В бухучете благотворительные организации руководствуются общими нормами П(С)БУ. Кроме того, те из них, которые имеют дело с гуманитарной помощью, должны учитывать нормы Порядка бухгалтерского учета гуманитарной помощи, утвержденного приказом Минфина от 14.12.99 г. № 298.
Главная учетная особенность благотворительной организации — это учет ее доходов. Условно все поступления, которые получают благотворительные организации, можно разделить на:
а) целевое финансирование;
б) нецелевое финансирование;
в) пассивные доходы;
г) прочие доходы.
Целевое финансирование
Целевое финансирование и целевые поступления — это средства или имущество, которые поступают на финансирование и осуществление конкретных программ мероприятий, и их использование и обеспечение уставной деятельности обусловлены отдельными законодательными, нормативными актами, а также уставными документами. Поэтому
цели, на которые расходуются средства благотворительной организации, полученные как целевое финансирование, должны отвечать указанным в уставных документах и смете благотворительной организации
Такие поступления отражаются по кредиту субсчета 484 «Прочие средства целевого финансирования и целевых поступлений» в корреспонденции с субсчетами 311, 312, 316. По дебету субсчета 484 отражаются использованные суммы по определенным направлениям, признание их доходом, а также возврат неиспользованных сумм. Полученное целевое финансирование в общем случае признают доходом в течение тех периодов, в которых были признаны расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п. 17 П(С)БУ 15).
Но из этого правила есть исключения. Например, если благотворительная организация получает финансирование на приобретение капитальных инвестиций, доходы признают в течение срока полезного использования приобретенных объектов инвестирования, пропорционально сумме начисленной на них амортизации (п. 18 П(С)БУ 15). А если благотворительная организация получает финансирование для компенсации расходов (убытков), которые она понесла, такое финансирование признается дебиторской задолженностью с одновременным признанием дохода (п. 19 П(С)БУ 15).
Что касается неиспользованного остатка целевого финансирования, то оно учитывается по кредиту 484 до тех пор, пока не будет принято решение о перенаправлении таких средств на использование в иных целях, а благотворительная организация об их возврате.
Нецелевое финансирование
Нецелевое финансирование — это денежные средства, которые благотворительная организация получает без целевого назначения, то есть без конкретно установленных условий их расходования. П(С)БУ 15 и Инструкция № 291 предусматривают, что их отражают как безвозмездно полученные средства или материальные ценности в общем порядке. То есть такое финансирование обычно признают доходом в периоде его получения, используя субсчет 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».
Таким образом,
при получении нецелевого финансирования, субсчет 484 не применяется
Но! Это правило действует только для средств и прочих оборотных активов, полученных как нецелевое финансирование. При безвозмездном получении основных средств и прочих необоротных активов, по мнению Минфина, должна делаться проводка Дт 10 «Основные средства» — Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» (см. письмо Минфина от 23.10.2009 г. № 31-34000-20-21/28576). Однако, по нашему мнению, целесообразнее все-таки изначально отразить безвозмездно полученное основное средство на счете 15, чтобы там отобразить его стоимость до введения в эксплуатацию и собрать сопутствующие услуги (доставка, монтаж и тому подобное). Доход от получения таких активов будет признаваться постепенно, в сумме признанных расходов при амортизации или выбытии этих активов (см. п. 13 Методрекомендаций № 561; п. 21 П(С)БУ 15).
Пассивные доходы
К пассивным доходам благотворительной организации могут относиться средства, полученные в виде процентов, дивидендов, роялти. Эти доходы отражаем без использования счета 48. Правила для отражения таких доходов определены в п. 20 П(С)БУ 15:
1) проценты признают доходами в тех отчетных периодах, к которым они относятся, исходя из базы их начисления и срока использования соответствующих активов с учетом экономического содержания соответствующего соглашения (Кт 732 «Проценты полученные»);
2) роялти признают доходами по принципу начислений согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения (Кт 733 «Прочие доходы от финансовых операций»);
3) суммы дивидендов признаются в доходах в периоде, когда принято решение об их выплате (Кт 731 «Дивиденды полученные»).
Прочие доходы
Благотворительные организации при определенных обстоятельствах могут получать доходы также из других источников. Например, от продажи товаров или услуг, от аренды недвижимости или земли, продажи своих основных средств и т. п. В этом случае доход определяют по общим правилам, то есть когда возникают критерии его признания (п. 5 П(С)БУ 15).
Получение таких доходов возможно потому, что благотворительные организации имеют право вести хозяйственную деятельность, которая способствует достижению их уставных целей, без цели получения прибыли (ч. 4 ст. 13 Закона о благотворительности). А вот вести предпринимательскую деятельность (с целенаправленным заданием получать прибыль) благотворительные организации не могут (см. письмо ГФСУ от 30.10.2017 г. № 2430/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Другое дело, что при соблюдении условий п.п. 133.4.2 НКУ прочие доходы у благотворительной организации не облагаются налогом на прибыль (см. консультацию из БЗ, подкатегория 102.04, на с. 31 сегодняшнего номера).
Расходы в учете благотворительной организации
Как и остальные предприятия, благотворительные организации формируют информацию о расходах в бухгалтерском учете, руководствуясь П(С)БУ 16. Никаких особенностей в отражении расходов у благотворительных организаций не будет. Просто действуем на основании п. 6 П(С)БУ 16. Ну разве что за исключением того, что у благотворительной организации (как и у остальных неприбыльных организаций) затраты, как правило, будут полностью «перекрывать» доходы. Следовательно, финрезультата в форме прибыли, конечно, не будет.
Необоротные активы в учете благотворительной организации
Для учета основных средств или прочих необоротных активов у благотворительных организаций также руководствуются П(С)БУ 7 и П(С)БУ 15. Сначала все расходы, связанные с первоначальной стоимостью (п. 8 П(С)БУ 7), собирают по дебету счета 15, а после введения основных средств в эксплуатацию делают обычную проводку Дт 10 — Кт 15.
А вот дальше начинается «благотворительная» специфика. При введении в эксплуатацию основного средства, профинансированного за счет целевого финансирования, в бухучете делаем проводку Дт 484 — Кт 69 «Доходы будущих периодов». А впоследствии, по мере начисления амортизации на приобретенное (построенное) за счет целевого финансирования основное средство, отражаем доход от целевого финансирования проводкой Дт 69 — Кт 745 (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 22, а также письмо Минфина от 09.02.2005 г. № 31-04220-20-29/1960). С подробным примером учета такого финансирования вы можете ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 89, с. 36.
Безвозмездно полученные активы. Такие активы благотворительные организации приходуют на баланс по справедливой стоимости (п. 10 П(С)БУ 7), которую может определить специально созданная комиссия, или по желанию можно приобщить независимого оценщика. В учете делают проводку Дт 15 — Кт 424, также на дебете счета 15 собирают все расходы, которые увеличат стоимость актива. Потом при начислении амортизации отражают доход пропорционально к сумме амортизации.
Аренда активов. Объект основных средств, который благотворительная организация снимает в аренду, отражается на забалансовом счете 01. Понятное дело, без начисления на него амортизации. Расходы в уплату аренды в этом случае отражаются в сумме арендных платежей на дату их начисления.
Безвозмездное пользование активами. Основное средство, которое благотворительная организация получает в бесплатное пользование, не является активом, поэтому его следует отразить на счете 01 по справедливой стоимости или по той стоимости, которая указана в договоре съема. Амортизацию не начисляем. Следует ли отражать доход от безвозмездного пользования основным средством и расходы на его содержание? По нашему мнению, это можно сделать с помощью экстраординарной проводки Дт 23/92/93 — Кт 719. Такую проводку мы вам уже предлагали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 13.
Благотворительная организация получает помощь от нерезидента
Если благотворительная организация получает помощь от нерезидента, к вышеупомянутым принципам учета «подключаются» два специфических нюанса.
«Курсовые» нюансы. В украинском бухучете действует принцип единого денежного измерителя. Следовательно, благотворительная помощь, которую благотворительная организация получает из-за границы, подлежит пересчету в национальную валюту. Для этого пользуемся правилами П(С)БУ 21. А следовательно,
благотворительная помощь, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в гривню по курсу, который установлен НБУ на дату поступления такой иностранной валюты
При этом в общем случае иностранная валюта сначала поступит на распределительный счет (в бухучете — субсчет 316), а уже потом, после обязательной продажи на межбанке, остальная валюта придет на валютный субсчет 312.
Если на дату баланса инвалютные средства остаются неиспользованными, на эту дату согласно П(С)БУ 21 следует пересчитать остаток инвалютных средств, исходя из курса, который НБУ установит на дату баланса. В результате такого пересчета возникнет курсовая разница. В зависимости от того, как изменится курс, эту курсовую разницу отражаем:
— или проводкой Дт 312 — Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
— или проводкой Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы» — Кт 312.
Обратите внимание! Пересчитывается только остаток валюты на субсчете 312 на дату баланса. Остаток на субсчете 484 не пересчитывается, ведь такое целевое финансирование считается немонетарной статьей. Об этом мы вам уже говорили в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 89, с. 36.
«Таможенные» нюансы. Если из-за границы благотворительная организация получает благотворительную помощь в виде материальных активов, эти активы при ввозе на таможенную территорию Украины подлежат таможенному оформлению с уплатой соответствующих сумм ввозной пошлины. В бухучете суммы такой пошлины увеличивают первоначальную стоимость активов (п. 8 П(С)БУ 7; п. 9 П(С)БУ 9).
Отдельный разговор — если полученные от нерезидента активы имеют статус гуманитарной помощи. Это возможно в том случае, если ваша благотворительная организация зарегистрирована в Едином реестре получателей гуманитарной помощи (ст. 1 Закона о гуманитарной помощи). Здесь следует обратить внимание на несколько принципиальных нюансов (ст. 7, 8 Закона о гуманитарной помощи):
1. Инвалюта, которая поступает на счет благотворительной организации в качестве целевой гуманитарной помощи (относительно которой иностранный донор указывает направление использования), может приниматься благотворительной организацией без индивидуальной лицензии от Нацбанка.
2. На инвалюту, которая поступает на счет благотворительной организации в качестве гуманитарной помощи, не распространяется правило относительно обязательной 50 %-й продажи на межбанке.
3. Товары, которые ввозятся на таможенную территории Украины как гуманитарная помощь, подлежат первоочередному бесплатному упрощенному декларированию. В этом случае никакая ввозная пошлина не платится.
4. В товаросопроводительных документах, а также в ВТД, которыми оформляется ввоз «гуманитарки», обязательно проставляется клеймо «Гуманітарна допомога. Продаж заборонено» (с печатью таможенника).
Ниже приведем перечень типовых проводок благотворительной организации при получении благотворительной помощи.
Типовые бухгалтерские проводки благотворительной организации — неплательщика НДС
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Целевое финансирование в национальной валюте | ||||
| 1 | Поступило целевое финансирование на покупку продуктов питания | 311 | 484 | 500000 |
| 2 | Перечислены средства из полученного финансирования на покупку продуктов | 685 | 311 | 190000 |
| 3 | Оприходованы продукты питания | 201 | 685 | 190000 |
| 4 | Списаны продукты питания (благотворительная помощь передана приобретателям)* | 902 | 201 | 190000 |
| 5 | Признаны доходы в сумме потраченного целевого финансирования | 484 | 718 | 190000 |
| * Поскольку речь идет о продуктах, приобретенных за счет целевого финансирования, и натуральная выплата является неперсонифицированной, НДФЛ не удерживается. | ||||
| Целевое финансирование в иностранной валюте (гуманитарная помощь) | ||||
| 6 | Получено нецелевое финансирование от нерезидента (курс НБУ — 26,5 грн./$) | 312* | 718 | $10000 265000 |
| 7 | Отражены курсовые разницы на дату баланса (курс НБУ — 26,7 грн./$) | 312 | 714 | 2000 |
| * Считаем, что финансирование является гуманитарной помощью, следовательно, обязанности по продаже 50 % валютных поступлений на межбанке нет. | ||||
| Приобретение основного средства за счет целевого финансирования | ||||
| 8 | Получено целевое финансирование | 311 | 484 | 100000 |
| 9 | Оприходовано на баланс основное средство | 152 | 631 | 95000 |
| 10 | Уплачено поставщику за основное средство | 631 | 311 | 95000 |
| 11 | Отражены расходы на доставку основного средства | 152 | 631 | 1500 |
| 12 | Оплачена доставка основного средства | 631 | 311 | 1500 |
| 13 | Введено в эксплуатацию основное средство | 106 | 152 | 96500 |
| 14 | Отражены доходы будущих периодов по выполненным условиям целевого финансирования | 484 | 69 | 95000 |
| 15 | Начислена амортизация основного средства | 92 | 131 | 1700 |
| 16 | Признан доход от целевого финансирования пропорционально сумме начисленной амортизации | 69 | 745 | 1673,58 |
| Расходы благотворительной организации на обеспечение собственной деятельности | ||||
| 17 | Начислены расходы на аренду помещения | 92 | 685 | 2300 |
| 18 | Оплачена аренда помещения | 685 | 311 | 2300 |
| 19 | Начислена заработная плата работникам благотворительной организации | 92 | 661 | 10000 |
| 20 | Начислен ЕСВ на заработную плату | 92 | 651 | 2200 |
| 21 | Удержан НДФЛ из зарплаты работников | 661 | 641/НДФЛ | 1800 |
| 22 | Удержан военный сбор из зарплаты | 661 | 642/ВЗ | 150 |
Благотворительная организация берет «для себя»
Из предыдущей статьи (в частности, из толкования п.п. 133.4.2 НКУ) вы уже знаете, что благотворительным организациям разрешено использовать свои доходы по двум направлениям:
(1) реализация цели и направлений деятельности, определенных ее учредительными документами;
(2) финансирование расходов на содержание такой благотворительной организации.
Поэтому, на первый взгляд вполне очевидно, что благотворительная организация имеет право часть полученной помощи оставить у себя для использования в своей деятельности. Но! Если вы — благотворительная организация, которая является получателем гуманитарной помощи, пользоваться указанной нормой следует осторожно.
Дело в том, что согласно ст. 1 Закона о гуманитарной помощи, гуманитарная помощь имеет целевой и адресный характер. И для того, чтобы определенные средства или товары признали гуманитарной помощью, нужно подать план распределения такой помощи по форме согласно приложению 2 к Перечню № 573 (п.п. 3 п. 1 Перечня № 573).
В такой ситуации, чтобы избежать проблем, благотворительной организации — получателю гуманитарной помощи — нужно включить себя в отмеченный план распределения. Это совершенно нормально, ведь ни Закон о гуманитарной помощи, ни Перечень № 573 не содержат норму, которая бы запрещала получателю «гуманитарки» одновременно быть одним из ее приобретателей. Нужно лишь позаботиться, чтобы упоминание о собственно благотворительной организации — получателе гуманитарной помощи содержалось в плане ее распределения.
В следующей статье продолжим тему учета в благотворительной организации — поговорим об НДС.
выводы
- Доходы благотворительной организации в зависимости от способа их получения отражаются в бухучете благотворительной организации как целевое финансирование, прочие доходы операционной деятельности или безвозмездно полученные необоротные активы.
- Гуманитарная помощь, полученная от нерезидента в денежной форме, освобождается от обязательной продажи валютных поступлений.
- Благотворительная организация может использовать гуманитарную помощь в своей деятельности, только если включит себя в план распределения такой гуманитарной помощи.
