Если перерасчет НДС не учли в последней декларации года

* См. по ссылке: http://sfs.gov.ua/anonsi/17785.html

О том, как провести перерасчет «распределенного» НДС за 2017 год, вы уже знаете из «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 1-2. Поэтому сегодня останавливаться на общих «перерасчетных» правилах не будем. Наша задача — определить порядок действий плательщика, не отразившего результаты перерасчета в последней декларации года. И тут, в принципе, даже не важно, что стало причиной такого неотражения — несвоевременная регистрация РК в ЕРНН или любое другое обстоятельство.

В каком периоде отражают перерасчет?

О том, что «перерасчетную» корректировку налоговых обязательств (НО) следует отражать в последней декларации года, независимо от того, зарегистрирован ли РК, налоговики говорят не впервые. Соответствующее разъяснение есть и в БЗ 101.23. И мы с таким подходом согласны (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 1-2, с. 41).

Причем заметьте: если в результате перерасчета сумма «распределенных» НО увеличивается (РК положительный), то здесь вообще все абсолютно однозначно. Ведь по общему правилу из п.п. «а» п.п. 192.1.2 НКУ увеличение НО отражают в том периоде, в котором проведен их перерасчет. А согласно пп. 199.4, 199.5 НКУ годовой перерасчет «распределенного» НДС осуществляют по итогам календарного года и включают его результаты в декларацию за последний отчетный период. Так что тут сомнений не возникает — пересчитать НДС нужно в конце года, а отразить такой перерасчет следует в декларации за декабрь (IV квартал).

А вот при уменьшении суммы «распределенных» НО все не так однозначно.

Ведь в этом случае общие «корректировочные» правила из п.п. 192.1.1 НКУ добавляют еще одно условие: поставщик имеет право уменьшить НО только после того, как РК зарегистрирован в ЕРНН. И это требование в определенных ситуациях (при несвоевременной регистрации/отсутствии регистрации РК в ЕРНН) входит в противоречие со «спецнормой» из п. 199.5 НКУ о безусловном отражении результатов перерасчета в последней декларации года.

Однако ориентироваться тут нужно на норму из п. 199.5 НКУ именно потому, что она специальная — «перерасчетная». А в ней, как мы уже сказали, никаких дополнительных условий для отражения результатов перерасчета нет.

Получается, действительно,

Поэтому и увеличивающие, и уменьшающие «перерасчетные» РК составляют декабрем и отражают в декларации за последний отчетный период года независимо от того, зарегистрированы они в ЕРНН или нет.

Попасть в декларацию за другой период результаты перерасчета могут только в том случае, если плательщик, распределяющий НДС, снимается с учета. Тогда «перерасчетные» РК составляют в том месяце, в котором предприятие снято с НДС-учета, и отражают их в декларации за период, в котором произошло такое снятие. И факт регистрации РК в ЕРНН здесь тоже никакого значения не имеет.

Кстати, о том, что результаты перерасчета отражают в последней декларации года, говорит и форма НДС-декларации. Так, в сноске к таблице 1 приложения Д7 указано, что долю использования в стр. 3.1 рассчитывают в декларации за декабрь (IV квартал). А в сноске к таблице 2 приложения Д7 — что результаты перерасчета отражают в стр. 4 декларации за последний период года и в таблице 1 приложения Д1 к такой декларации. О том, что результаты перерасчета отражают в последнем отчетном периоде года, сказано и в п.п. 5 п. 3 разд. V Порядка № 21*.

* Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

В общем, не сомневайтесь: место годовому перерасчету НДС — в декларации за декабрь (IV квартал). А при проведении «досрочного» перерасчета по причине снятия с НДС-учета — в декларации за период снятия. А вот для его отражения в других отчетных периодах оснований нет.

Как исправиться?

Итак, отсутствие результатов годового перерасчета НДС (конечно, только в случае, если плательщик должен его осуществлять) в последней декларации года — это, безусловно, ошибка. Причем, несмотря на очевидность такой ошибки, отказать в приеме декларации по этой причине фискалы не могут. Поскольку до приема декларации они уполномочены проверять лишь наличие и достоверность заполнения обязательных реквизитов (перечисленных в пп. 48.3, 48.4 НКУ). А вот другие показатели до приема проверке не подлежат (согласно п. 49.8 НКУ). Так что неудивительно, что такие ошибочные декларации были приняты налоговиками без каких-либо замечаний.

А если декларация принята, теперь есть только один выход — исправить ее.

Напомним: согласно разд. IV Порядка № 21 ошибки в НДС-декларации можно исправить только путем предоставления УР. А вот

Исправляясь через УР, учтите: недоплату налога, а также 3 % самоштраф, начисленный согласно п.п. «а» п. 50.1 НКУ, нужно уплатить до предоставления УР.

А пеня при самостоятельном исправлении ошибок не начисляется, если изменения вносятся в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты НО за ошибочный период (п. 129.9 НКУ). Так что пока еще можно исправиться без начисления пени. Если же ошибка будет исправлена после истечения указанного срока, пеню тоже придется уплатить. И это несмотря на то, что сумма начисленной пени в УР по НДС не отражается.

Заметьте также: штраф и пеню уплачивают с текущего счета (п. 25 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного приказом КМУ от 16.10.2014 г. № 569). Средствами с электронного счета их не погасить. А вот

Как заполнить УР?

В гр. 4 УР повторяем данные ошибочной декларации (или данные гр. 5 УР, если эта декларация уже уточнялась ранее), в гр. 5 — указываем данные с учетом исправлений, а в гр. 6 — сумму ошибки (пп. 2 — 4 разд. VI Порядка № 21). Если исправляем только ошибку неотраженного перерасчета, то в гр. 6 будут заполнены лишь стр. 4.1 (на сумму перерасчета 20 % НДС-обязательств) и/или 4.2 (на сумму перерасчета НО, рассчитанных по ставке 7 %), и итоговая стр. 9. А если у предприятия есть «двойные» необоротные активы (НА), приобретенные до 01.07.2015 г., пересчитанные по итогам 2017 года (подробнее о перерасчете таких НА см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 1-2, с. 22), — еще и стр. 15 (на сумму корректировки налогового кредита). Ну и, конечно, в гр. 6 «засветятся» изменившиеся строки раздела III. Кроме того, если ошибка привела к недоплате налога, в гр. 6 по стр. 18.1 не забудьте отразить сумму 3 % самоштрафа (п. 7 разд. VI Порядка № 21).

Придется заполнить и задетые ошибкой приложения Д1 и Д7, как того требует п. 8 разд. VI Порядка № 21 (ср. ). А вот приложение Д5 и другие приложения к УР не подают, ведь уточнять в них нечего.

Учтите: в приложениях отражают только сумму уточнения (увеличения или уменьшения) с соответствующим знаком, которая соответствует показателям из гр. 6 УР (БЗ 101.23). А вот данные, не подлежащие исправлению, в уточняющих приложениях не повторяют.

Поскольку в нашем случае перерасчет вообще не был отражен, а в приложения нужно включить все неотраженные данные, то заполняем их следующим образом. В приложении Д7 к УР за последний период 2017 года заполняем таблицу 1 (в стр. 3.1 — 3.3 которой рассчитываем годовые облагаемую и необлагаемую доли использования) — если она не была заполнена. В таблице 2 отражаем все РК, составленные на основании пересчитанной необлагаемой доли использования. А если у предприятия есть «двойные» необоротные активы (НА), приобретенные до 01.07.2015 г., которые надо пересчитать по итогам 2017 года — придется заполнить еще и таблицу 3. В приложении Д1 заполняем только спецстроку «600000000000 за операціями відповідно до п. 199.1 статті 199 Кодексу у зв’язку з перерахунком частки використання…» таблицы 1. В нее попадет итоговая сумма из таблицы 2 приложения Д7.

Если перерасчет отражен в декларации за какой-то из периодов 2018 года, УР заполняем по такому же принципу. В приложении Д1 корректируем спецстроку, в которой отразили перерасчет (отражаем в ней сумму перерасчета с противоположным знаком). А вот таблицу 1 уточняющего приложения Д7, на наш взгляд, заполнять не стоит.

Хотя, если уточняем первый отчетный период 2018 года (январь/I квартал), заполнить ее все же нужно — но только стр. 1 и только в том случае, если эта строка не была заполнена. В ней отражаем данные стр. 3.1 таблицы 1 уточненного приложения Д7 к последней декларации 2017 года. А в таблице 2 приложения Д7 повторяем все «перерасчетные» РК с противоположным знаком.

Что с лимитом регистрации?

Если на дату предоставления УР РК так и не зарегистрированы в ЕРНН, то:

1) при «плюсовом» РК (НО в результате перерасчета увеличились) выскочит ∑Перевищ;

2) при «минусовом» РК (НО в результате перерасчета уменьшились) на момент подачи УР ∑Перевищ не засветится. Однако выскочит при регистрации РК (если, конечно, не перестроят соответствующее программное обеспечение).

Поэтому в случае «плюсового» РК лучше его зарегистрировать перед предоставлением УР. Тогда сумма НДС учтется в показателе ∑НаклВид, а предоставление УР на лимит уже никак не повлияет.

Кстати, не удивляйтесь, если получите налоговое уведомление-решение со штрафом за несвоевременную регистрацию «перерасчетных» РК. Ведь фискалы уже давно распространяют штрафы из ст. 120¹ НКУ абсолютно на все НДС-содержащие НН/РК (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 13, с. 4).