Темы статей
Выбрать темы

Амортизация основных средств

редактор Вороная Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья, Нестеренко Максим
Оприходование ОС на баланс не является конечной целью предприятия. ОС приобретают для того, чтобы их эксплуатировать. А эксплуатация любого необоротного актива (и в первую очередь ОС) обязательно сопровождается начислением амортизации. Что такое амортизация ОС, как ее начислять и как учитывать такое начисление, об этом и поговорим.

3.1. Основные принципы начисления бухучетной амортизации

Что такое амортизация? Ответ на этот вопрос нам дает п. 4 П(С)БУ 7. Данный пункт определяет амортизацию как систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

При этом амортизируемая стоимость — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на ликвидационную стоимость. В свою очередь, ликвидационная стоимость представляет собой сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования, за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Определение срока полезного использования также находим в п. 4 П(С)БУ 7. Это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

Ликвидационную стоимость и срок полезного использования предприятие устанавливает самостоятельно и фиксирует в приказе по предприятию при признании объекта ОС активом (при зачислении на баланс).

При определении срока полезного использования (эксплуатации) ОС следует учитывать (п. 24 П(С)БУ 7):

— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

— предполагаемый физический и моральный износ;

— правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Обратите внимание: ни минимальных, ни максимальных сроков полезного использования ОС предприятию П(С)БУ 7 не навязывает (разумеется, с учетом того, что ОС — это в принципе активы с ожидаемым сроком полезного использования больше года или операционного цикла, если он дольше года). Но при этом разрешает использовать минимально допустимые сроки, установленные налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода амортизации) (п. 26 П(С)БУ 7).

Объектом амортизации является стоимость ОС, кроме стоимости земельных участков и природных ресурсов (п. 22 П(С)БУ 7).

В бухгалтерском учете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях, а также независимо от того, как сформировалась амортизируемая стоимость — путем приобретения ОС, его бесплатного получения или переоценки.

Начисляют амортизацию ежемесячно в течение срока полезного использования

Начинают начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования, а если применяется производственный метод, то с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования (абзац третий п. 29 П(С)БУ 7).

Обратите внимание: стандарт увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. Однако на практике используется именно такой подход: ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).

Начисление амортизации временно приостанавливают на период перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (пп. 23 и 29 П(С)БУ 7).

Амортизацию прекращают начислять с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС (перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию), а при использовании производственного метода — с даты, следующей за датой вывода из эксплуатации (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7).

3.2. Методы начисления амортизации

Предприятие согласно п. 26 П(С)БУ 7 может начислять амортизацию ОС с применением одного из пяти методов (см. табл. 3.1 ниже).

Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется прямолинейным или производственным методом. А для МНМА и библиотечных фондов можно использовать вдобавок еще и один из таких методов (п. 27 П(С)БУ 7):

«50 % на 50 %». Его суть состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Оставшиеся 50 % отражают в расходах в месяце исключения объекта из состава активов;

«100 %». В соответствии с этим методом амортизация объекта в первом месяце использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования ОС

Свой выбор оно закрепляет в приказе об учетной политике.

Причем предприятие может установить один метод амортизации для всех ОС или для однородной группы объектов. Может быть предусмотрен и пообъектный вариант установления метода амортизации.

Более детально методы амортизации ОС рассмотрены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Методы начисления амортизации

Суть метода

Сумма амортизации

Дополнительные показатели

Примечания

1. Прямолинейный метод

Размер амортизации зависит только от срока использования объекта ОС

Агод = АмС : Т

АмС = ПС - ЛС

Преимущества: стоимость объекта ОС списывается равными частями в течение всего срока его эксплуатации. Недостатки: не учитывается моральный износ объектов ОС и фактор повышения затрат на ремонты по мере его эксплуатации (особенно в последние годы использования объекта ОС)

2. Метод уменьшения остаточной стоимости

Годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года или из первоначальной стоимости (по введенным в течение года объектам ОС) и годовой нормы амортизации

Агод = ОСТ (ПС) х На

img 1

Преимущества: в течение первых лет эксплуатации объекта ОС накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления.

Недостатки: предполагает обязательное наличие ликвидационной стоимости

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Является разновидностью метода уменьшения остаточной стоимости

Агод = ОСТ (ПС) х На

На = 2 : Т

Ликвидационная стоимость не принимается в расчет при определении амортизации, за исключением последнего года, когда сумму амортизации определяют как разницу между остаточной и ликвидационной стоимостями актива.

Преимущества: в течение первых лет эксплуатации объекта ОС накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления

4. Кумулятивный метод

Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента

Агод = АмС х ki

ki = Кл : Сл;

Сл = ((Т + 1) х Т) : 2

Преимущества:

1. В первые годы, когда интенсивность использования объекта ОС максимальна, амортизируется большая часть его стоимости.

2. Обеспечивается возможность увеличения суммы расходов на ремонт, приходящихся на последние годы использования ОС, без соответствующего увеличения расходов производства (себестоимости продукции) за счет того, что сумма начисляемой амортизации в эти годы уменьшается

5. Производственный метод

Применяется для начисления амортизации объектов ОС, техническое состояние которых зависит от количества произведенной продукции

Амес = Nмес х На

На = АмС : Nобщ

Преимущества: позволяет учитывать интенсивность использования объектов ОС. Его удобно применять при определении амортизации автотранспорта в зависимости от его пробега, станков и другого производственного оборудования в зависимости от объемов производства.

Недостатки: возникают сложности при определении ожидаемых общих объемов производства продукции (работ, услуг) по отдельным объектам ОС

Условные обозначения: Агод годовая сумма амортизации; Амес месячная сумма амортизации; АмС — амортизируемая стоимость; Тсрок полезного использования объекта; ПС — первоначальная стоимость; ЛС ликвидационная стоимость; ОСТостаточная стоимость; Нанорма амортизации; kі кумулятивный коэффициент; Кл — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС; Сл — сумма числа лет полезного использования объекта ОС (т. е. сумма порядковых номеров лет, в течение которых эксплуатируется объект); Nмесфактический месячный объем продукции (работ, услуг); Nобщобщий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.

Проиллюстрируем применение методов амортизации на примерах.

Пример 3.1. Прямолинейный метод. Предприятием приобретен объект ОС — сейф офисный, первоначальная стоимость которого 7220 грн.

Предприятием установлены:

— срок полезного использования — 10 лет;

— ликвидационная стоимость — 200 грн.;

— метод амортизации — прямолинейный.

Амортизируемая стоимость составляет:

7220 грн. - 200 грн. = 7020 грн.

Рассчитаем годовую сумму амортизации, используя прямолинейный метод:

7020 грн. : 10 лет = 702 грн.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

702 грн. : 12 мес. = 58,50 грн./мес.

Пример 3.2. Метод уменьшения остаточной стоимости. Предприятие приобрело оборудование, первоначальная стоимость которого 50000 грн. Срок полезного использования оборудования — 5 лет, а ликвидационная стоимость 2000 грн. Для начисления амортизации предприятие применяет метод уменьшения остаточной стоимости.

По данным примера норма амортизации оборудования составит:

img 2

Применив эту норму, получим расчет амортизационных отчислений в разрезе лет (см. табл. 3.2 на с. 38).

Таблица 3.2. Метод уменьшения остаточной стоимости

Год

Расчет

Сумма амортизации, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

годовая

месячная

1

50000,00 х 0,4747

23735,00

1977,92

23735,00

26265,00

2

26265,00 х 0,4747

12468,00

1039,00

36203,00

13797,00

3

13797,00 х 0,4747

6549,44

545,79

42752,44

7247,56

4

7247,56 х 0,4747

3440,42

286,70

46192,86

3807,14

5

3807,14 х 0,4747

1807,14*

150,59

48000,00

2000,00

* Незначительные арифметические расхождения, возникающие за счет округлений, можно компенсировать при начислении амортизации за последний год использования объекта.

Как видно из табл. 3.2, в конце срока эксплуатации оборудования оно числится на балансе предприятия по ликвидационной стоимости.

Пример 3.3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Предприятие приобрело ноутбук. Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 24600 грн., а срок полезного использования — 4 года. Ликвидационная стоимость объекта ОС 300 грн. При начислении амортизации предприятие применяет метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

По данным примера норма амортизации объекта ОС составит:

2 : 4 = 0,5.

Расчет суммы амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта ОС приведем в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Год

Расчет

Сумма амортизации, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

годовая

месячная

1

24600,00 х 0,5

12300,00

1025,00

12300,00

12300,00

2

12300,00 х 0,5

6150,00

512,50

18450,00

6150,00

3

6150,00 х 0,5

3075,00

256,25

21525,00

3075,00

4

3075,00 - 300,00

2775,00*

231,25

24300,00

300,00

* Годовую сумму амортизации за последний год использования объекта ОС следует определять как разницу между остаточной стоимостью такого объекта на начало года и его ликвидационной стоимостью.

Пример 3.4. Кумулятивный метод. Предприятие приобрело оборудование первоначальной стоимостью 70000 грн. При зачислении оборудования на баланс приказом по предприятию установлены:

срок полезного использования оборудования 5 лет;

ликвидационная стоимость 2500 грн.;

— метод начисления амортизации кумулятивный.

Рассчитаем сумму амортизации.

Так как предполагаемый срок использования объекта ОС составляет 5 лет, то сумма чисел лет использования объекта ОС определяется так:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 или (5 + 1) х 5 : 2 = 15.

Кумулятивный коэффициент составляет:

— в первый год эксплуатации — 5/15;

— во второй год — 4/15;

— в третий год — 3/15;

— в четвертый год — 2/15;

— в пятый год — 1/15.

Амортизируемая стоимость оборудования:

70000 грн. - 2500 грн. = 67500 грн.

Распределение сумм амортизационных отчислений по годам в результате применения кумулятивного метода покажем в табл. 3.4.

Таблица 3.4. Амортизация кумулятивным методом

Год

Расчет

Сумма амортизации, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

годовая

месячная

1

67500,00 х 5/15

22500,00

1875,00

22500,00

47500,00

2

67500,00 х 4/15

18000,00

1500,00

40500,00

29500,00

3

67500,00 х 3/15

13500,00

1125,00

54000,00

16000,00

4

67500,00 х 2/15

9000,00

750,00

63000,00

7000,00

5

67500,00 х 1/15

4500,00

375,00

67500,00

2500,00

Как видно из табл. 3.4, в конце срока эксплуатации оборудования оно числится на балансе предприятия по ликвидационной стоимости.

Пример 3.5. Производственный метод. Предприятие приобрело станок с первоначальной стоимостью 120000 грн. Ликвидационная стоимость установлена предприятием на уровне 20000 грн. Предприятие использует производственный метод начисления амортизации.

Оборудование предполагается использовать для производства 500000 деталей.

Производственная ставка амортизации составляет:

(120000 грн. - 20000 грн.) : 500000 ед. = 0,2 грн./ед.

Распределение суммы амортизационных отчислений покажем в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Производственный метод

Период эксплуатации, мес.

Фактический объем произведенной продукции за месяц, ед.

Месячная сумма амортизации, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

1-й

12500

2500*

2500

117500

2-й

13000

2600

5100

114900

3-й

12000

2400

7500

112500

4-й

11850

2370

9870

110130

<...>

n

12750

2550

100000

20000

* Определяют следующим образом: 12500 ед. х 0,2 грн./ед. = 2500 грн. и т. д.

3.3. Отражаем амортизацию в бухгалтерском учете

Информацию о начисленной сумме амортизации объектов ОС и прочих необоротных материальных активов отражают по кредиту следующих субсчетов счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов»:

— 131 «Износ основных средств»;

— 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Одновременно с увеличением суммы износа увеличивают сумму расходов (п. 30 П(С)БУ 7). Кроме того, если ОС используют для строительства (изготовления, модернизации) других необоротных активов, сумма амортизации может капитализироваться (т. е. увеличивать первоначальную стоимость таких необоротных активов). Таким образом, на счетах бухгалтерского учета сумму начисленной амортизации отражают в зависимости от направления использования объектов ОС (см. табл. 3.6).

Следуя нормам Инструкции № 291, при начислении амортизации необоротных активов увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления». Напомним: на этом счете ведут учет начисления и «использования» амортизационных отчислений. При этом увеличение остатка на счете 09 происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов (в том числе ОС), а уменьшение остатка по этому счету — на сумму амортизации, «использованной» на капитальные инвестиции, погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. д.

Обратите внимание: сумма «использованных» амортизационных отчислений не может быть больше суммы амортизации, накопленной по дебету счета 09. То есть сальдо по кредиту счета 09 возникнуть не должно.

При определении суммы «использованных» амортизационных отчислений не учитывают капитальные инвестиции, которые осуществлены за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевой) капитал предприятий. Также при определении показателя использования амортизационных отчислений не учитывают стоимость бесплатно полученных ОС и суммы переоценки стоимости ОС предприятия (см. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

Для большей наглядности представим порядок отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учете в табл. 3.6.

Таблица 3.6. Отражение амортизации в учете предприятия

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражена сумма амортизации ОС, используемых в капитальном строительстве

151

131

250,00

2

Отражена сумма амортизации ОС, используемых для изготовления объектов ОС собственными силами предприятия

152

131

380,00

3

Отражена сумма амортизации ОС, используемых для изготовления объектов прочих необоротных материальных активов собственными силами предприятия

153

131

160,00

4

Отражена сумма амортизации ОС, используемых для создания объектов нематериальных активов собственными силами предприятия

154

131

70,00

5

Отражена сумма амортизации ОС, используемых при производстве продукции (если эта сумма может быть непосредственно отнесена к конкретному объекту расходов)

23

131

650,00

6

Отражена сумма амортизации ОС, используемых в работах, связанных с освоением новых производств и агрегатов, а также в подготовительных к производству работах в сезонных отраслях промышленности

39

131

320,00

7

Отражена сумма амортизации ОС, используемых при производстве продукции (если эта сумма не может быть непосредственно отнесена к конкретному объекту расходов), для управления производством и обслуживания производственного процесса

91

131

210,00

8

Отражена сумма амортизации ОС, используемых в административных целях

92

131

420,00

9

Отражена сумма амортизации ОС, используемых для реализации продукции (товаров, работ, услуг)

93

131

130,00

10

Отражена сумма амортизации ОС, переданных в оперативную аренду (если аренда не является основным видом деятельности предприятия)

949

131

110,00

11

Отражена в забалансовом учете сумма начисленной амортизации ОС

09

2700,00

3.4. Амортизация в налоговом учете

img 3

Принципы начисления налоговой амортизации в основном соответствуют бухучетным. Более того, предприятия-малодоходники (предприятия с прошлогодним бухучетным доходом менее 20 млн грн.) вообще могут не обращать внимания на налоговые правила начисления амортизации. У них объект обложения налогом на прибыль равен бухучетному финрезультату (п.п. 134.1.1 НКУ). А значит, этот подраздел спецвыпуска они могут пропустить.

Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев все гораздо сложнее. Они ведут отдельный налоговый учет ОС с соблюдением требований, установленных п. 138.3 НКУ. Данные налогового учета необходимы им для того, чтобы откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы.

Давайте для начала выясним, какие же правила начисления амортизации устанавливает НКУ.

Налоговые правила

С точки зрения НКУ, под амортизацией понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС и прочих необоротных активов в течение срока их полезного использования (п.п. 14.1.3 НКУ).

При начислении налоговой амортизации высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны соблюдать ограничения, установленные в п. 138.3 НКУ.

При этом налоговую амортизацию рассчитывают только по тем объектам, которые являются ОС в понимании НКУ (см. с. 4). Таким образом, отдельный налоговый учет придется вести по необоротным активам, стоимость которых превышает 6000 грн. (для введенных в эксплуатацию до 01.09.2015 г. — 2500 грн.). Это следует из п.п. 14.1.138 НКУ.

Не подпадают под определение ОС земля, незавершенные капитальные инвестиции, автомобильные дороги общего пользования, библиотечные и архивные фонды. А значит, налоговую амортизацию по таким объектам не начисляют.

При определении суммы амортизации можно применять любой «бухгалтерский» метод амортизации (см. подраздел 3.2 на с. 35), за исключением производственного (п.п. 138.3.1 НКУ). То есть в распоряжении плательщика всего 4 метода: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный.

Базой для расчета амортизации в общем случае является бухгалтерская стоимость ОС. Однако есть и исключения.

Так,

если ОС переоценивались, суммы такой переоценки в расчете налоговой амортизации не участвуют (п.п. 138.3.1 НКУ)

Кроме того, нельзя амортизировать (п.п. 138.3.2 НКУ):

— расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) непроизводственных ОС*;

* О том, какие ОС считать непроизводственными, см. на с. 4.

— расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС.

При начислении налоговой амортизации действовать нужно с оглядкой на минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п.п. 138.3.3 НКУ. Приведем их в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Минимальные сроки амортизации ОС и прочих необоротных материальных активов

Номер группы

Объекты ОС

Минимально допустимые сроки полезного использования, лет

1

Земельные участки

2

Капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством

15

3

Здания

20

Сооружения

15

Передаточные устройства

10

4

Машины и оборудование

5

из них: электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривень*

2

* С 01.09.2015 г. согласно определению ОС, приведенному в п.п. 14.1.138 НКУ, — 6000 грн.

5

Транспортные средства

5

6

Инструменты, приборы, инвентарь, мебель

4

7

Животные

6

8

Многолетние насаждения

10

9

Прочие основные средства

12

10

Библиотечные фонды, сбережения Национального архивного фонда

11

Малоценные необоротные материальные активы

12

Временные (нетитульные) сооружения

5

13

Природные ресурсы

14

Инвентарная тара

6

15

Предметы проката

5

16

Долгосрочные биологические активы

7

Помните: соблюдать перечисленные в табл. 3.7 минимальные сроки полезного использования нужно по всем ОС, независимо от того, новые они или уже побывали в чьих-то руках до приобретения вами.

Минимально допустимые сроки амортизации применяют с учетом следующего:

— если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых, то для расчета налоговой амортизации применяют сроки, установленные п.п. 138.3.3 НКУ;

— если сроки полезного использования (эксплуатации) в бухучете больше минимально допустимых (или равны им), для расчета применяют сроки, установленные в бухгалтерском учете.

Таким образом, после зачисления объекта ОС на баланс предприятие должно сопоставить срок его полезного использования, установленный самостоятельно в бухучете, и минимально допустимый срок, установленный НКУ.

Только после этого можно начислять амортизацию в налоговом учете исходя из того срока, который больше

Исключение из правил, установленных п.п. 138.3.3 НКУ, предусмотрены п. 43 подразд. 4 разд. ХХ этого Кодекса. Так, при расчете амортизации по прямолинейному методу в отношении ОС группы 4 налогоплательщики могут применять минимально допустимый срок амортизации 2 года.

Но при этом должны одновременно выполняться следующие условия:

1) расходы на приобретение таких ОС понесены (начислены) после 01.01.2017 г.;

2) ОС не были введены в эксплуатацию и не использовались на территории Украины;

3) основные средства введены в эксплуатацию в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов с 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г.;

4) основные средства используются в собственной хозяйственной деятельности и не продаются или не предоставляются в аренду другим лицам (за исключением налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

Итак, вы определили налоговую амортизацию с учетом всех перечисленных выше правил. Что с ней делать дальше? Теперь нужно учесть полученную сумму в «амортизационных» разницах. О них наш дальнейший разговор.

Причины возникновения «амортизационных» разниц

«Амортизационные» разницы будут возникать по следующим причинам.

Разные сроки полезного использования. Если в бухучете предприятию по таким срокам предоставлена полная свобода действий, то в налоговом учете нужно соблюдать минимально допустимые сроки использования объектов ОС (п.п. 138.3.3 НКУ).

В случае когда бухгалтерские сроки амортизации отличаются от установленных НКУ (как правило, в меньшую сторону), суммы бухгалтерской и налоговой амортизации также будут разными. Дабы это устранить, высокодоходники и малодоходники-добровольцы рассчитывают «амортизационные» разницы.

Несовпадение критериев отнесения к ОС. В налоговом учете п.п. 14.1.138 НКУ устанавливает стоимостный критерий в 6000 грн. Что же касается бухгалтерского учета, то здесь такой критерий можно установить в любой другой сумме.

Предположим, что предприятие-высокодоходник в бухучете установило более высокий, чем в налоговом учете стоимостный порог отнесения необоротных активов к ОС. Тогда в бухучете такие активы могут амортизироваться по методам «50 % на 50 %» или «100 %» как МНМА (п. 27 П(С)БУ 7). Дабы устранить влияние такого расхождения на налогооблагаемую прибыль, также понадобится прибегнуть к разницам.

А вот по малоценным объектам (стоимостью не выше 6000 грн.), которые не подпадают под налоговое определение ОС, «амортизационные» разницы не определяют. С этим согласны и налоговики (см. письмо ГФСУ от 02.03.2017 г. № 4346/6/99-99-15-02-02-15). Начисленная в бухучете сумма амортизации малоценки напрямую повлияет на объект обложения налогом на прибыль.

Отличия в подходах к учету непроизводственных ОС. Как мы уже упоминали, НКУ не разрешает начислять амортизацию на расходы, связанные с приобретением (изготовлением), ремонтом, реконструкцией, модернизацией и прочими улучшениями непроизводственных ОС (п.п. 138.3.2 НКУ). В то же время в бухгалтерском учете никаких запретов по этому поводу нет.

Поэтому если на балансе предприятия-высокодоходника (малодоходника-добровольца) есть непроизводственные ОС и они амортизируются, «амортизационную» разницу определять необходимо, чтобы исключить влияние расходов в виде бухгалтерской амортизации таких ОС на объект обложения налогом на прибыль.

Заметьте: с 01.01.2017 г. изменилось определение непроизводственных ОС. Если ранее таковыми считались объекты, которые не используются в хоздеятельности, то сейчас — не предназначенные для использования в такой деятельности.

То есть если активы предназначены для хозяйственной деятельности, но временно не используются в ней (например, в связи с простоем),

это не значит, что такие ОС становятся непроизводственными

Осуществление переоценки ОС в бухучете. Вы уже знаете, что согласно п.п. 138.3.1 НКУ суммы переоценки в расчете налоговой амортизации не участвуют. А вот в бухучете после проведения уценки или дооценки начисление амортизации осуществляется исходя из новой стоимости переоцененного объекта ОС (подробнее см. в подразделе 4.1 на с. 50). В связи с этим в налоговом и бухгалтерском учете база для расчета амортизации (а значит, и сумма амортизации) будет разной. В связи с этим, кроме непосредственно «уценочно-дооценочной» разницы (о ней см. в подразделе 4.3 на с. 65), финрезультат необходимо откорректировать еще и на «амортизационные» разницы.

После того как мы разобрались с причинами возникновения разниц, давайте посмотрим, как высокодоходнику (малодоходнику-добровольцу) их рассчитывать.

Механизм расчета «амортизационных» разниц

Отличие в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации приводят к тому, что бухучетный финрезультат придется корректировать. Механизм такой корректировки определен в ст. 138 НКУ.

Так, согласно абзацу второму п. 138.1 и абзацу второму п. 138.2 этого Кодекса плательщик обязан увеличить бухучетный финансовый результат на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам, и одновременно уменьшить его на сумму амортизации, рассчитанной по правилам ст. 138 НКУ.

Другими словами, механизм корректировки предусматривает, что бухгалтерская амортизация исключается из объекта налогообложения, а ее место в определении прибыли занимает налоговая амортизация. В итоге

объект налогообложения уменьшается только на сумму налоговой амортизации

Если же идет речь о непроизводственных ОС, то их налоговая амортизация равна нулю. А следовательно, с помощью увеличивающей «амортизационной» разницы просто исключается влияние бухгалтерской амортизации таких ОС на объект обложения налогом на прибыль. При этом уменьшающей разницы не будет.

А если плательщик применяет к новым ОС группы 4 (приобретенным после 01.01.2017 г.) ускоренную (двухлетнюю) амортизацию в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (см. с. 43)?

В случае, когда условия ускоренной амортизации, прописанные в этой норме НКУ, соблюдаются, применяется стандартная формула для расчета «амортизационных» разниц. То есть увеличиваем финрезультат на бухгалтерскую амортизацию и уменьшаем на налоговую. Отличие лишь в том, что в таком случае налоговая амортизация с высокой долей вероятности будет больше бухгалтерской. Ведь на такую ускоренную налоговую амортизацию не распространяется общее правило, установленное п.п. 138.3.3 НКУ, согласно которому при превышении бухучетных сроков полезного использования над налоговыми применяют бухучетные сроки.

Если же плательщик нарушил правила ускоренной амортизации, ему придется определить еще одну разницу. Специфическую.

Механизм ее расчета прописан в абзацах пятом — седьмом п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. А именно: в случае нарушения условий ускоренной амортизации до окончания двухлетнего периода ее начисления плательщик должен пересчитать налоговую амортизацию по общим правилам, установленным п. 138.3 НКУ. Такой пересчет осуществляют с даты ввода в эксплуатацию объекта ОС, который ускоренно амортизировался.

При этом в отчетном периоде, в котором произошел факт неиспользования ОС в собственной хозяйственной деятельности или их продажа, налогоплательщик обязан:

— увеличить финрезультат на сумму амортизации ОС, начисленной в соответствии с п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в течение всех отчетных периодов, в которых осуществлялось ускоренное начисление амортизации;

— уменьшить финрезультат на сумму амортизации таких ОС, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ за соответствующие налоговые (отчетные) периоды.

То есть

при определении этой разницы идет речь не о сравнении бухгалтерской и налоговой амортизации, а о сравнении двух налоговых амортизаций — ускоренной и «общей»

Таким образом, в случае нарушения правил ускоренной амортизации, влияние на объект налогообложения ускоренной налоговой амортизации исключается. А финрезультат до налогообложения уменьшается исключительно на сумму амортизации, рассчитанной по общим правилам.

Также учтите: налоговики требуют считать разницы по ускоренно-амортизируемым ОС группы 4 и в том случае, если они не проработали 2 года по причине ликвидации, кражи, бесплатной передачи, внесения в уставный капитал (см. письмо ГФСУ от 20.06.2017 г. № 732/ІПК/28-10-01-03-11).

И еще один момент. Даже если в отчетном периоде суммы налоговой и бухгалтерской амортизации получились одинаковыми, высокодоходники и малодоходники-добровольцы все равно обязаны отразить «амортизационные» разницы в декларации по налогу на прибыль. То есть в приложении РІ нужно отдельно привести в увеличивающих разницах (стр. 1.1.1) сумму бухгалтерской амортизации, а в уменьшающих разницах (стр. 1.2.1) — налоговой.

3.5. Изменение методов амортизации и ее сроков

Выбор метода начисления амортизации объектов ОС предприятие делает с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от их использования. Поэтому если по какой-либо причине происходит изменение ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС, предприятие может пересмотреть ранее избранный метод начисления амортизации его стоимости. Это прямо предусмотрено абзацем вторым п. 28 П(С)БУ 7.

В связи с изменением метода начисления амортизации неизбежно появляется необходимость в пересмотре ежегодной суммы амортизации. А вслед за этим возникает два вопроса:

1) с какого периода следует начислять амортизацию с применением нового метода;

2) нужно ли осуществлять пересчет суммы амортизации, начисленной с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию?

Ответ на первый вопрос дает п. 28 П(С)БУ 7, в соответствии с которым

начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации

Аналогичную по сути норму содержит и п. 26 Методрекомендаций № 561. В соответствии с ней годовая (месячная) сумма амортизации после изменения метода начисления амортизации определяется исходя из нового метода с месяца, следующего за месяцем таких изменений.

При этом базой для расчета новой суммы амортизационных отчислений является остаточная стоимость объекта ОС на начало месяца, следующего за месяцем изменений (т. е. она выступает аналогом первоначальной стоимости).

Для ответа на второй вопрос (нужно ли осуществлять пересчет суммы амортизации, начисленной с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию) следует вспомнить письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 (ср. ). Главный вывод этого письма сводится к следующему: изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки.

Согласно п. 8 П(С)БУ 6 влияние изменения учетных оценок включают в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошли изменения, а также в следующих периодах, если изменения влияют и на эти периоды. А это значит, что пересмотр учетных оценок отражается только в текущем и последующих отчетных периодах. В этом случае не требуется корректировать нераспределенную прибыль на начало отчетного периода и повторно предоставлять сопоставимую информацию в отношении предыдущих отчетных периодов.

Следовательно, при изменении метода амортизации не нужно осуществлять пересчет суммы амортизации с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию

Пример 3.6. Предприятие приобрело объект ОС — автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 175000 грн. Ожидаемый срок полезного использования автомобиля — 8 лет. Ликвидационная стоимость автомобиля — 15000 грн.

При зачислении автомобиля на баланс выбран прямолинейный метод начисления амортизации. После 4 лет эксплуатации автомобиля было принято решение изменить метод начисления амортизации на производственный. Согласно техническим характеристикам автомобиля его оставшийся нормативный пробег — 400000 км.

Приведем расчет сумм амортизации автомобиля при применении прямолинейного метода амортизации в первые 4 года эксплуатации в табл. 3.8.

Таблица 3.8. Расчет амортизации за первые 4 года эксплуатации автомобиля

Год

Амортизируемая стоимость, грн.

Сумма амортизационных отчислений, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

годовая

месячная

1

160000,00

20000,00

1666,67

20000,00

155000,00

2

160000,00

20000,00

1666,67

40000,00

135000,00

3

160000,00

20000,00

1666,67

60000,00

115000,00

4

160000,00

20000,00

1666,67

80000,00

95000,00

Производственная ставка амортизации при применении производственного метода равна:

(95000,00 грн. - 15000,00 грн.) : 400000 км = = 8000,00 грн. : 400000 км = 0,2 грн./км.

Таким образом, после перехода на производственный метод амортизации сумма амортизационных отчислений будет рассчитываться так, как показано в табл. 3.9.

Таблица 3.9. Расчет амортизации автомобиля производственным методом

Период эксплуатации, мес.

Фактический пробег автомобиля за месяц, км

Месячная сумма амортизации, грн. (гр. 2 х 0,2)

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

1

2

3

4

5

1-й

3000

600,00

80600,00*

94400,00

2-й

3200

640,00

81240,00

93760,00

3-й

3300

660,00

81900,00

93100,00

4-й

3700

740,00

82640,00

92360,00

<...>

n

3500

700,00

160000,00

15000,00

* Сумма рассчитана с учетом износа, начисленного в период применения прямолинейного метода амортизации (80000,00 грн. + 600,00 грн.).

Аналогичным образом обстоит дело и с изменением сроков амортизации. Согласно п. 25 П(С)БУ 7 срок полезного использования объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Исходя из нового срока полезного использования амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его изменения.

Как и в случае с изменением метода амортизации, увеличение или уменьшение срока полезного использования считается изменением учетной оценки. То есть здесь применяется перспективный (а не ретроспективный) подход. Поэтому осуществлять какие-либо корректировки по прошлым отчетным периодам в учете не нужно.

И не забудьте соответствующим образом задокументировать изменения метода амортизации или срока использования ОС. Такое решение принимает специально созданная на предприятии комиссия. Подкрепить его стоит приказом (распоряжением) руководителя юрлица (см. письмо Минфина от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584).

Пример 3.7. Предприятие оприходовало на баланс мебель первоначальной стоимостью 32000 грн. Ликвидационная стоимость установлена на уровне 2000 грн. Первоначально предполагалось, что срок полезного использования мебели составит 6 лет, однако через 3 года его сократили до 5 лет. Метод начисления амортизации мебели как был, так и остался прямолинейным.

Приведем расчет сумм амортизации мебели в табл. 3.10.

Таблица 3.10. Расчет амортизации при изменении срока полезного использования

Год

Амортизируемая стоимость, грн.

Сумма амортизационных отчислений, грн.

Всего сумма начисленного износа, грн.

Остаточная стоимость объекта ОС, грн.

годовая

месячная

1

30000,00

5000,00

416,67

5000,00

27000,00

2

30000,00

5000,00

416,67

10000,00

22000,00

3

30000,00

5000,00

416,67

15000,00

17000,00

4

30000,00 - 15000,00*

7500,00

625,00

22500,00

9500,00

5

30000,00 - 15000,00*

7500,00

625,00

30000,00

2000,00

* Амортизацию в 4-ом и 5-ом году рассчитываем так: (30000,00 грн. - 15000,00 грн.) : (5 лет - 3 г.).

3.6. Амортизация бесплатно полученных ОС

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС подлежит амортизации. Однако здесь есть одна особенность. Предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает доход от использования безвозмездно полученных ОС (Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»).

По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов (Дт 424)

Сказанное не касается земельных участков и природных ресурсов — их стоимость амортизации не подлежит. Доход от их получения отражается по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

Отметим, что в большинстве случаев первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с их получением, отличаются.

Объясняется это тем, что дополнительный капитал увеличивается на справедливую стоимость бесплатно полученных ОС. При этом не учитываются расходы предприятия, связанные с доведением объекта ОС до состояния, пригодного для использования (на транспортировку, монтаж, наладку и т. п.). В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС равна его справедливой стоимости с учетом расходов, непосредственно связанных с его доведением до состояния, пригодного для использования. Поэтому и сумма дохода от использования безвозмездно полученных ОС будет отличаться от суммы начисленной амортизации по таким активам. На это обратил внимание Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700.

Как в таком случае определить сумму дохода? Воспользуйтесь следующей формулой:

Д = СС : (ПС - ЛС) х Амес,

где Д — сумма дохода;

СС — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ПС — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ЛС — ликвидационная стоимость (если она определена предприятием);

Амес — месячная сумма амортизации бесплатно полученного объекта ОС.

Налоговый учет

Малодоходники, не определяющие «налоговоприбыльные» разницы, как обычно, отталкиваются исключительно от данных бухучета. А что с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами?

В налоговом учете сейчас нет прежнего запрета на амортизацию бесплатно полученных ОС.

Поэтому по ним в общем порядке начисляется налоговая амортизация

Также в общем порядке высокодоходник (малодоходник-доброволец) должен откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы (см. подраздел 3.4 на с. 41).

Радует, что сейчас доход от безвозмездно полученных ОС непосредственно при их получении в налоговом учете не отражается. Он возникает по бухучетным правилам, т. е. по мере начисления амортизации.

Важно! До 01.01.2015 г. в налоговом учете безвозмездно полученные ОС амортизации не подлежали. По ним не определяли балансовую стоимость. Поэтому бесплатные ОС, полученные до 2015 года, из нынешнего налогового учета «выпали». А значит, по ним налоговой амортизации как не было, так и нет (см. письма ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15395/6/99-99-15-02-02-15).

Теперь о доходах. Если ОС были получены бесплатно до 2015 года, то их стоимость уже увеличила «налоговый» доход (согласно «старому» п.п. 135.5.4 НКУ). При этом сейчас по мере начисления амортизации в бухучете по таким ОС вновь возникают доходы (Дт 424 — Кт 745), которые влияют на финансовый результат. Чтобы убрать влияние таких доходов на объект обложения налогом на прибыль, применяется разница, установленная с 01.01.2017 г. п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В соответствии с этой нормой бухгалтерский финрезультат нужно уменьшить на сумму «повторных» доходов, отраженных по кредиту субсчета 745.

А теперь посмотрим на пример.

Пример 3.8. Предприятие бесплатно получило объект ОС справедливой стоимостью 54000 грн. За транспортировку объекта уплачено 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).

При оприходовании объекта ОС предприятием установлено:

— амортизация осуществляется прямолинейным методом;

— срок полезного использования составляет 5 лет;

— ликвидационная стоимость равна нулю.

Как указанные операции отразить в бухгалтерском учете, вы можете узнать из табл. 3.11.

Таблица 3.11. Амортизация бесплатно полученных ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получен бесплатно станок

152*

424

54000,00

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561, письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), оно делает проводку Дт 104 — Кт 424. В этом случае на субсчете 104 необходимо отдельно вести аналитический учет объектов ОС, не введенных в эксплуатацию.

2

Получены транспортные услуги

152

631

1500,00

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС по полученным транспортным услугам

644/1

631

300,00

641/НДС

644/1

300,00

4

Оплачены транспортные услуги

631

311

1800,00

5

Введен в эксплуатацию бесплатно полученный объект ОС (54000,00 грн. + 1500,00 грн.)

104

152

55500,00

6

Начислена амортизация станка в следующем месяце за месяцем его ввода в эксплуатацию

91

131

925,00*

* Месячная амортизация рассчитана так: 55500 грн. : 5 лет : 12 месяцев = 925 грн./мес.

7

Признан доход от бесплатно полученных ОС

424

745

900,00*

* Сумму дохода определяем следующим образом: 54000 грн. : 55500 грн. х 925 = 900 грн.

выводы

  • Амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
  • «Амортизационные» разницы призваны заменить в финрезультате до налогообложения бухгалтерскую амортизацию налоговой.
  • По МНМА «амортизационные» разницы не возникают.
  • При нарушении правил ускоренной налоговой амортизации, плательщик обязан «переамортизировать» объект ОС по стандартным правилам п. 138.3 НКУ.
  • Изменение сроков использования ОС и методов их амортизации признают изменением учетных оценок.
  • На бесплатно полученные после 01.01.2015 г. объекты ОС амортизацию начисляют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше