В понимании ч. 1 ст. 1 Закона об архитектурной деятельности от 20.05.99 г. № 687-XIV предприятие, которое осуществляет строительство автосалона, является заказчиком. Таковым может выступать физическое или юридическое лицо, которое имеет в собственности или в пользовании земельный участок, подало в установленном законодательством порядке заявление (ходатайство) о его застройке для осуществления строительства или изменения (в том числе путем сноса) объекта градостроительства.
Если после завершения строительства заказчик планирует использовать объект в своей деятельности, то он причислит его к основным средствам (ОС) или переведет затем в состав инвестиционной недвижимости (ИН) для сдачи объекта в аренду.
Обратите внимание! Согласно п.п. 5.4 П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»
недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения в целях использования в будущем в качестве ИН, для целей бухучета не считают ИН
Если же предприятие строит объект для продажи, то по окончании строительства он будет признан необоротным активом, удерживаемым для продажи, и отнесен к оборотным активам.
Фактические расходы заказчика-застройщика на сооружение объекта аккумулируют вначале в составе капитальных инвестиций — по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство». Причем не важно, строят объект для собственных нужд хозяйственным или подрядным способом.
По мнению Минфина, здесь же учитывают расходы на строительство объекта, который в дальнейшем предполагается продать. После завершения стройки такие расходы на «товарный» объект списывают в дебет субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»: Дт 286 — Кт 151 (см. письмо от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575).
Незавершенные капинвестиции: как учитывать?
Напомним: капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — это расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), которые осуществляются предприятием (п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Все расходы на строительство от начала подготовительных работ и до ввода объекта в эксплуатацию собирают обособленно для дальнейшего формирования первоначальной стоимости такого объекта ОС. То есть сперва понесенные расходы признают незавершенными капинвестициями (незавершенным строительством). Причем
обобщают их отдельно по каждому объекту инвестиций в разрезе затрат по направлениям работ (расходов)
Это подтверждает п. 48 Методрекомендаций № 561*.
* Методические рекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
В свою очередь, расходы на строительство (капинвестиции) группируют по таким направлениям работ (расходов):
— проектно-изыскательские работы;
— строительные работы;
— работы по монтажу оборудования;
— приобретение оборудования, требующего монтажа;
— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;
— другие капитальные работы и затраты.
На сегодняшний день капинвестиции не рассматривают как классификационную группу ОС
А поскольку П(С)БУ 7 не определяет особого механизма учета объекта капинвестиций, то исходят из того, что расходы по нему связаны с формированием первоначальной стоимости будущего объекта ОС (п. 8 П(С)БУ 7) без права на амортизацию до момента ввода его в эксплуатацию (п. 22 П(С)БУ 7).
При этом п. 52 Методрекомендаций № 561 прямо заявляет: капинвестиции учитывают в составе незавершенного строительства до ввода объектов ОС в эксплуатацию.
Для зачисления завершенных строительством (монтажом) и принятых в эксплуатацию объектов по данным аналитического учета капинвестиций определяют их инвентарную стоимость. Эту стоимость списывают со счета учета капинвестиций с оприходованием первоначальной стоимости объекта ОС в сумме указанной инвентарной стоимости: Дт 10 — Кт 15.
Таким образом,
чтобы узнать первоначальную стоимость сооружаемых объектов ОС, уже на стадии понесения фактических расходов на их строительство/изготовление необходимо вести «пообъектный» учет
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает: предприятие должно было отдельно накапливать затраты на строительство автосалона и отдельно — на строительство объекта ОС классификационной группы «Передаточные устройства». Впоследствии по готовности такого «передаточного» объекта (электрических сетей): сформировать его первоначальную стоимость по правилам п. 8 П(С)БУ 7, ввести в эксплуатацию и амортизировать с месяца, следующего за вводом (п. 29 П(С)БУ 7).
Поскольку такой «передаточный» объект используется в процессе сооружения другого объекта ОС — автосалона, то амортизацию по нему следует относить в дебет субсчета 151 в корреспонденции с кредитом субсчета 131 «Износ основных средств» (п. 25 Методрекомендаций № 561). Равно как и расходы на коммунальные услуги, потребляемые непосредственно для строительства автосалона (в частности, электроэнергию), на охрану объекта до завершения строительства, плату за землю до сдачи объекта в эксплуатацию. Их тоже включают в состав капинвестиций (Дт 151).
Но! Можно пойти и по другому пути — собрать затраты на строительство в целом по автосалону, а при вводе в эксплуатацию (зачислении на баланс)признать в бухучете два разных объекта ОС.
Смотрите!
Покомпонентный учет ОС
Бухучетное определение термина «основные средства» дает п. 4 П(С)БУ 7. По его нормам,
для зачисления материального актива в разряд ОС важен ожидаемый срок его полезного использования (эксплуатации). Он должен быть более 1 года (или операционного цикла, если тот больше года)
В остальном это любые материальные активы, которые предприятие содержит в целях:
— использования в процессе производства;
— поставки товаров;
— предоставления услуг;
— сдачи в аренду другим лицам;
— осуществления административных и социально-культурных функций.
Единицей учета ОС в бухучете является объект ОС (п. 7 П(С)БУ 7).
В свою очередь, объектом ОС согласно п. 4 П(С)БУ 7 может быть:
— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
— другой актив, который соответствует определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.
При этом если один объект ОС состоит из частей (компонентов), которые имеют разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из частей может быть признана в бухучете как отдельный объект ОС (п. 4 П(С)БУ 7, п. 4 Методрекомендаций № 561).
Поэтому
если материальный актив состоит из нескольких «разносроковых» частей, предприятие решает само, как его учесть: «целостно» — одним-единственным объектом ОС или «по частям» — каждый из компонентов отдельно
Применение такого покомпонентного учета дает возможность использовать и разные методы начисления амортизации для каждой из отдельных «позиций».
Но как определить первоначальную стоимость каждой отдельной компоненты? Ведь в данном случае предприятие не накапливало затраты в составе капинвестиций по каждой части объекта, а учитывало их в целом по автосалону.
Решение подсказывает п. 9 П(С)БУ 7. Так, если первоначальная стоимость ОС сформирована общей суммой, то стоимость каждой его компоненты — отдельных объектов ОС — определяют путем распределения этой общей суммы пропорционально справедливой стоимости такой отдельной части в общей справедливой стоимости объекта.
То есть в нашем случае, собрав все затраты, осуществленные в процессе строительства автосалона, по дебету субсчета 151, при вводе его в эксплуатацию предприятие вправе выделить в качестве отдельных объектов ОС его части: здание автосалона и электрические сети. Главное условие — у таких компонентов должны быть различные сроки полезного использования (эксплуатации).
Тогда на субсчете 103 «Здания и сооружения» учтем два отдельных объекта: (1) здание автосалона и (2) электрические сети.
В налоговом учете они тоже попадут в одну группу 3. Вот только минимально допустимые сроки амортизации для них будут разные: 20 и 10 лет соответственно.
Налог на прибыль
Для целей налоговоприбыльного учета основными средствами считают материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (п.п. 14.1.138 НКУ):
1) которые предназначаются плательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности;
2) стоимость которых превышает 6000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;
3) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он продолжительнее года).
Ни при каких обстоятельствах не считают налоговыми объектами ОС:
— стоимость земли;
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды;
— материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн. (МНМА);
— непроизводственные основные средства (т. е. основные средства, не предназначенные для использования в хоздеятельности плательщика налога, — п.п. 138.3.2 НКУ);
— нематериальные активы.
Согласно п.п. 14.1.15 НКУ здания — это земельные улучшения, состоящие из несущих и ограждающих или совмещенных (несуще-ограждающих) конструкций, которые образуют наземные или подземные помещения, предназначенные для проживания или нахождения людей, размещения имущества, животных, растений, хранения других материальных ценностей, осуществления экономической деятельности.
К передаточным устройствам п.п. 14.1.143 НКУ относит земельные улучшения, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние. В качестве примеров передаточных устройств можно назвать:
— линии электропередачи;
— трубопроводы;
— водопроводы;
— тепловые и газовые сети;
— линии связи и т. п.
Высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговоприбыльном учете определяют минимально допустимые сроки полезного использования согласно п.п. 138.3.3 НКУ по группам ОС и прочих необоротных активов
Повторим: для зданий он не может быть меньше 20 лет, а для передаточных устройств — 10 лет.
При этом если установленный в бухгалтерском учете срок полезного использования (эксплуатации) актива (объекта или отдельного компонента ОС) меньше, нежели минимально допустимый срок амортизации для группы, к которой относится ОС или отдельный компонент ОС, то для расчета налоговой амортизации используют сроки из п.п. 138.3.3 НКУ.
А вот в том случае, когда сроки полезного использования (эксплуатации) актива (объекта или отдельного компонента ОС) в бухучете равны или больше тех, которые установлены п.п. 138.3.3 НКУ для группы, в которую включен объект ОС или компонент ОС, то для расчета налоговой амортизации используют бухучетные сроки полезного использования (эксплуатации).
На этом акцентируют внимание налоговики в письме ГФСУ от 04.08.2017 г. № 1492/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. ).
Например, для целей начисления бухгалтерской амортизации здания автосалона предприятие-высокодоходник установило срок эксплуатации 18 лет, а для электрических сетей — 21 год. Тогда в налоговом учете здание автосалона будет амортизировать 20 лет (исходя из налогового минимально допустимого срока), а электрические сети — 21 год (исходя из бухучетного срока эксплуатации).
Не забывайте! Не подлежит налоговой амортизации стоимость (см. БЗ 102.05):
— земельных участков;
— МНМА;
— библиотечных фондов;
— природных ресурсов.
Поэтому если вы приобрели земельный участок под застройку, то ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете его стоимость не является объектом для начисления амортизации.
НДС-учет
Здесь все происходит в обычном порядке. При наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных предприятие имеет право на налоговый кредит.
Интерес представляет ситуация, когда предприятие передает сооруженные электрические сети «Облэнерго» на безвозмездной основе во исполнение технических условий подключения к электроснабжению. Ее с позиции НДС-обложения контролеры разъяснили в письмах ГФСУ от 17.03.2016 г. № 5890/6/99-99-19-03-02-15 и от 10.08.2017 г. № 1571/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Фискалы напомнили: операция поставки (в том числе бесплатная передача) товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, является объектом обложения НДС. Соответственно по такой операции начисляют НДС по ставке 20 %.
Поэтому при безвозмездной передаче электрических сетей по п. 188.1 НКУ НДС-плательщик составит две налоговые накладные:
1) «нулевую» в адрес балансопринимающей организации (как ее заполнить, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 34);
2) на минбазу с типом причины «15» исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротного актива по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена бесплатная передача (как ее составить, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 31).
А вот начислять «компенсирующие» НО передающему электрические сети плательщику не придется. В названных письмах налоговики всецело признали хозяйственную направленность такой бесплатной передачи «Облэнерго» сооруженных предприятием электрических сетей. Ведь для НДС-плательщика такой «дар» является выполнением технических условий по подключению к электроснабжению объекта недвижимости, который используется им в хоздеятельности.
Отсюда вывод: п. 198.5 НКУ здесь не работает.
Да и вообще, налоговики опять открещиваются от двух налоговых обязательств по бесплатной передаче. То есть, они считают, если начислены НО по п. 188.1 НКУ, то по п. 198.5 НКУ их не будет, невзирая на наличие-отсутствие хозяйственности. Как результат налоговый кредит, отраженный по товарам/услугам, которые использованы в ходе сооружения таких электрических сетей, сохраняется. А «компенсирующие» налоговые обязательства при таких обстоятельствах не начисляют.
Напоследок совет! Фиксируйте в бухучете хозяйственные операции, только подтвержденные первичкой!
выводы
- Фактические расходы заказчика на сооружение объекта обобщают в составе капитальных инвестиций по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство».
- Расходы на строительство от начала подготовительных работ и до ввода объекта в эксплуатацию собирают обособленно для дальнейшего формирования первоначальной стоимости такого объекта ОС.
- Если один объект ОС состоит из частей (компонентов), которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из таких частей может быть признана в бухучете отдельным объектом ОС.
- В ситуации, когда срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете больше минимально допустимого из НКУ, то для расчета налоговой амортизации используют бухучетный срок.
- Бесплатная передача сооруженных электрических сетей «Облэнерго» во исполнение технических условий подключения к электроснабжению — хоздеятельность плательщика.
