Cпочатку деталі ситуації. Влітку підприємство уперше надало послуги, місце постачання яких згідно з п. 186.3 ПКУ — за межами митної території України. Тому операція не є об’єктом ПДВ. Причому ланцюжок літніх подій був таким: у червні — отримана передоплата 50 %; у липні — фактично надані послуги (підписано акт); у серпні — отримана доплата 50 %. Зважаючи на це, підприємство цікавить:
1) у якому періоді слід було уперше розрахувати ЧВ: у червні (періоді першої події — отримання 50 %-передоплати) або ж у липні (вже за фактом надання неоподатковуваних послуг)? Тобто який період вважати «початком» необ’єктних операцій?
2) чи увесь час — чи в усіх трьох періодах (червень/липень/серпень) і далі до кінця року проводити ПДВ-розподіл і нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ за ст. 199 ПКУ?
3) як нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ за необоротними активами (НА) «подвійного призначення», якщо виявиться, що неоподатковуване постачання було разовим? Виходячи з балансової вартості НА, що склалася на початок періоду їх використання за «подвійним призначенням», або, можливо, виходячи із замортизованої вартості, тобто суми амортизації, нарахованої за період неоподатковуваного використання таких «подвійних» НА?
Ну що ж, давайте знайдемо відповіді разом.
Передусім нагадаємо: як тільки окрім оподатковуваної з’являється неоподатковувана діяльність, то з’являються і покупки «подвійного призначення» — для одночасного використання «і там, і там». Найчастіше такими товарами, що придбавалися, послугами/НА «подвійного призначення», використовуваними одночасно і в оподатковуваній, і в неоподатковуваній діяльності, є: устаткування, машини, приміщення, витрати на оренду офісу, комунальні платежі за офіс, послуги зв’язку, Інтернет, канцелярські витрати тощо. Тобто ті активи, які не можна прямо співвіднести з конкретною діяльністю (оподатковуваною або неоподатковуваною).
За ними треба нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ, щоб частково компенсувати суму «вхідного» ПДВ
А нараховують їх за правилами ст. 199 ПКУ — виходячи з частки використання товарів/послуг/НА в неоподатковуваних операціях (далі частка «анти-ЧВ»; «ЧВ» тут — від укр. «частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях»)*. Тому у підприємства і виникло запитання: в якому періоді уперше треба розрахувати «анти-ЧВ»?
* До того ж нараховують компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ за товарами/послугами/НА, повністю використовуваними в неоподатковуваній діяльності, але ми зараз на них не зупиняємося.
Коли уперше треба розрахувати «анти-ЧВ»?
Відповідь знаходимо в п. 199.3 ПКУ. Платники, у яких з’явилися неоподатковувані операції (і в попередньому календарному році таких операцій не було), уперше розраховують «анти-ЧВ» за даними першого звітного періоду, в якому задекларовані (!) такі неоподатковувані операції. Тому
для «дебютантів» усе вирішує перший період декларування неоподатковуваного постачання
Як тільки в декларації уперше «засвітилося» неоподатковуване постачання, то відразу ж (за підсумками цього періоду) уперше треба розрахувати «анти-ЧВ». Ну і, само собою, в такому періоді уперше нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ за товарами/послугами/НА «подвійного призначення»* (з відображенням у ряд. 4.1, 4.2 декларації і додатку Д5 під умовним ІПН «600000000000» і складанням не пізніше останнього дня звітного періоду зведеної ПН, у цьому випадку з типом причини «08» — «під» необ’єктні постачання).
* Якщо товари/послуги/НА отримувалися «з ПДВ» за «подвійними» покупками «без ПДВ», «часткові» компенсуючі ПЗ нараховувати не треба (листи ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, від 12.01.2017 р. № 599/7/99-99-15-03-02-17).
А в нашому випадку підприємство надало «позамежні» послуги, які хоча і не є об’єктом обкладення ПДВ (податкову накладну на них не оформляють), але при цьому підлягають відображенню в «неоподатковуваному» ряд. 5 декларації з ПДВ. Причому цей рядок заповнюють у дусі правил ПДВ — «за першою подією». І оскільки перша подія — отримання 50 % передоплати за послуги — сталася в червні, таку неоподатковувану операцію уперше треба було відобразити в ряд. 5 декларації за червень. А раз уперше неоподатковувану операцію (за першою подією) задекларували в червні, то саме в червневій декларації підприємству і слід було розрахувати «анти-ЧВ». Для цього необхідно було:
— розрахувати «анти-ЧВ» виходячи з червневих обсягів операцій, тобто виходячи з оподатковуваних і неоподатковуваних обсягів операцій першого (!) звітного періоду, в якому декларувалися неоподатковувані постачання (п. 199.3 ПКУ);
— разом з червневою декларацією подати додаток Д7 (у ряд. 2 таблиці 1 якого навести розрахунок «анти-ЧВ»).
А ось «відсовувати» розрахунок «анти-ЧВ» на липень не годиться. Навіть незважаючи на те, що в ряд. 5 липневої декларації необхідно було «додекларувати» неоподатковувану операцію (з урахуванням обсягу фактично наданих послуг, що залишився). Оскільки липень — вже другий період декларування неоподатковуваних постачань. А ось «дебютний» все-таки червень. Та і
прив’язуватися з метою розрахунку «анти-ЧВ» до події фактичного надання послуг неправильно
Усе вирішують «перша подія» (якою може виявитися як оплата, так і надання послуг — у нас першою була оплата) і перший період декларування неоподатковуваного постачання.
Ну і ще один момент. Зіткнувшись вперше з ПДВ-розподілом, також врахуйте, що за «подвійним призначенням» могли використовуватися куплені раніше товари/послуги/НА (приміром, оплачена авансом на рік/півріччя/квартал оренда офісу, у тому числі за червень і т. п.). Тому не забудьте ці «старі» покупки «подвійного призначення» також врахувати при нарахуванні «часткових» компенсуючих ПЗ у червні.
У яких періодах нараховувати компенсуючі ПЗ?
Питання можна ще сформулювати таким чином: чи треба нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ в періодах, коли неоподатковуваних операцій не було? Адже неоподатковувані операції у підприємства були в червні і липні, а з серпня — були відсутні** (і можливо, до кінця року не з’являться).
** Доплата 50 %, що надійшла у серпні, — завершальна операція (друга подія), яка в серпневій декларації не відображається (тобто у серпні не декларувалися неоподатковувані постачання).
Чи треба в серпні і в наступних місяцях до кінця року розподіляти ПДВ і нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ?
Якщо неоподатковуваних постачань більше не планується, то в наступних періодах (серпні і надалі) розподіляти ПДВ і нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ, загалом, не треба. Чому? Бо зникає головна умова їх нарахування — одночасне використання товарів/послуг/НА за «подвійним призначенням». Адже далі буде тільки (!) оподатковувана діяльність. А якщо придбані товари/послуги використовуються виключно в оподатковуваних операціях, то норми ст. 199 ПКУ не застосовуються. Про це говорять самі податківці (лист ДФСУ від 20.07.2016 р. № 15700/6/99-99-15-03-02-15).
Щоправда, про ПДВ-розподіл доведеться знову згадати наприкінці року, щоб у декларації за грудень / IV квартал провести річний перерахунок (перерахувати «анти-ЧВ» виходячи з фактичних річних обсягів операцій і скоригувати нараховані раніше «часткові» компенсуючі ПЗ). При цьому перераховуючи «анти-ЧВ» за підсумками року, врахуйте: до розрахунку слід брати обсяги постачань усього року (з січня по грудень), а не тільки тих періодів, в яких здійснювалися неоподатковувані операції. Проте річний перерахунок — це справа майбутнього.
Ну а поки, починаючи із серпня, зважаючи на відсутність неоподатковуваних постачань «в ідеальному випадку», розподіляти ПДВ потреби немає. Але чому «в ідеальному випадку»? Та тому, що
для нарахування «часткових» компенсуючих ПЗ важливо враховувати ще і ПК-умову
Тобто нараховувати «часткові» компенсуючі ПЗ за «подвійними» товарами/послугами/НА треба після того, як виникло право на ПК (тобто ПН зареєстрована, отже, є що компенсувати). Причому навіть якщо за зареєстрованою ПН вирішили, скажімо, відкласти ПК на 365 днів (п. 198.6 ПКУ), то відкласти «часткові» компенсуючі ПЗ не можемо. Нарахувати їх доведеться відразу — в періоді виникнення права на ПК.
Щоправда, податківці із цього приводу намагалися влітку пофіскалити. І стали роз’яснювати: мовляв, нараховувати компенсуючі ПЗ треба незалежно від того, були включені до складу ПК суми ПДВ з дефектної/незареєстрованої ПН чи ні. Тобто навіть не чекаючи реєстрації підтверджувальної ПН (див. БЗ 101.06, з 06.09.2017 р., на щастя, вже не діючу). Ми не могли з цим погодитися (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. 3). Тим паче, що до цього контролери самі роз’яснювали, що нараховувати компенсуючі ПЗ треба після того, як ПН зареєстрована і виникло право (!) на ПК (листи ДФСУ від 10.06.2016 р. № 10065/5/99-99-15-03-02-16, від 23.05.2016 р. № 11168/6/99-99-15-03-02-15).
На щастя, восени вони повернулися знову до своєї початкової позиції. Погану колишню консультацію з БЗ 101.06 перевели в недіючі, а замість неї розмістили нову БЗ 101.06 з хорошим висновком (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 75, с. 5). У ній контролери, як і колись, роз’яснюють, що нараховувати компенсуючі ПЗ треба, коли ПН зареєстрована і виникло право на ПК. І, до речі, аналогічні роз’яснення контролери тепер дають і в індивідуальних консультаціях (лист від 23.08.2017 р. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тому, насправді, нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ можемо тільки після реєстрації ПН і виникнення права на ПК. Інакше навіть якщо товари/послуги/НА вже використовуємо за «подвійним призначенням», а ПН за ними ще не зареєстрована, «часткові» ПЗ поки не нараховуємо, чекаємо реєстрації ПН. А ситуації можуть бути найрізноманітнішими. Тому якщо уявити, що червневі ПН за «подвійними» товарами/послугами/НА реєструвалися постачальниками із запізненням — приміром, тільки в серпні, то виходить, серпнем і доведеться нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ (незважаючи на те, що в серпні неоподатковуваних постачань не було).
Або інший приклад.
Поки неоподатковувані операції відсутні, підприємство може придбавати товари/послуги/НА «подвійного призначення», призначені для одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях в майбутньому. Тоді вже в періоді придбання, хоча неоподатковувані постачання в ньому відсутні, треба нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ (звичайно, за умови реєстрації постачальниками «вхідних» ПН). Але це справедливо для тієї ситуації, коли ЧВ вже був на момент «подвійних» покупок, вони були не для першого неоподатковуваного постачання.
До чого ведемо? До того, що, за великим рахунком, прив’язуватися до відсутності неоподатковуваних постачань (і робити висновок, мовляв, раз немає неоподатковуваних постачань — то немає і «часткових» компенсуючих ПЗ) все ж таки неправильно. Адже в кожному випадку усе залежатиме від конкретних обставин. Тож, насправді, треба дещо змістити акценти і брати до уваги не лише періоди здійснення неоподатковуваних постачань, але ще й ПК-умову. Тому доведеться аналізувати кожен звітний період на предмет повноти нарахування «часткових» компенсуючих ПЗ.
І нарешті, нюанси нарахування «часткових» компенсуючих ПЗ за «подвійними» НА.
Компенсуючі ПЗ за НА «подвійного призначення»
Базу оподаткування у такому разі визначають з оглядкою на п. 189.1 ПКУ. Тобто «часткові» компенсуючі ПЗ за «подвійними» НА нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому НА почали використовуватися за «подвійним призначенням».
І ніяких питань не виникло б, якби підприємство так і використовувало б НА у «подвійних» операціях до кінця року. Тоді вони в загальному порядку взяли б участь у річному перерахунку і за ними б перерахували нараховані раніше «часткові» компенсуючі ПЗ (з урахуванням порахованого за рік свіжого «анти-ЧВ»).
Але що коли неоподатковувана операція (постачання «позамежних» послуг) для підприємства виявилася разовою? Тоді починаючи з серпня НА стануть використовуватися вже виключно в оподатковуваній діяльності! Їх «подвійне» використання припиниться.
Щоправда, ніяких коригувань «часткових» компенсуючих ПЗ в середині року ПКУ не передбачено, на відміну від коригувань, скажімо, компенсуючих ПЗ з п. 198.5 ПКУ. Але, на щастя, узявши за аналогію п. 198.5 ПКУ, можливість такого коригування допускають контролери.
Податківці не проти зменшення «часткових» компенсуючих ПЗ, нарахованих за п. 199.1 ПКУ,
якщо «подвійні» НА надалі починають використовуватися виключно в оподатковуваній діяльності. Для цього ПЗ зменшують за допомогою РК (лист ДФСУ від 21.10.2015 р. № 22217/6/99-99-19-03-02-15).
При цьому керуються усе тим же п. 189.1 ПКУ (ср. ). Тому суму зменшення ПЗ (відображену в РК) розраховують виходячи з балансової вартості НА на початок періоду, з якого розпочалося використання НА тільки в оподатковуваній діяльності (тобто у нашій ситуації виходячи з балансової вартості на початок серпня).
Тоді після такого коригування дійсно вийде: «часткові» компенсуючі ПЗ нараховані на вартість НА, замортизовану за час їх «подвійного використання» (тобто у нашому випадку — виходячи з суми їх амортизації за червень-липень).
Тоді за логікою при річному перерахунку перерахуємо суму «часткових» компенсуючих ПЗ (з урахуванням «зменшуючого» РК) виходячи зі свіжого «анти-ЧВ», визначеного за рік. У результаті «часткові» компенсуючі ПЗ дорівнюватимуть добутку свіжого «анти-ЧВ» і вартості НА, замортизованої за час «подвійних» операцій.
Такий підхід дасть точніший результат. Проте підкреслимо: прямої норми про нього в ПКУ немає. Та і в згадуваному листі, дозволивши зменшувати «часткові» ПЗ, податківці ні словом не обмовилися про річний перерахунок. А тому з цього питання краще все-таки отримати індивідуальну консультацію на свою адресу. Ну а детальніше про ситуацію, коли неоподатковуване постачання виявилося разовим, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 55, с. 17 і с. 25.
висновки
- Уперше розрахувати «антиЧВ» і нарахувати «часткові» компенсуючі ПЗ за товарами/послугами/НА «подвійного призначення» (ст. 199 ПКУ) треба за підсумками першого періоду, в якому декларуються неоподатковувані постачання.
- Для нарахування «часткових» компенсуючих ПЗ важливо враховувати «подвійне» призначення придбання і ПК-умову (щоб ПН була зареєстрована і виникло право на ПК). Тому необхідність в нарахуванні таких ПЗ може виникати навіть в тих періодах, коли неоподатковуваних операцій не було.
- Податківці не проти зменшення «часткових» компенсуючих ПЗ за «подвійними» НА, які починають повністю використовуватися в оподатковуваній діяльності.
