(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 52
  • № 51
  • № 49
  • № 48
  • № 47
  • № 46
  • № 45
  • № 44
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
3/5
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июнь , 2017/№ 50

Договор мены (бартера)

http://tinyurl.com/y48ffyoe
Мена (бартер) — менее распространенный вид договора в деятельности хозсубъектов, чем поставка, о которой мы говорили в разделе 1 этого спецвыпуска. Но в непростых украинских реалиях это достаточно интересный и полезный вид соглашений. Разберемся с ключевыми моментами, связанными с договором мены (бартера), прямо сейчас.

2.1. Правовые нюансы

Определение договора мены

Что же такое мена (бартер)?

Как и в случае с поставкой, основными нормативно-правовыми актами, которые регулируют юридические вопросы, касающиеся бартера, являются ГКУ и ХКУ.

Мена — один из видов договора купли-продажи. В то же время договор мены может включать в себя элементы других договоров. Поэтому как ГКУ, так и ХКУ позволяют применять к бартерному договору положения о купле-продаже, поставке, контрактации или других договорах, если это не противоречит сути обязательства ( ст. 716 ГКУ, ч. 5 ст. 293 ХКУ). Например, если предметом договора мены (бартера) будет сельскохозяйственная продукция, то к такому договору можно применять положения о контрактации.

И точно так же, как и в случае с поставкой, оба Кодекса дают нам разные, но взаимодополняемые определения договора мены (бартера) (см. табл. 2.1).

Таблица 2.1. Определение договора мены (бартера)

Ч. 1 и 2 ст. 715 ГКУ

Ч. 1 и 2 ст. 293 ХКУ

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность один товар в обмен на другой товар.

Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен

По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать второй стороне в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление определенный товар в обмен на другой товар.

Сторона договора считается продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем товара, который она получает взамен

Исходя из указанных выше определений мы уже можем сделать некоторые выводы о «фишках» мены.

1. Поскольку стороны обмениваются товарами по этому договору, денежными расчетами здесь и «не пахнет».

Исключением являются случаи, когда договором установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости ( ч. 3 ст. 715 ГКУ, ч. 3 ст. 293 ХКУ). То есть к обмену товара на товар «в нагрузку» добавляется денежное обязательство.

Внимание!

Плательщикам единого налога (первая — третья группы) заключать договоры мены (бартера) нельзя

Все дело в п. 291.6 НКУ. В соответствии с ним плательщики единого налога первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Именно это положение не вяжется с особенностью мены (бартера), о которой мы с вами сейчас говорим.

2. Определение из ХКУ дает право передавать друг другу товары как в собственность, так и в полное хозяйственное ведение или оперативное управление.Подобное положение позволяет выступать стороной договора мены (бартера) коммунальным и государственным предприятиям, объединениям предприятий, а также религиозным организациям.

Итак, с отличительными чертами договора мены (бартера) разобрались. Можем переходить к существенным условиям договора.

Существенные условия

Как мы уже упоминали выше, по общему правилу существенными условиями любого хозяйственного договора (в том числе и мены (бартера)) являются предмет, цена и сроки действия соглашения.

Предмет. Предметом договора мены (бартера) могут быть товары, другое имущество предприятия, а также работы и услуги ( ч. 1 и 5 ст. 715 ГКУ). Таким образом, обменять можно имущество на другое имущество, имущество на работу, имущество на услугу и т. д.

Здесь не забывайте руководствоваться общими положениями ХКУ. В частности, согласно ч. 4 ст. 180 ХКУ условия о предмете в хозяйственном договоре должны определять наименование (номенклатуру, ассортимент) продукции, работ, услуг, а также требования к их качеству. Соответственно и договор мены (бартера) должен содержать характеристики товара (работы, услуги, другого имущества предприятия), которые мы указали выше. Вполне уместно в данном случае будет составить спецификацию.

Обратите внимание: законодательство устанавливает определенные ограничения на предмет мены (бартера). В частности, в соответствии с ч. 4 ст. 293 ХКУ не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам, которое относится к государственной или коммунальной собственности, в случае если другая сторона договора мены (бартера) не является соответственно государственным или коммунальным предприятием.

Законодательством могут быть установлены иные особенности осуществления бартерных (товарообменных) операций, связанных с приобретением и использованием отдельных видов имущества, а также проведения таких операций в отдельных отраслях хозяйствования.

Цена. В договоре мены (бартера) — это цена обмениваемых товаров, а также сумма денежной доплаты (если предметом бартерного договора являются товары (работы, услуги) различной стоимости).

Срок действия договора. Для мены (бартера) законодательство не устанавливает каких-либо ограничений. Значит, контрагенты могут установить любой удобный для себя срок действия договора, в течение которого они должны выполнить взаимные обязательства.

Еще одним важным нюансом является момент перехода права собственности на товар на основании договора мены (бартера). Так, согласно ч. 4 ст. 715 ГКУ

право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами

Конечно, если иное не установлено договором или законом. Это исключение из общего правила о том, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи такого имущества ( ч. 1 ст. 334 ГКУ).

В то же время ч. 4 ст. 715 ГКУ предусматривает возможность установления иного момента перехода права собственности на обмениваемые товары законом или самим договором. То есть если законом для конкретной ситуации не предусмотрено специальное правило определения момента перехода права собственности в рамках товарообменной операции, то стороны могут урегулировать данный вопрос по своему усмотрению. Например, в договоре можно указать, что переход права собственности осуществляется в момент передачи товаров или другого имущества принимающей стороне.

Особенности бартерных операций в сфере ВЭД

Естественно, договоры мены (бартера) могут заключаться не только между украинскими контрагентами. Вполне допустима ситуация, когда одной из сторон выступает нерезидент.

Особенности заключения и исполнения бартерных соглашений во внешнеэкономической сфере установлены Законом о бартере в ВЭД, а также Законом о ВЭД.

Какие же требования указанных документов нужно обязательно учитывать при заключении подобных договоров?

Для начала обратим внимание на определение бартерных операций в сфере ВЭД согласно ст. 1 Закона о бартере в ВЭД. В частности, товарообменная (бартерная) операция в сфере ВЭД — это один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым предусмотрена частичная оплата экспортных (импортных) поставок в натуральной форме, между субъектом ВЭД Украины и иностранным хозсубъектом. Такой договор должен предусматривать сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредованный движением средств в наличной или безналичной форме.

Разберем «по косточкам» указанное определение.

Во-первых, для целей применения Закона о бартере в ВЭД бартерной считается операция по обмену товарами (работами, услугами), оформленная бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты.

Значит,

зачет встречных однородных требований не считается товарообменной (бартерной) операцией в сфере ВЭД в понимании Закона о бартере в ВЭД

А все потому, что зачет — это всего лишь один из способов прекращения обязательства по различным внешнеэкономическим контрактам. Здесь оформление бартерного или смешанного договора не осуществляется.

Во-вторых, право на проведение товарообменных (бартерных) операций во внешнеэкономической сфере имеют все субъекты ВЭД. Это также прямо предусмотрено ч. 3 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД.

Однако учтите: на законодательном уровне устанавливается ряд ограничений на осуществление бартерных ВЭД-операций. Рассмотрим их.

Ограничения от КМУ. Согласно ч. 4 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД с целью увеличения поступлений в Украину валютных средств, стабилизации денежной национальной единицы и оздоровления финансово-банковской системы Украины Кабмин может определять перечень товаров (работ, услуг), с участием которых ВЭД-бартер запрещен.

Действующий на сегодняшний день Перечень товаров (работ, услуг), экспорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, приведен в приложении 1 к постановлению № 756. В свою очередь, Перечень товаров (работ, услуг), импорт которых по бартерным (товарообменным) операциям запрещается, установлен приложением 2 к этому постановлению.

Обратите внимание: указанные ограничения не распространяются на бартерные операции, сторонами которых являются субъекты ВЭД и иностранные субъекты хоздеятельности, зарегистрированные как субъекты предпринимательства в странах — участницах СНГ. Однако только при условии, что в процессе проведения таких товарообменных (бартерных) операций будет соблюдаться правило прямой отгрузки при экспорте с территории Украины.

Лицензирование. В соответствии с положениями ст. 16 Закона о ВЭД если предметом бартерных (товарообменных) операций являются товары, экспорт (импорт) которых подлежит лицензированию, то такие бартерные операции также подлежат лицензированию. Перечни товаров, экспорт и импорт которых подлежат лицензированию в 2017 году, утверждены постановлением КМУ от 28.12.2016 г. № 1009.

Помните: осуществление внешнеэкономических операций без соответствующих лицензий влечет за собой финответственность в виде штрафа в размере 10 % стоимости проведенной операции. Такая стоимость пересчитывается в валюту Украины по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день осуществления операции.

Предельные сроки расчетов. В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД товары, импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, определенные договором, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления экспортной таможенной декларации) товаров, фактически экспортированных по бартерному договору. В случае экспорта по бартерному договору работ, услуг отсчет указанного срока начинают с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

В свою очередь, датой ввоза товаров по бартерному договору на таможенную территорию Украины считается дата их таможенного оформления (дата оформления импортной таможенной декларации), а в случае импорта по бартерному договору работ или услуг — дата подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

Таким образом, если первым событием по бартерному ВЭД-контракту был экспорт товаров, то импортные товары (работы, услуги)

должны быть ввезены (получены) в течение 180 календарных дней с даты таможенного оформления экспортированных товаров

Если был экспорт работ (услуг), то импорт должен состояться в 180-дневный срок с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг.

В случае переоформления в установленном порядке бартерного договора на другие виды ВЭД-контракта сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, не возобновляются и не прерываются.

Нарушение субъектом ВЭД 180-дневного срока ввоза товаров (выполнения работ, предоставления услуг), импортируемых по бартерному договору, влечет за собой начисление пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости неполученных товаров (работ, услуг). При этом общий размер начисленной пени не может превышать размера задолженности (ч. 1 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Если задолженность по бартерному договору возникла из-за обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажора, сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, приостанавливаются и пеня за их нарушение не взыскивается. Но в этом случае учтите, что наступление и окончание действия обстоятельств непреодолимой силы должны быть подтверждены справкой официального органа, уполномоченного государством, в котором такие обстоятельства имели место. Для нашей страны таким органом является Торгово-промышленная палата Украины.

Суд, Международный коммерческий арбитражный суд, Морская арбитражная комиссия при Торгово-промышленной палате Украины или другой уполномоченный арбитраж (в том числе в другой стране) приняли исковое заявление о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей вследствие несоблюдения сроков и других условий, определенных бартерным договором? В таком случае сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, приостанавливаются и пеня за их нарушение в этот период не уплачивается (абзац первый ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Суд принял решение об отказе в иске полностью или частично (о прекращении (закрытии) производства по делу или об оставлении иска без рассмотрения)? Тогда сроки, предусмотренные ч. 1 ст. 2 Закона о бартере в ВЭД, возобновляются и пеня за их нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были приостановлены. В случае частичного отказа в иске пеня начисляется только в той части, в которой было отказано (абзац второй ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Если же суд принял решение об удовлетворении иска, то пеня не уплачивается с даты приема иска к рассмотрению судом, арбитражным судом (абзац третий ч. 3 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД).

Как и любой другой ВЭД-договор,

договоры бартера в ВЭД заключают в простой письменной или электронной форме

Естественно, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом (ч. 2 ст. 6 Закона о ВЭД).

Причем при оформлении бартерного ВЭД-договора помните: он должен соответствовать требованиям законов Украины или действующих международных договоров, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины. В противном случае он может быть признан недействительным в судебном порядке (ст. 6 Закона о ВЭД, ч. 3 ст. 382 ХКУ).

В качестве ориентира при составлении перечня условий бартерного ВЭД-контракта можно использовать Положение № 201.

В частности, при заключении бартерного ВЭД-договора в нем следует указать цену товаров (работ, услуг), подлежащих обмену в рамках этого соглашения. Такую цену субъекты ВЭД устанавливают на договорных началах с учетом спроса и предложения, а также других факторов, которые действуют на соответствующем рынке на момент заключения бартерного договора (ч. 1 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

Кроме того, в контракте указывают общую стоимость импортируемых и экспортируемых товаров (работ, услуг), которая должна быть выражена в иностранной валюте, отнесенной НБУ к 1-й группе Классификатора иностранных валют (ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД, п. 1.6 Положения № 201).

И, наконец, последний момент, на который следует обратить внимание, рассматривая организационные вопросы бартерных ВЭД-операций. При осуществлении экспорта или импорта работ либо услуг по бартерному контракту субъекты ВЭД обязаны в течение 5 рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, сообщить о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг) (ч. 4 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД):

таможне (если по бартерному договору импортируются или экспортируются товары);

налоговой инспекции (если по бартерному договору импортируются или экспортируются работы либо услуги).

Форма Уведомления об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору утверждена приказом ГНАУ от 26.08.2003 г. № 404.

«Откосить» от этой обязанности — значит попасть под финансовую ответственность. В соответствии с ч. 4 ст. 3 Закона о бартере в ВЭД непредоставление или несвоевременное предоставление указанной информации субъектом ВЭД влечет за собой начисление пени в размере 1 % стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. Однако общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).

Примерная форма договора мены (бартера)

Здесь опять же хотим вам напомнить о том, что приведенный ниже проект — всего лишь «скелет» будущего договора. Для более эффективного регулирования отношений между контрагентами максимально детализируйте положения соглашения.

2.2. Налоговый учет бартерных операций

Для начала давайте определим, что под бартером понимает НКУ. Его п.п. 14.1.10 гласит, что бартерной (товарообменной) является хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора. Из этого определения следует, что погашение дебиторской и кредиторской задолженности по разным договорам в денежной форме путем зачета (в том числе в сфере ВЭД) не является бартерной операцией.

Давайте рассмотрим, как бартерные операции облагают налогом на прибыль и НДС, в том числе в случае осуществления бартерных ВЭД-операций.

Бартер между отечественными контрагентами

Налог на прибыль. Традиционно в целях обложения налогом на прибыль предприятия следует делить на малодоходные и высокодоходные*. С малодоходниками все просто — их интересует исключительно бухгалтерский финрезультат до налогообложения, на основании которого они определяют объект обложения налогом на прибыль. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы такой бухгалтерский финрезультат должны еще корректировать на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ.

* Какие предприятия НКУ определяет как малодоходные, а какие — как высокодоходные, см. на с. 14.

Сразу скажем, что каких-либо специальных разниц для бартерных операций НКУ не предусматривает. Но! Поскольку, как мы уже говорили ранее, каждая из сторон договора мены выступает продавцом товара, который она передает, и покупателем товара, который она получает взамен, здесь действуют те же «корректировочные» правила, установленные п. 140.5 НКУ, что и при обычных продаже/приобретении товаров. Их мы рассматривали в подразделе 1.2 (см. с. 14).

Так, в случае осуществления бартерных операций разница может возникнуть, если предприятие производит товарообмен с неприбыльной организацией (кроме бюджетных учреждений). В такой ситуации в соответствии с п.п. 140.5.4 НКУ необходимо увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости товаров (в том числе необоротных активов), полученных по бартеру.

Указанную корректировку не осуществляют, если стоимость товаров, приобретенных (в том числе по бартеру) у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года (в 2017 году — 80000 грн.).

НДС. Передачу товара по бартеру в НДС-учете отражают так же, как и обычную поставку. То есть,

передавая товар по бартерному договору, предприятие в общем случае должно начислить налоговые обязательства по НДС

Базу обложения при этом определяют в обычном порядке — в соответствии с п. 188.1 НКУ. Таким образом, в общем случае начисление НДС осуществляют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, передаваемых в рамках бартерного договора. Если же договорная (контрактная) стоимость товаров меньше минимальной базы налогообложения (цены приобретения товаров, обычной цены на самостоятельно изготовленную продукцию или балансовой стоимости необоротных активов — см. с. 15), то базой обложения НДС будет такая минбаза.

В то же время, получая товар по бартерному договору, предприятие выступает его покупателем, а значит, в отношении него действуют все НДС-правила, установленные законодательством для операций по приобретению товаров. Таким образом, суммы «входного» НДС предприятие, являющееся плательщиком этого налога, имеет право отнести в состав налогового кредита на основании пп. 198.1 и 198.3 НКУ. Величину налогового кредита при этом определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, получаемых по бартеру.

Налоговые обязательства при осуществлении бартерных операций возникают по общему правилу, установленному п. 187.1 НКУ. С учетом неденежной формы оплаты

датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки товаров по бартеру

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям будет дата получения товаров, подтвержденного налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН ( п. 198.2 НКУ).

Однако описанные выше правила возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит не распространяются на бартерные операции, участниками которых являются налогоплательщики, применяющие кассовый метод начисления НДС.

Так, налогоплательщик — участник бартерной операции, использующий кассовый метод налогового учета, должен помнить, что согласно п.п. 14.1.266 НКУ налоговые обязательства у него возникнут при получении товаров, предоставленных контрагентом, а право на налоговый кредит — при отгрузке собственных товаров контрагенту по бартерному договору.

Если обе стороны бартерного договора применяют кассовый метод, то налоговые обязательства у одной стороны возникнут одновременно с правом второй стороны на налоговый кредит.

Однако если контрагент по договору мены находится на обычной системе учета НДС, налоговые обязательства у него возникнут не в момент получения товаров от плательщика, использующего кассовый метод, а в момент отгрузки собственных товаров. Поэтому и налоговый кредит плательщик, применяющий кассовый метод, сможет отразить не ранее получения товаров от такого контрагента (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Следующее, на что следует обратить внимание, — это особенности налогообложения бартерных операций с участием «льготных» товаров (т. е. товаров, операции по поставке которых освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по ставке 0 %)*, а также бартерных операций с неплательщиками налога.

* Напоминаем: перечень таких операций можно найти в ст. 195, 197 и подразд. 2 разд. XX НКУ.

Так,

при осуществлении бартерных операций на территории Украины с участием «льготных» товаров льгота по НДС сохраняется

При этом предприятие — поставщик «льготных» товаров должно:

— в случае поставки товаров, освобожденных от обложения НДС, в графе 8 раздела Б налоговой накладной указать код ставки «903», а в графе 9 этого же раздела — код льготы в соответствии со Справочниками налоговых льгот, утвержденными ГФСУ по состоянию на дату составления налоговой накладной ( пп. 6 и 7 п. 16 Порядка № 1307);

— в случае поставки на территории Украины товаров, облагаемых по нулевой ставке, в графе 8 налоговой накладной указать код «902»* ( п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307).

* Заметьте: по операциям экспорта товаров, облагаемым по нулевой ставке, в этой графе указывают код «901».

Что касается предприятия — получателя «льготных» товаров, то оно не будет иметь права на налоговый кредит.

В случае приобретения в рамках бартерного договора товаров у неплательщика НДС покупатель права на налоговый кредит также иметь не будет.

Налоговый учет бартерных ВЭД-операций

Налог на прибыль. Малодоходники, как всегда, объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения и никакие корректировки, установленные разд. ІІІ НКУ, производить не обязаны. А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы такие корректировки осуществлять должны. При этом в случае ВЭД-бартера они будут такими же, как и при обычных поставках и приобретениях товаров за денежные средства в сфере ВЭД. Напомним их.

Так, при осуществлении импортной части бартера высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить, что на них возложена обязанность увеличивать финансовый результат налогового (отчетного) периода:

— на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» при осуществлении контролируемых операций в случаях, установленных ст. 39 НКУ ( п.п. 140.5.2 этого Кодекса). Делают это по результатам налогового (отчетного) года;

на 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, приобретенных у нерезидентов, которые зарегистрированы в странах (на территориях), указанных в п.п. 39.2.1.2 НКУ ( п.п. 140.5.4 этого Кодекса). Напоминаем: на сегодняшний день перечень таких государств (территорий) установлен распоряжением КМУ от 16.09.2015 г. № 977-р. Исключение — случаи, когда:

1) операция признана контролируемой в соответствии со ст. 39 НКУ;

2) операция не является контролируемой и сумму расходов предприятие подтверждает по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях.

А вот осуществление экспортной части бартера может обернуться для предприятия разницей, установленной п.п. 140.5.1 НКУ. Так, финансовый результат налогового (отчетного) периода ему придется увеличить на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Напоминаем: корректировку в этом случае производят по результатам налогового (отчетного) года.

НДС. Для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие: экспорт и импорт. Причем каждая из них будет иметь свои НДС-последствия. Рассмотрим их отдельно.

1. Импортная часть бартерной операции. В принципе, импортную часть бартерной операции отражают в НДС-учете как обычный импорт. Вкратце напомним порядок такого учета.

Так, ввоз товаров на таможенную территорию Украины согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС. Причем уплачивать НДС в этом случае должны и лица, не зарегистрированные плательщиками этого налога (конечно же, только в случае ввоза товаров в объемах, подлежащих налогообложению*). Это требование прямо предусмотрено п. 181.2 НКУ.

* То есть стоимостью более 150 евро.

В общем случае к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины применяют ставку НДС 20 %. Исключение — импорт льготных товаров согласно ст. 197 НКУ. Кроме того, определенные НДС-льготы при импорте установлены подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

К тому же по ставке 7 % облагают ввоз на таможенную территорию Украины лекарственных средств, внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также медицинских изделий согласно Перечню № 410.

Налоговые обязательства по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины возникают на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ)

Базой налогообложения в этом случае является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в стоимость товаров ( п. 190.1 НКУ).

Учтите: для начисления ввозного НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действующему на дату подачи таможенной декларации для таможенного оформления, а в случае, если таможенная декларация не подавалась, — по курсу НБУ на день определения налоговых обязательств ( абзац второй п. 190.1 и ст. 391 НКУ).

Заметьте: составлять налоговую накладную при импорте товаров не нужно.

Если импортер является плательщиком НДС, то у него возникает право на налоговый кредит по этому налогу на основании п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ. При этом, отражая налоговый кредит, учитывайте следующие нюансы:

— право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте ( п. 198.2 НКУ);

— документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ).

2. Экспортная часть бартерной операции. НДС-учет «бартерного» экспорта также не отличается от учета обычной экспортной операции. Вспомним его.

Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является объектом обложения НДС на основании п.п. «г» п. 185.1 НКУ (ср. 025069200). При этом ставка налогообложения при экспорте товаров составляет 0 % базы налогообложения ( п.п. 195.1.1 НКУ).

По ставке 0 % НДС облагают также экспорт товаров, освобожденных от обложения НДС. Но учтите: лишь при условии, что такое освобождение предусмотрено разд. V НКУ ( п. 195.2 этого Кодекса). Что касается операций, освобожденных от НДС прочими разделами НКУ, то ставку 0 % по ним не применяют. Кроме того, нулевую ставку НДС не применяют по операциям, не являющимся объектом налогообложения, и экспортным операциям, по которым НКУ установлен прямой запрет на применение нулевой ставки.

Налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают на дату оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства ( п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

Помните: поскольку объектом налогообложения согласно п.п. «г» п. 185.1 НКУ являются операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, то для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров.

Без фактического вывоза товаров объект налогообложения не возникает

Поэтому только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины предприятие-экспортер вправе начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %. На дату фактического вывоза товара экспортер составляет экспортную налоговую накладную**.

** Об особенностях ее составления см. в подразделе 1.2 на с. 14.

Базу обложения НДС при экспорте товаров определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной стоимости товаров с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже*:

* За исключением товаров, цены на которые подлежат государственному регулированию.

— цены приобретения** — при поставке ранее приобретенных товаров;

** Ценой приобретения следует считать первоначальную стоимость товаров.

— обычных цен — в случае поставки самостоятельно изготовленных товаров;

— балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется поставка, — в случае поставки необоротных активов. Если учет необоротных активов отсутствует, базу обложения определяют исходя из обычной цены.

Базу обложения НДС пересчитывают в гривню по курсу НБУ, который действовал на дату составления таможенной декларации.

Для удобства рассмотренные выше правила обложения НДС бартерных операций в сфере ВЭД обобщим в табл. 2.2.

Таблица 2.2. НДС при бартерных ВЭД-операциях

Название операции

База налогообложения

Ставка налогообложения

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС

Особенности формирования налогового кредита по НДС

Экспорт

Договорная стоимость товаров, с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже минимальной базы налогообложения ( п. 188.1 НКУ)

0 % базы налогообложения

( п.п. 195.1.1 НКУ), в том числе стоимости товаров, освобожденных от обложения НДС в соответствии с разд. V НКУ ( п. 195.2 НКУ)

Дата оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения товаром таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства

( п.п. «б» п. 187.1 НКУ)

Импорт

Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости таких товаров, определенной в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включаемых в стоимость товаров ( п. 190.1 НКУ)

В общем случае — 20 % базы налогообложения.

При импорте лекарственных средств, внесенных в Госреестр лекарственных средств, а также медицинских изделий согласно Перечню № 4107 %.

Исключение — импорт льготных товаров согласно

ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. В этих случаях налоговые обязательства по НДС не начисляют

Дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ)

Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте ( п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства

и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ)

2.3. Бухгалтерский учет бартерных операций

Поскольку по бартерному договору каждая из сторон является поставщиком одного товара (работы, услуги) и покупателем другого, задолженности, возникающие в связи с исполнением договора мены, отражают в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по договору поставки (см. с. 22). Таким образом, субъект хозяйствования:

— при отгрузке товаров в рамках бартерного договора отражает задолженность контрагента по дебету соответствующих субсчетов счетов 36 и 37;

— при получении товаров по бартерному договору показывает задолженность по кредиту соответствующих субсчетов счетов 63 и 68.

После завершения балансирующей операции стороны бартерного договора производят зачет взаимных требований корреспонденцией счетов по дебету соответствующих субсчетов счетов 63, 68 и кредиту соответствующих субсчетов счетов 36, 37. Если бартерная операция предусматривает частичную оплату денежными средствами, зачет производят на сумму бартерного договора без учета суммы доплаты.

Тем не менее учет бартерных операций имеет свои особенности. В частности, порядок их отражения в бухгалтерском учете прежде всего зависит от того, подобными или неподобными активами обмениваются предприятия. В чем учетные разницы этих двух случаев, разберемся далее.

Обмен подобными активами

Для целей бухгалтерского учета под подобными понимают объекты, имеющие:

— одинаковое функциональное назначение

и

— одинаковую справедливую стоимость.

Определение термина «справедливая стоимость» находим в п. 4 П(С)БУ 19. Так, под справедливой стоимостью следует понимать сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.

Порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива приведен в приложении к П(С)БУ 19 (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3. Определение справедливой стоимости отдельных активов

Активы

Определение справедливой стоимости

1. Запасы

1.1. Готовая продукция и товары

Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров

1.2. Незавершенное производство

Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции

1.3. Материалы

Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения)

2. Основные средства

2.1. Земля и здания

Рыночная стоимость

2.2. Машины и оборудование

Рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о рыночной стоимости — восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки

2.3. Прочие основные средства

Восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки

3. Нематериальные активы

Текущая рыночная стоимость. При отсутствии такой стоимости — оценочная стоимость, которую предприятие уплатило бы за актив в случае проведения операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации

Как указано в п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635, в учетной политике предприятия целесообразно установить количественный критерий для определения подобности активов в диапазоне до 10 % справедливой стоимости объектов обмена.

Особенность бухгалтерского учета бартерных операций с подобными активами заключается в том, что доход по таким операциям (исходя из стоимости отгруженных активов) у предприятия не возникает. Такое правило установлено п. 9 П(С)БУ 15.

Первоначальная стоимость полученных по бартерному договору подобных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов) равна балансовой (остаточной) стоимости переданных активов. Если балансовая (остаточная) стоимость переданных активов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных активов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных активов включают в состав расходов отчетного периода ( п. 13 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 7, п. 12 П(С)БУ 8).

Осуществляя обмен подобными необоротными активами, также учитывайте следующее. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признают удерживаемыми для продажи. То есть такие активы не учитывают на субсчете 286.

Операция по обмену подобными активами не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и, на наш взгляд, по своей сути не является продажей таких активов. А раз так, то к таким операциям нормы П(С)БУ 27 не применяют.

Лучше разобраться в вышесказанном помогут примеры.

Пример 2.1. Между предприятием «Контроль» и предприятием «Всплеск» произведен обмен малярными красками одного вида, но разных цветов (краска А и краска Б) в количестве 40 банок объемом по 3 л. Справедливая стоимость обмениваемых красок одинаковая и составляет 138,00 грн. за 1 банку (в том числе НДС — 23,00 грн.). Общая сумма бартерного договора составила 5520,00 грн. (в том числе НДС — 920,00 грн.).

Первоначальная стоимость краски А, передаваемой предприятием «Контроль», составляет 109,00 грн. за 1 банку, а краски Б, передаваемой предприятием «Всплеск», — 120,00 грн. за 1 банку.

В учете сторон договора эти операции отразятся следующим образом (см. табл. 2.4 на с. 54):

Таблица 2.4. Учет обмена подобными товарами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Контроль»

1

Отгружена краска А (109,00 грн./шт. х 40 шт.)

361

281

4360,00

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

361

641/НДС

920,00*

3

Получена краска Б

281

631

4360,00**

4

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

920,00

641/НДС

644/1

920,00

5

Произведен зачет задолженностей

631

361

5280,00

* Налоговые обязательства по НДС определяют исходя из договорной стоимости краски А.

** Первоначальная стоимость полученной краски Б равняется балансовой стоимости переданной краски А.

Предприятие «Всплеск»

1

Получена краска А

281

631

4600,00*

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

920,00**

641/НДС

644/1

920,00

3

Списана в расходы периода разница между балансовой стоимостью краски Б и ее справедливой стоимостью ((120,00 грн./шт. - 115,00 грн./шт.) х 40 шт.)

949

281

200,00

4

Отгружена краска Б

361

281

4600,00

5

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости

361

641/НДС

920,00

6

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между первоначальной стоимостью краски Б и ее договорной стоимостью*** (4800,00 грн. х 20 % : 100 % - 920,00 грн.)

949

641/НДС

40,00

7

Произведен зачет задолженностей

631

361

5520,00

8

Отнесены на финансовый результат:

— разница между первоначальной стоимостью краски Б и ее справедливой стоимостью

791

949

200,00

— НДС, начисленный на разницу между минбазой и договорной стоимостью товара

40,00

* Балансовая стоимость подлежащей передаче краски Б (4800,00 грн.) превышает ее справедливую стоимость (4600,00 грн.), поэтому первоначальной стоимостью полученной краски А является ее справедливая стоимость.

** Налоговый кредит по НДС формируют исходя из договорной стоимости краски А (4600,00 грн.).

*** База обложения НДС не может быть ниже цены приобретения товаров, т. е. ниже их первоначальной стоимости.

Пример 2.2. По бартерному договору предприятие «Контроль» передает предприятию «Всплеск» шкаф цвета «Орех» в обмен на шкаф цвета «Вишня». Стоимость обмена, зафиксированная в договоре, соответствует справедливой стоимости и составляет 7680,00 грн. (в том числе НДС — 1280,00 грн.).

В учете предприятия «Контроль» остаточная стоимость передаваемого шкафа цвета «Орех» на начало месяца его выбытия составляет 6390,00 грн., а на конец — 6300,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия — 180,00 грн.

В учете предприятия «Всплеск» остаточная стоимость передаваемого шкафа цвета «Вишня» на начало месяца его выбытия составляет 6608,00 грн., а на конец — 6496,00 грн. Сумма начисленного износа — 224,00 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, см. в табл. 2.5.

Таблица 2.5. Учет обмена подобными основными средствами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Контроль»

1

Списана сумма износа по передаваемому шкафу цвета «Орех»

131

106

180,00

2

Списана остаточная стоимость шкафа

377

106

6300,00

3

Отражена сумма налогового обязательства по НДС

377

641/НДС

1280,00*

4

Получен шкаф цвета «Вишня»

152

631

6300,00**

5

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

1280,00

641/НДС

644/1

1280,00

6

Введен в эксплуатацию полученный шкаф цвета «Вишня»

106

152

6300,00

7

Произведен зачет задолженностей

631

377

7580,00

* Налоговое обязательство исчислено исходя из договорной стоимости обмена, которая в данном случае равна справедливой стоимости переданного объекта.

** Первоначальная стоимость полученного объекта равна остаточной стоимости переданного объекта.

Предприятие «Всплеск»

1

Отражено получение шкафа цвета «Орех»

152

631

6400,00*

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

1280,00

641/НДС

644/1

1280,00

3

Введен в эксплуатацию полученный объект основных средств

106

152

6400,00

4

Списана сумма износа по передаваемому объекту основных средств

131

106

224,00

5

Списана остаточная стоимость передаваемого шкафа в пределах справедливой стоимости

377

106

6400,00

6

Списана в расходы сумма превышения остаточной стоимости передаваемого шкафа над его справедливой стоимостью

977

106

96,00

7

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости объекта основных средств

377

641/НДС

1280,00

8

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между минимальной базой начисления НДС и договорной стоимостью шкафа** (6608,00 грн. х 20 % : 100 % - 1280,00 грн.)

949

641/НДС

41,60

9

Произведен зачет задолженностей

631

377

7680,00

10

Отнесены на финансовый результат:

— разница между балансовой стоимостью переданного шкафа цвета «Вишня» и его справедливой стоимостью

793

977

96,00

— НДС, начисленный на разницу между минбазой и договорной стоимостью шкафа

791

949

41,60

* В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость передаваемого объекта основных средств (6496,00 грн.) превышает его справедливую стоимость (6400,00 грн.). Поэтому первоначальной стоимостью полученного объекта основных средств будет справедливая стоимость переданного объекта.

** База обложения НДС не может быть ниже минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, т. е. ниже балансовой стоимости объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого такой объект передается по бартеру.

Обмен неподобными активами

К неподобным активам относятся все прочие активы, которые нельзя отнести к подобным. Другими словами, если нарушается хотя бы одно из условий подобия активов (одинаковое функциональное назначение и одинаковая справедливая стоимость), то активы являются неподобными.

Например, предприятие, осуществляющее продажу бытовой техники, заключило бартерный договор на сумму 11000 грн., в рамках которого производится обмен 10 миксеров одной модели (А) по цене 1100 грн. за единицу на 20 миксеров другой модели (Б) по цене 550 грн. за единицу.

В этом случае первое условие выполняется: товары имеют одинаковое функциональное назначение. А вот справедливые стоимости обмениваемых товаров разные (модель А — 1100 грн., модель Б — 550 грн.), значит, такие товары не являются подобными.

Сумму дохода по бартерному договору определяют согласно п. 23 П(С)БУ 15 исходя из справедливой стоимости активов, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.

Если справедливую стоимость активов, полученных или подлежащих получению по бартерному договору, достоверно определить невозможно, доход определяют по справедливой стоимости активов (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному договору ( п. 24 П(С)БУ 15).

Вместе с тем первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признают справедливую стоимость полученных запасов ( п. 13 П(С)БУ 9).

При обмене неподобными основными средствами и нематериальными активами следует руководствоваться п. 13 П(С)БУ 7 и п. 12 П(С)БУ 8 соответственно. Этими нормами установлено, что первоначальная стоимость объекта, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена.

Другими словами,

если при обмене была осуществлена доплата за полученный актив, сумму такой доплаты включают в его первоначальную стоимость

Если стоимость полученного предприятием актива меньше стоимости переданного и по договору в целях компенсации разницы в стоимости получена доплата за переданные активы, то сумма такой доплаты уменьшает первоначальную стоимость полученных неподобных активов.

Учтите: обмен неподобными необоротными активами является продажей для целей бухгалтерского учета. А значит, основные средства и нематериальные активы, предназначенные для передачи по бартерному договору, нужно учитывать в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи, т. е. на субсчете 286.

Порядок учета бартера неподобными активами рассмотрим на примерах.

Пример 2.3. Между предприятием «Восход» и предприятием «Закат» происходит обмен неподобными запасами. Так, предприятие «Восход» передает 500 единиц товара А по цене 324,00 грн. за единицу (с учетом НДС), а взамен получает от предприятия «Закат» 300 единиц товара Б по цене 516,00 грн. за единицу (с учетом НДС).

Общая стоимость обмениваемой партии товара А составляет 162000,00 грн. (324,00 грн./ед. х х 500 ед.), в том числе НДС — 27000,00 грн. В свою очередь, стоимость обмениваемой партии товара Б составляет 154800,00 грн. (516,00 грн./ед.х х 300 ед.), в том числе НДС — 25800,00 грн. Договорная стоимость товаров соответствует их справедливой стоимости.

Разницу в цене товаров в сумме 7200,00 грн. (162000,00 грн. - 154800,00 грн.) предприятие «Закат» доплачивает денежными средствами.

Первоначальная стоимость товара А составляет 115000,00 грн., товара Б — 100000,00 грн.

Порядок отражения обмена неподобными товарами в учете предприятия показан в табл. 2.6.

Таблица 2.6. Учет обмена неподобными товарами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Восход»

1

Отгружена партия товара А

361

702

162000,00

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

27000,00

3

Списана балансовая стоимость партии

товара А

902

281

115000,00

4

Получена партия товара Б

281

631

129000,00*

5

Отражена сумма НДС исходя из стоимости полученной партии товара Б (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

25800,00

641/НДС

644/1

25800,00

6

Отражен зачет задолженностей по обмену товарами

631

361

154800,00

7

Получена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б

311

361

7200,00

8

Отражены финансовые результаты

702

791

135000,00

791

902

115000,00

Предприятие «Закат»

1

Получена партия товара А

281

631

135000,00*

2

Отражен налоговый кредит исходя из стоимости полученной партии товара А (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

27000,00

641/НДС

644/1

27000,00

3

Отгружена партия товара Б

361

702

154800,00

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

25800,00

5

Списана балансовая стоимость партии товара Б

902

281

100000,00

6

Отражен зачет задолженностей

631

361

154800,00

7

Перечислена доплата в размере разницы в цене между товаром А и товаром Б

631

311

7200,00

8

Отражены финансовые результаты

702

791

129000,00

791

902

100000,00

* Первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов.

Пример 2.4. По бартерному договору предприятие «Восход» передает предприятию «Закат» станок А, договорная стоимость которого составляет 118800,00 грн. (в том числе НДС — 19800,00 грн.), в обмен на станок Б стоимостью 126000,00 грн. (в том числе НДС — 21000,00 грн.) с денежной доплатой в сумме 7200,00 грн. Справедливые стоимости передаваемых объектов основных средств равны их договорной стоимости.

В учете предприятия «Восход» остаточная стоимость станка А на начало месяца его выбытия — 98000,00 грн., а на конец — 95200,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия составляет 72800,00 грн.

В учете предприятия «Закат» остаточная стоимость станка Б на начало месяца его выбытия — 114865,00 грн., а на конец — 112700,00 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия составляет 43300,00 грн.

В учете предприятий в связи с такими операциями будут сделаны следующие записи (см. табл. 2.7):

Таблица 2.7. Учет обмена неподобными основными средствами

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Предприятие «Восход»

1

Списана сумма износа станка А при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи

131

104

72800,00

2

Отражен перевод станка А из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

95200,00

3

Отражена передача станка А по договору мены

377

712

118800,00

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

19800,00

5

Списана остаточная стоимость переданного станка

943

286

95200,00

6

Отражено получение станка Б

152

631

105000,00*

7

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

21000,00

641/НДС

644/1

21000,00

8

Введен в эксплуатацию станок Б

104

152

105000,00

9

Произведен зачет задолженностей

631

377

118800,00

10

Перечислена с текущего счета доплата за полученный станок Б

631

311

7200,00

11

Сформирован финансовый результат

712

791

99000,00

791

943

95200,00

* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (99000,00 грн. + 7200,00 грн. : 1,2 = 105000,00 грн.).

Предприятие «Закат»

1

Списана сумма износа станка Б при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи

131

104

43300,00

2

Отражен перевод станка Б из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

112700,00

3

Отражено получение станка А

152

631

99000,00*

4

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН)

644/1

631

19800,00

641/НДС

644/1

19800,00

5

Введен в эксплуатацию станок А

104

152

99000,00

6

Отражена передача станка Б по договору мены

377

712

126000,00

7

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной стоимости станка Б

712

641/НДС

21000,00

8

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между минимальной базой начисления НДС и договорной стоимостью станка Б** (114865,00 грн. х 20 % : 100 % - 21000,00 грн.)

949

641/НДС

1973,00

9

Списана остаточная стоимость переданного станка Б

943

286

112700,00

10

Произведен зачет задолженностей

631

377

118800,00

11

Получена доплата за переданный станок Б

311

377

7200,00

12

Сформирован финансовый результат

712

791

105000,00

791

943

112700,00

791

949

1973,00

* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, уменьшенной на сумму полученных во время обмена денежных средств без НДС (105000,00 грн. - 7200,00 грн. : 1,2 = 99000,00 грн.).

** База обложения НДС не может быть ниже минбазы, установленной п. 188.1 НКУ, т. е. ниже балансовой стоимости объекта основных средств по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого такой объект передается по бартеру.

Особенности бухучета ВЭД-бартера

Порядок бухгалтерского учета бартерных ВЭД-операций будем рассматривать с учетом двух моментов.

Во-первых, при осуществлении внешнеэкономического обмена вряд ли возможно представить ситуацию с обменом подобными активами, поэтому далее будут рассмотрены только вопросы, касающиеся бартера неподобными активами.

Во-вторых, все описанные выше правила учета внутриукраинского бартера в полной мере распространяются и на ВЭД-бартер. По этой причине не будем повторять уже знакомые принципы учета бартерных операций, а акцентируем внимание лишь на одной учетной особенности, присущей ВЭД-бартеру.

Итак, как вы помните, общая стоимость импортируемых и экспортируемых по бартерному ВЭД-договору товаров (работ, услуг) должна быть выражена в иностранной валюте (ч. 2 ст. 1 Закона о бартере в ВЭД).

Отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций в иностранной валюте регулирует П(С)БУ 21. В соответствии с нормами этого стандарта для правильного учета таких операций нужно знать, монетарной или немонетарной является соответствующая статья баланса.

Напомним: монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены либо оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов. Немонетарные статьи — это статьи, не являющиеся монетарными ( п. 4 П(С)БУ 21).

В связи с тем, что при проведении бартерных операций в иностранной валюте (не предполагающих частичной денежной доплаты) отсутствует денежная форма расчетов, такие операции следует классифицировать как операции с немонетарными статьями (активами), а возникающую при этом задолженность рассматривать как немонетарную. Поэтому

курсовые разницы исходя из суммы такой задолженности не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату ее погашения

Для субъектов ВЭД — резидентов любую бартерную ВЭД-операцию можно условно разделить на две составляющие — экспорт (продажа) и импорт (покупка). В зависимости от того, какая часть бартерной ВЭД-операции произошла первой, в бухучете предприятия-резидента ВЭД-бартер отражают так (см. табл. 2.8 на с. 61):

Таблица 2.8. Бухучет ВЭД-бартера

Первое событие

Порядок определения дохода от продажи

Порядок определения первоначальной стоимости приобретенных активов

Экспорт по бартерному ВЭД-контракту

На дату отгрузки товаров на экспорт по курсу НБУ, действовавшему на дату такой отгрузки ( п. 5 П(С)БУ 21)

Первоначальную стоимость полученных импортных товаров пересчитывают в валюту баланса по курсу НБУ на дату отгрузки товаров на экспорт (получения дохода) ( п. 6 П(С)БУ 21)

Импорт по бартерному ВЭД-контракту

На дату отгрузки товаров на экспорт по курсу НБУ, действовавшему на дату получения импортных товаров ( п. 6 П(С)БУ 21)

Первоначальную стоимость полученных импортных товаров пересчитывают в валюту баланса по курсу НБУ на дату их получения ( п. 5 П(С)БУ 21)

Рассмотрим пример.

Пример 2.5. Предприятие-резидент заключило с предприятием-нерезидентом бартерный ВЭД-договор.

По договоренности сторон экспортно-импортные операции осуществляются в такой последовательности:

— предприятие-резидент 26.05.2017 г. отгрузило нерезиденту партию товара А, контрактная стоимость которого составляет $15000. Дата признания дохода совпала с датой таможенного оформления. Курс НБУ на дату таможенного оформления и отгрузки товара нерезиденту — 26,63 грн./$*. Себестоимость приобретенных и реализованных на экспорт товаров — 300000,00 грн.;

* Здесь и далее — курс условный.

— предприятие-нерезидент 07.06.2017 г. осуществляет встречную поставку партии товара Б договорной стоимостью $15000. Курс НБУ на дату таможенного оформления и оприходования импортных товаров — 26,69 грн./$.

При ввозе товара на таможенную территорию Украины были уплачены следующие таможенные платежи:

таможенная пошлина — 10 % (условно);

— «ввозной» (импортный) НДС;

плата за таможенное оформление вне места расположения таможенного органа — 580 грн. (условно).

В бухгалтерском учете субъекта ВЭД — резидента указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2.9):

Таблица 2.9. Учет ВЭД-бартера

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

На дату первого события — экспорта (поставки партии товара А нерезиденту)

1

Отгружена партия товара А на экспорт

($15000 х 26,63 грн./$)

362

702

$15000

399450,00*

2

Отражены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара

702

641/НДС

0

3

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

300000,00

4

Списаны на финансовый результат:

— доходы от реализации товара А

702

791

399450,00

— себестоимость реализованных товаров

791

902

300000,00

* В этом случае задолженность нерезидента по бартерному ВЭД-договору считается немонетарной (будет погашена не денежными средствами), поэтому сумму такой задолженности на дату погашения не пересчитывают.

На дату второго события — импорта (получения партии товара Б от нерезидента)

1

Оприходована партия импортного товара Б

($15000 х 26,63 грн./$)

281

632

$15000

399450,00*

2

Уплачены таможенные платежи при ввозе товаров:

— ввозная таможенная пошлина

($15000 х 26,69 грн./$ х 10 % : 100 %)

377

311

40035,00

— плата за таможенное оформление

377

311

580,00

— «ввозной» (импортный) НДС

(($15000 х 26,69 грн./$ + 40035,00 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

88077,00

3

Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении, включена в состав налогового кредита по НДС

641/НДС

377

88077,00

4

Включены в первоначальную стоимость товара:

— ввозная таможенная пошлина

281

377

40035,00

— плата за таможенное оформление

281

377

580,00

5

Отражен зачет задолженностей

632

362

399450,00

* В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью запасов, полученных в обмен на неподобные активы, признается справедливая стоимость полученных запасов. При этом стоимость таких запасов пересчитывают в валюту баланса по курсу, действовавшему на дату отгрузки товаров нерезиденту (на дату признания дохода).

выводы

  • Хозсубъекты могут передавать по договору мены (бартера) товар как в собственность, так и в полное хозяйственное ведение или оперативное управление.
  • Плательщики единого налога (первая — третья группы) заключать договоры мены (бартера) не могут.
  • При передаче товара по бартерному договору предприятие — плательщик НДС в общем случае должно начислить налоговые обязательства по НДС, а при получении товара имеет право на налоговый кредит.
  • В случае обмена подобными активами доходы в бухучете не отражают.
  • Задолженность, возникающая при осуществлении бартерных операций в иностранной валюте, является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитывают.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
субъекты хозяйствования, договор мены, договор бартера, налоговый учет, бухгалтерский учет, бартерные операции добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье