НДС-льготник с одной облагаемой

В избранном В избранное
Печать
Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Октябрь, 2017/№ 85
Речь идет об НДС-учете плательщика, который осуществляет исключительно льготные поставки. При этом у него единожды проскочила операция, облагаемая НДС. Несмотря на то что такие ситуации не так часто бывают, тем не менее, как следует из ваших вопросов, уважаемые читатели, такие везунчики тоже встречаются. Эта статья для них. В ней рассмотрим особенности НДС-учета, порядка заполнения НДС-декларации таких плательщиков. И заодно разберемся, нужно ли в принципе субъекту хозяйствования, осуществляющему исключительно льготные поставки, регистрироваться плательщиком НДС?

«Дареному коню в зубы не смотрят…»

Напомним, налоговая льгота — это предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора (ст. 9, 10 НКУ), уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии на то оснований (п. 30.1 НКУ). В частности, льготные поставки для целей НДС — это поставки товаров/услуг:

— освобожденных от обложения НДС на основании ст. 197 НКУ;

— временно освобожденных от НДС на основании подразд. 2 разд. ХХ НКУ;

— освобожденных согласно международным договорам.

Имейте в виду: налоговые НДС-льготы используются субъектом хозяйствования в обязательном порядке — отказаться от них нельзя. То есть «подарок» плательщику в виде НДС-льготы (освобождения от НДС) — это штука обязательная. Правда, есть единственное исключение — это так называемая «угольная» льгота (п. 45 подразд. 2 разд. XX НКУ, 101.12 БЗ). Подробнее о применении налоговых льгот см. тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 86.

Подытожим:

если плательщик НДС осуществляет льготные поставки, пользоваться НДС-льготой он обязан

Чем освобождение от НДС чревато для плательщика НДС? Ведь налоговые обязательства (НО) на объемы льготных поставок у такого плательщика НДС, в принципе, не возникают.

А суть в том, что в состав налогового кредита (НК) плательщик НДС должен включать все суммы по «входным» налоговым накладным (НН). При этом, если такие приобретения он использует в льготных операциях, значит, следом должен начислить «компенсирующие» НО (п.п. «б» п. 198.5 НКУ). А если когда-никогда еще и облагаемая НДС операция проскочит, то в игру вступит «распределяющая» ст. 199 НКУ.

И зачем, спрашивается, такая морока? Но от использования НДС-льготы не отвертеться! Так, может, планируя осуществлять исключительно льготные поставки, попросту не нужно регистрироваться плательщиком НДС? Давайте разберемся.

НДС ты можешь не платить…

Перефразируя известное выражение, продолжим дальше так: «…но плательщиком НДС быть обязан». Разумеется, мы выводим за скобки добровольную регистрацию, когда при желании любой субъект хозяйствования-«домиллионник» вправе зарегистрироваться плательщиком НДС (п. 182.1 НКУ). На то никаких законодательных ограничений нет. Правда, как мы выяснили, ему это, по большому счету, без надобности.

Другое дело — обязательная регистрация плательщиком НДС. Ведь в соответствии с п. 181.1 НКУ, когда общая сумма операций по поставке товаров/услуг, подлежащих обложению НДС, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1 млн грн. (без учета НДС), регистрации плательщиком НДС не избежать.

При этом для подсчета миллионного барьера, во-первых, отбираются только те операции, которые отвечают определениям «поставка товаров» и «поставка услуг» согласно пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ (см. 101.02 БЗ). А во-вторых, операции, связанные с поставкой товаров/услуг, должны быть облагаемыми. Однако здесь традиционно налоговики считают, что в облагаемый объем для целей регистрации плательщиком НДС попадают также поставки, освобожденные от обложения НДС (см. письма ГФСУ от 28.11.2015 г. № 27865/6/99-95-42-01-16-01, от 26.04.16 г. № 9397/6/99-99-15-03-02-15, 101.02 БЗ).

Вместе с тем не включаются в расчет предельного объема поставок «необъектные» операции поставки товаров/услуг. Они перечислены в ст. 196 НКУ. Кроме того, в исключение можно отнести те операции поставки товаров/услуг, место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины.

Как видим,

субъекту хозяйствования, осуществляющему исключительно льготные НДС-поставки, от регистрации плательщиком НДС не уйти, если объем поставок за последние 12 календарных месяцев превысит 1 млн грн.

А раз так, то все «прелести жизни» плательщика НДС такому субъекту хозяйствования — «миллионнику» обеспечены.

Общие правила исключительно льготных поставок

Вы — «счастливый» плательщик НДС, осуществляющий исключительно льготные НДС-операции? Тогда читайте дальше.

Составляем и регистрируем НН. По общему правилу, на каждую полную или частичную поставку, а также на сумму средств, поступивших на банковский счет как предоплата (аванс), вы обязаны составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (пп 201.7, 201.10 НКУ). Нет здесь никаких исключений для операций, освобожденных от НДС. Хотя отсутствие штрафных санкций за запоздавшую регистрацию таких НН или отсутствие такой их регистрации очевидно. Ведь размер штрафа рассчитывается в процентном отношении от суммы НДС, указанной в НН. И в зависимости от количества дней просрочки регистрации НН штраф составляет от 10 % до 40 % от суммы НДС в НН (п. 1201.1 НКУ). А при отсутствии регистрации НН в срок, установленный п. 201.10 НКУ, штраф может достигать 100 %, опять-таки, от суммы НДС* (п. 1201.1 НКУ).

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 17.

Ясное дело, если в НН отсутствует НДС, то нет и объекта для начисления штрафа

Напомним отличительные особенности НН на поставку освобожденной от налогообложения операции:

— в ее верхней левой части в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування» делается отметка «Без ПДВ» (п. 17 Порядка № 1307**);

** Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

— в гр. 8 раздела Б НН проставляется код ставки «903»,

— в гр. 9 раздела Б НН указывается код льготы согласно Справочнику льгот, действующему на дату составления НН.

«Компенсирующие» НО (п. 198.5 НКУ). Как мы уже сказали выше, в НК плательщик НДС — льготник включает ВСЕ суммы по «входным» НН и в то же время начисляет по ним «компенсирующие» НО (п.п. «б» п. 198.5 НКУ). Здесь важный момент!

Помните: «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ нужно начислять только после того, как поставщик зарегистрировал НН и возникло право на НК. Одним словом, когда сумма «входного» НДС подтверждена НН, а значит, есть, что компенсировать (см. письмо ГФСУ от 23.08.2017 г. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 75, с. 5).

Соответственно, если товар/услуга/необоротные активы приобретены «без НДС», «компенсирующие» НО по пп. 198.5 и 199.1 НКУ начислять не придется. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17). Конечно, это плюс. Однако есть и обратная сторона медали.

Дело в том, что с момента возникновения права на НК появляется обязанность начислить «компенсирующие» НО.

Обязанность начисления НО никак не связана с тем, воспользовались вы своим правом на НК или нет

То есть, если просто решили не пользоваться НК или отложить его отражение на следующий период (но при этом НН, зарегистрированная в ЕРНН, уже есть и она не дефектная), то «компенсирующие» НО начислить вы должны уже в периоде возникновения права на НК.

Проводится такое начисление путем составления сводной НН не позже последнего дня отчетного (налогового) периода. Вместо данных о покупателе в графе «Отримувач (покупець)» заглавной части сводной «компенсирующей» НН плательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.), а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000» (п. 11 Порядка № 1307). Подробно о составлении «компенсирующих» НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 28. Конечно же, она подлежит регистрации в ЕРНН, и в этом случае за нарушение сроков регистрации или отсутствие таковой плательщику НДС грозят реальные штрафы (пп. 1201.1, 1201.2 НКУ).


Что касается применения «распределительного» начисления НО согласно п. 199.1 НКУ, то в данном случае необходимость его использования отсутствует, поскольку отсутствует частичное использование товаров (работ/услуг) одновременно в облагаемых и льготных операциях. Ведь ВСЕ приобретения (товары, работы, услуги, необоротные активы) используются исключительно в льготных операциях. А значит, согласно п. 198.5 НКУ начисляем «компенсирующие» НО на полную сумму «входного» кредита.

Составляем НДС-декларацию. В НДС-декларации операции, освобожденные от обложения НДС, указываем в стр. 5 и расшифровываем их в третьей части таблицы 1 приложения Д6.

«Компенсирующие» НО в зависимости от того, по какой ставке их начисляли (20 % или 7 %), отражаем в стр. 4.1 или 4.2 декларации по НДС и в таблице 1 приложения Д5. А суммы «входного» НК попадают в раздел ІІ соответствующих строк НДС-декларации.

Заметьте: в идеальном варианте, при осуществлении исключительно льготных поставок, весь «входной» НК соответствующего отчетного периода попадает под начисление «компенсирующих» НО. А значит, НО будут равны НК и в расчетах с бюджетом — полный штиль. Другое дело, когда в эту идиллию впишется облагаемая НДС операция.

Среди льготных поставок — первая облагаемая НДС операция

Прежде всего на облагаемую НДС-поставку в общем порядке составляем НН и регистрируем ее в ЕРНН.

Учтите:

для операций, облагаемых и освобожденных от налогообложения, составляются отдельные НН (п. 201.5 НКУ)

«Компенсирующие» НН (п. 198.5 НКУ). Обратите внимание: в п.п. «б» п. 198.5 НКУ сказано о начислении «компенсирующих» НО по товарам/услугам, которые были использованы в льготной операции и при приобретении которых поставщиками были начислены суммы НДС (были зарегистрированы НН). При этом идет речь о тех товарах и услугах, которые прямо связаны с соответствующей льготной операцией. А раз все операции льготные, то ВЕСЬ «входной» кредит попадает под «компенсацию» (см. выше).

Если же в отчетном периоде «проскочила» облагаемая НДС операция, то действуем строго в зеркальном порядке. Так, если четко прослеживается прямая связь «входного» НК с конкретной облагаемой НДС операцией, логично, что такой НК сохраняется и подлежать компенсации по п. 198.5 НКУ не будет. Например, субъект хозяйствования одновременно с продуктами детского питания и товарами детского ассортимента для младенцев по перечню, утвержденному КМУ* (льгота по п.п. 197.1.1 НКУ), единоразово поставил детские соки, поставка которых облагается НДС по ставке 20 %. Соответственно, «входной» НДС при приобретении таких соков включаем в НК (при наличии зарегистрированной не дефектной НН) и никаких «компенсирующих» НО здесь нет.

* См. постановление КМУ от 08.09.97 г. № 996.

«Распределительные» НО (п. 199.1 НКУ). Кроме того, в данном случае возникает необходимость начислять «распределительные» НО. Связано это с появлением приобретений (товаров/услуг), которые используются частично по «двойному» назначению: как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности. Речь идет об НК по товарам и услугам, относительно которых нельзя точно сказать, какая их часть касается льготной, а какая — облагаемой деятельности. Например, стоимость горючего, использованного при доставке детского питания и детских соков (как в примере выше), или приобретение коммунальных услуг, арендной платы, канцтоваров и т. п.

Здесь сумма «распределительных» НО будет начисляться не в полном размере «входного» НК, а рассчитываться в соответствии с долей использования приобретенных товаров/услуг в необлагаемых операциях

Чтобы начислить «распределительные» НО, плательщику НДС следует не позже последнего дня отчетного периода составить с учетом «анти-ЧВ» (об этом ниже) и стоимости товаров/услуг двойного назначения распределительную сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН. Порядок составления такой сводной НН полностью идентичен порядку составления НН по НО, начисленным согласно п. 198.5 НКУ.

Порядок начисления НО. В любом случае как «компенсирующие» (п. 198.5 НКУ), так и «распределительные» НО (п. 199.1 НКУ) начисляются только при соблюдении одновременно двух условий: (1) наличие «входного» НДС и (2) возникновение права на НК.

Напомним, база начисления НО по пп. 198.5, 199.1 НКУ определяется исходя из п. 189.1 НКУ. То есть:

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения;

— по собственной продукции — исходя из обычных цен.

Важно! В отличие от «компенсирующих» НО «распределительные» НО начисляем не по всем «входящим» покупкам, а только в части, которая включается в стоимость приобретений «двойного» назначения.

Поэтому для целей начисления «компенсирующих» и «распределительных» НО следует четко разделить «входной» НК на приобретения, которые;

— напрямую связаны с конкретной поставкой;

— нельзя четко привязать к конкретной операции.

С порядком начисления «компенсирующих» НО все более-менее ясно: если прямая связь приобретений с облагаемой НДС поставкой очевидна, то «компенсирующие» НО не начисляем. А вот «распределительным» правилам начисления НО следует уделить немного больше внимания.

Первичное «распределительное» начисление НО по «двойным» приобретениям осуществляем в том периоде, когда впервые была проведена облагаемая операция

Ведь именно в таком отчетном периоде получится впервые рассчитать коэффициент «анти-ЧВ».

Напомним: «анти-ЧВ» рассчитываем по формуле: «анти-ЧВ» = 1 — ЧВ. При этом ЧВ (доля использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях) определяется в процентном отношении фактических объемов по поставке облагаемых операций (без учета НДС) к совокупным фактическим объемам облагаемых (без учета НДС) и необлагаемых операций такого первого отчетного налогового периода. В дальнейшем при появлении облагаемой НДС операции этот коэффициент будет применяться в течение текущего календарного года.

Имейте в виду: если облагаемая операция была единственная и только в одном отчетном периоде, то в последующих периодах осуществлять начисление «распределительных» НО не нужно.

«Распределительные» НО в декларации. По данным того отчетного периода, в котором впервые была осуществлена облагаемая НДС операция, рассчитываем «анти-ЧВ» в приложении Д7 к НДС-декларации. Для этого следует заполнить строку 2 в таблице 1 приложения Д7* к декларации по НДС. Как мы уже говорили выше, коэффициент, который будет рассчитан в гр. 7 строки 2 таблицы 1 приложения Д7, плательщики, впервые осуществившие облагаемую поставку, будут применять до конца текущего года.

* Подробно о заполнении приложении Д7 к НДС-декларации см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 30, с. 39.

А уже по итогам года (в декларации за последний период текущего года) проводим перерасчет коэффициента «анти-ЧВ».

Причем для нового ЧВ берем объемы из всех деклараций текущего года, а не только из декларации периода осуществления единственной облагаемой НДС поставки (п. 199.4 НКУ)

С учетом этой новой доли с помощью РК корректируют (уменьшают/увеличивают) начисленные на протяжении года «распределительные» НО.

Если облагаемая НДС операция была единственной, то по результатам годового перерасчета доля облагаемой НДС операции в общем объеме операций существенно уменьшится, а пересчитанное «анти-ЧВ» возрастет

Следовательно, к сводной НН за период, в котором была осуществлена единственная облагаемая НДС поставка, придется составить «увеличивающий» РК и зарегистрировать его в ЕРНН.

Заметьте: если облагаемые операции осуществлялись в нескольких периодах, РК будет столько, сколько периодов начислялись «распределительные» НО. То есть к каждой такой сводной НН составляем по одному РК. Если среди льготных операций только единожды проскочила облагаемая НДС операция, то сводная НН будет единственная, а значит, РК к ней также будет один. Такой РК отражают в приложении Д1 (последняя строка таблицы 1) к декларации по НДС с переносом данных перерасчета в стр. 4.1 (4.2) НДС-декларации.

Посчитанный при годовом перерасчете коэффициент «анти-ЧВ» будем использовать на протяжении следующего года при НДС-распределении. Только не забудьте задекларировать его, подав в начале следующего года вместе с НДС-декларацией (за январь или за 1 квартал) приложение Д7.

выводы

  • В общем случае налоговые льготы по НДС используются субъектом хозяйствования в обязательном порядке и отказаться от них нельзя.
  • В миллионный объем для целей регистрации плательщиком НДС попадают также поставки, освобожденные от обложения НДС.
  • Плательщик НДС, который осуществляет исключительно льготные операции, включает в состав НК все суммы по «входным» НН и в то же время начисляет по ним «компенсирующие» НО.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить