Cперва о деталях ситуации. Летом предприятие впервые оказало услуги, место поставки которых согласно п. 186.3 НКУ — за пределами таможенной территории Украины. Поэтому операция не является объектом НДС. Причем цепочка летних событий была следующей: в июне — получена предоплата 50 %; в июле — фактически оказаны услуги (подписан акт); в августе — получена доплата 50 %. Ввиду этого предприятие интересует:
1) в каком периоде следовало впервые рассчитать ЧВ: в июне (периоде первого события — получения 50 % предоплаты) или же в июле (уже по факту оказания необлагаемых услуг)? То есть какой период считать «началом» необъектных операций;
2) все время ли — во всех ли трех периодах (июнь/июль/август) и дальше до конца года проводить НДС-распределение и начислять «частичные» «компенсирующие» НО по ст. 199 НКУ;
3) как начислять «частичные» «компенсирующие» НО по необоротным активам (НА) «двойного назначения», если окажется, что необлагаемая поставка была разовой? Исходя из балансовой стоимости НА, сложившейся на начало периода их использования по «двойному назначению», или, быть может, исходя из самортизированной стоимости, т. е. суммы амортизации, начисленной за период необлагаемого использования таких «двойных» НА?
Ну что ж, давайте найдем ответы вместе.
Прежде всего напомним: как только, кроме облагаемой, появляется необлагаемая деятельность, значит, появляются и покупки «двойного назначения» — для одновременного использования «и там и там». Чаще всего такими приобретаемыми товарами, услугами/НА «двойного назначения», используемыми одновременно и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, оказываются: оборудование, машины, помещения, расходы на аренду офиса, коммунальные платежи за офис, услуги связи, Интернет, канцелярские расходы и т. п. То есть те активы, которые нельзя прямо соотнести с конкретной деятельностью (облагаемой или необлагаемой).
По ним нужно начислять «частичные» «компенсирующие» НО, чтобы частично компенсировать сумму «входного» НДС
А начисляют их по правилам ст. 199 НКУ — исходя из доли использования товаров/услуг/НА в необлагаемых операциях (далее — доля «анти-ЧВ»; «ЧВ» здесь — от укр. «частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях»)*. Поэтому у предприятия и возник вопрос: в каком периоде впервые нужно рассчитать «анти-ЧВ»?
* К тому же начисляют «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ по товарам/услугам/НА, полностью используемым в необлагаемой деятельности, но мы сейчас на них не останавливаемся.
Когда впервые нужно рассчитать «анти-ЧВ»?
Ответ находим в п. 199.3 НКУ. Плательщики, у которых появились необлагаемые операции (а в предыдущем календарном году таких операций не было), впервые рассчитывают «анти-ЧВ» по данным первого отчетного периода, в котором задекларированы (!) такие необлагаемые операции. Поэтому
для «дебютантов» все решает первый период декларирования необлагаемой поставки
Как только в декларации впервые «засветилась» необлагаемая поставка, то тут же (по итогам этого периода) впервые нужно рассчитать «анти-ЧВ». Ну и само собой в таком периоде впервые начислить «частичные» «компенсирующие» НО по товарам/услугам/НА «двойного назначения»* (с отражением в стр. 4.1, 4.2 декларации и приложении Д5 под условным ИНН «600000000000» и составлением не позднее последнего дня отчетного периода сводной НН, в данном случае с типом причины «08» — «под» необъектные поставки).
* Если товары/услуги/НА приобретались «с НДС». По «двойным» покупкам «без НДС» «частичные» «компенсирующие» НО начислять не нужно (письма ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 и от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).
А в нашем случае предприятие оказало «запредельные» услуги, которые, хотя и не являются объектом НДС (налоговую накладную на них не оформляют), но вместе с тем подлежат отражению в «необлагаемой» строке 5 декларации по НДС. Причем эту строку заполняют в духе правил НДС — «по первому событию». И так как первое событие — получение 50 % предоплаты за услуги — произошло в июне, такую необлагаемую операцию впервые нужно было отразить в стр. 5 декларации за июнь. А раз впервые необлагаемую операцию (по первому событию) задекларировали в июне, то, значит, именно в июньской декларации предприятию и следовало рассчитать «анти-ЧВ». Для этого необходимо было:
— рассчитать «анти-ЧВ» исходя из июньских объемов операций, т. е. исходя из облагаемых и необлагаемых объемов операций первого (!) отчетного периода, в котором декларировались необлагаемые поставки (п. 199.3 НКУ);
— вместе с июньской декларацией подать приложение Д7 (в стр. 2 таблицы 1 которого привести расчет «анти-ЧВ»).
А вот «отодвигать» расчет «анти-ЧВ» на июль не годится. Даже несмотря на то что в стр. 5 июльской декларации и пришлось «додекларировать» необлагаемую операцию (с учетом оставшегося объема фактически поставленных услуг). Так как июль — уже второй период декларирования необлагаемых поставок. А вот «дебютный» все-таки июнь. Да и
привязываться с целью расчета «анти-ЧВ» к событию фактического оказания услуг неправильно
Все решает «первое событие» (которым может оказаться как оплата, так и оказание услуг — у нас первой была оплата) и первый период декларирования необлагаемой поставки.
Ну и еще один момент. Столкнувшись в первый раз с НДС-распределением, также учтите, что по «двойному назначению» могли использоваться купленные ранее товары/услуги/НА (к примеру, оплаченная авансом на год/полугодие/квартал аренда офиса, в том числе за июнь и т. п.). Поэтому не забудьте эти «старые» покупки «двойного назначения» также принять в расчет при начислении «частичных» «компенсирующих» НО в июне.
В каких периодах начислять «компенсирующие» НО?
Вопрос можно еще сформулировать следующим образом: нужно ли начислять «частичные» «компенсирующие» НО в периодах, когда необлагаемых операций не было? Ведь необлагаемые операции у предприятия были в июне и июле, а с августа — отсутствовали** (и, возможно, до конца года не появятся).
** Поступившая в августе доплата 50 % — заключительная операция (второе событие), которая в августовской декларации не отражается (т. е. в августе не декларировались необлагаемые поставки).
Нужно ли в августе и в следующих месяцах до конца года распределять НДС и начислять «частичные» «компенсирующие» НО?
Если необлагаемых поставок больше не планируется, то в следующих периодах (августе и далее) распределять НДС и начислять «частичные» «компенсирующие» НО, в общем-то, не нужно. Почему? Ибо исчезает главное условие их начисления — одновременное использование товаров/услуг/НА по «двойному назначению». Ведь дальше будет только (!) облагаемая деятельность. А если приобретенные товары/услуги используются исключительно в облагаемых операциях, то нормы ст. 199 НКУ не применяются. Об этом говорят сами налоговики (письмо ГФСУ от 20.07.2016 г. № 15700/6/99-99-15-03-02-15).
Правда, об НДС-распределении придется снова вспомнить в конце года, чтобы в декларации за декабрь/IV квартал провести годовой перерасчет (пересчитать «анти-ЧВ» исходя из фактических годовых объемов операций и скорректировать начисленные ранее «частичные» «компенсирующие» НО). При этом, пересчитывая «анти-ЧВ» по итогам года, учтите: в расчет следует брать объемы поставок всего года (с января по декабрь), а не только тех периодов, в которых осуществлялись необлагаемые операции. Однако годовой перерасчет — это дело будущего.
Ну а пока, начиная с августа, ввиду отсутствия необлагаемых поставок «в идеальном случае» распределять НДС надобности нет. Но почему «в идеальном случае»? Да потому что
для начисления «частичных» «компенсирующих» НО важно учитывать еще и НК-условие
То есть начислять «частичные» «компенсирующие» НО по «двойным» товарам/услугам/НА нужно после того, как возникло право на НК (т. е. НН зарегистрирована и, значит, есть что компенсировать). Причем даже если по зарегистрированной НН решили, скажем, отложить НК на 365 дней (п. 198.6 НКУ), то отложить «частичные» «компенсирующие» НО не можем. Начислить их придется сразу — в периоде возникновения права на НК.
Правда, налоговики на этот счет пытались летом пофискалить. И стали разъяснять: мол, начислять «компенсирующие» НО нужно независимо от того, были ли включены в состав НК суммы НДС из дефектной/незарегистрированной НН или нет. То есть даже не дожидаясь регистрации подтверждающей НН (см. БЗ 101.06, с 06.09.2017 г., к счастью, уже не действующую). Мы не могли с этим согласиться (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 49, с. 3). Тем более, что до этого контролеры сами разъясняли, что начислять «компенсирующие» НО нужно после того, как НН зарегистрирована и возникло право (!) на НК (письма ГФСУ от 10.06.2016 г. № 10065/5/99-99-15-03-02-16 и от 23.05.2016 г. № 11168/6/99-99-15-03-02-15).
К счастью, осенью они вернулись вновь к изначальной своей позиции. Плохую прежнюю консультацию из БЗ 101.06 перевели в недействующие, а взамен разместили новую БЗ 101.06 с хорошим выводом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 75, с. 5). В ней контролеры, как и когда-то, разъясняют, что начислять «компенсирующие» НО нужно, когда НН зарегистрирована и возникло право на НК. И кстати, аналогичные разъяснения контролеры теперь дают и в индивидуальных консультациях (письмо от 23.08.2017 г. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Поэтому в действительности начислить «частичные» «компенсирующие» НО можем только после регистрации НН и возникновения права на НК. Иначе даже если товары/услуги/НА уже используем по «двойному назначению», а НН по ним еще не зарегистрирована, «частичные» НО пока не начисляем, ждем регистрации НН. А ситуации могут быть самыми разными. Поэтому если представить, что июньские НН по «двойным» товарам/услугам/НА регистрировались поставщиками с опозданием — к примеру, только в августе, значит, августом и придется начислить «частичные» «компенсирующие» НО (несмотря на то что в августе необлагаемых поставок не было).
Или другой пример. Пока необлагаемые операции отсутствуют, предприятие может приобретать товары/услуги/НА «двойного назначения», предназначенные для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях в будущем. Тогда уже в периоде приобретения, хотя необлагаемые поставки в нем отсутствуют, нужно начислить «частичные» «компенсирующие» НО (конечно, при условии регистрации поставщиками «входных» НН). Но это справедливо для той ситуации, когда ЧВ уже был на момент «двойных» покупок, т. е. они были не для первой необлагаемой поставки.
К чему ведем? К тому, что по большому счету привязываться к отсутствию необлагаемых поставок (и делать вывод, мол, раз нет необлагаемых поставок — то нет и «частичных» «компенсирующих» НО) все-таки неверно. Ведь в каждом случае все будет зависеть от конкретных обстоятельств. Так что на самом деле нужно несколько сместить акценты и принимать в расчете не только периоды осуществления необлагаемых поставок, но еще и НК-условие. Поэтому придется анализировать каждый отчетный период на предмет полноты начисления «частичных» «компенсирующих» НО.
И, наконец, нюансы начисления «частичных» «компенсирующих» НО по «двойным» НА.
«Компенсирующие» НО по НА «двойного назначения»
Базу налогообложения в таком случае определяют с оглядкой на п. 189.1 НКУ. То есть «частичные» «компенсирующие» НО по «двойным» НА начисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором НА начали использоваться по «двойному назначению».
И никаких вопросов не возникло, если бы НА предприятие так и использовало в «двойных» операциях до конца года. Тогда они в общем порядке поучаствовали бы в годовом перерасчете и по ним пересчитали начисленные ранее «частичные» «компенсирующие» НО (с учетом посчитанного за год свежего «анти-ЧВ»).
Но что если необлагаемая операция (поставка «запредельных» услуг) у предприятия оказалась разовой? Тогда начиная с августа НА станут использоваться уже исключительно в облагаемой деятельности! Их «двойное» использование прекратится.
По правде, никаких корректировок «частичных» «компенсирующих» НО в середине года НКУ не предусмотрено, в отличие от корректировок, скажем, «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ. Но, к счастью, взяв за аналогию п. 198.5 НКУ, возможность такой корректировки допускают контролеры.
Налоговики не против уменьшения «частичных» «компенсирующих» НО, начисленных по п. 199.1 НКУ,
если «двойные» НА в дальнейшем начинают использоваться исключительно в облагаемой деятельности. Для этого НО уменьшают с помощью РК (письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15).
При этом руководствуются все тем же п. 189.1 НКУ (ср. ). Поэтому сумму уменьшения НО (отражаемую в РК) рассчитывают исходя из балансовой стоимости НА на начало периода, с которого началось использование НА только в облагаемой деятельности (т. е. в нашей ситуации — исходя из балансовой стоимости на начало августа). Тогда после такой корректировки действительно получится: «частичные» «компенсирующие» НО начислены на стоимость НА, самортизированную за время их «двойного использования» (т. е. в нашем случае — исходя из суммы их амортизации за июнь — июль).
Тогда по логике при годовом перерасчете пересчитаем сумму «частичных» «компенсирующих» НО (с учетом «уменьшающего» РК) исходя из свежего «анти-ЧВ», определенного за год. В итоге «частичные» «компенсирующие» НО окажутся равны произведению свежего «анти-ЧВ» и стоимости НА, самортизированной за время «двойных» операций.
Такой подход даст более точный результат. Однако подчеркнем: прямой нормы о нем в НКУ нет. Да и в упоминаемом письме, разрешив уменьшать «частичные» НО, налоговики ни словом не обмолвились о годовом перерасчете. А потому по данному вопросу лучше все-таки получить индивидуальную консультацию в свой адрес. Ну а подробнее о ситуации, когда необлагаемая поставка оказалась разовой, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 55, с. 17 и с. 25.
выводы
- Впервые рассчитать «анти-ЧВ» и начислить «частичные» «компенсирующие» НО по товарам/услугам/НА «двойного назначения» (ст. 199 НКУ) нужно по итогам первого периода, в котором декларируются необлагаемые поставки.
- Для начисления «частичных» «компенсирующих» НО важно учитывать «двойное» назначение покупки и НК-условие (чтобы НН была зарегистрирована и возникло право на НК). Поэтому необходимость в начислении таких НО может возникать даже в тех периодах, когда необлагаемых операций не было.
- Налоговики не против уменьшения «частичных» «компенсирующих» НО по «двойным» НА, которые начинают полностью использоваться в облагаемой деятельности.
