Стороннім «В»: вхід у ТОВ

Членство в ТОВ безпосередньо пов’язане з володінням корпоративними правами. А що ж потрібно для того, щоб ці права отримати? Способів декілька:

1. Стати засновником ТОВ.

2. Купити частку в статутному капіталі.

3. Успадкувати частку та вступити до складу учасників ТОВ.

4. Третій особі (не учасникові товариства) внести додатковий вклад на підставі договору з ТОВ.

Купівлі-продажу корпоративних прав (див. на с. 23), спадкуванню (див. на с. 41) і здійсненню додаткових внесків (див. на с. 13) будуть присвячені окремі статті цього тематичного номера. Зараз же ми зосередимося на здійсненні внеску до статутного капіталу, що формується.

Отже, ви прийняли рішення стати засновником ТОВ.

Що може бути внеском, а що — ні?

Внесками учасника товариства до статутного капіталу можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. Таке достатньо лаконічне формулювання нам надає ч. 1 ст. 13 Закону про ТОВ. Як бачимо, майнові права тут не згадуються. Проте це не дозволяє стверджувати, що їх не можна буде передати до статутного капіталу. Адже ч. 1 ст. 190 ЦКУ до майна зараховує і майнові права.

Внесок у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку. Така оцінка затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства.

Зверніть увагу: згідно з ч. 2 ст. 13 Закону про ТОВ

А ось «знаменитого» застереження з ч. 2 ст. 144 ЦКУ немає. Зокрема, йдеться про те, що заборонено «закривати» заборгованість за внеском до статутного капіталу шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. А після 17 червня ст. 144 ЦКУ буде виключена. До того ж Закон про ТОВ виключить з ч. 3 ст. 86 ГКУ заборону на внесення до статутного капіталу коштів, отриманих у кредит і під заставу.

При цьому як внесок до статутного капіталу як зараз, так і після 17.06.2018 р. не можуть виступати:

— бюджетні кошти;

— майно державних (комунальних) підприємств, яке відповідно до закону (рішення органів місцевого самоврядування) не підлягає приватизації;

— майно, що перебуває в оперативному управлінні бюджетних установ.

Хоча щодо майна, яке ми зазначили вище, інші правила можуть установлюватися спеціальними законами.

— майно, обіг якого заборонено або обмежено (перелік такого майна передбачений, наприклад, у додатку 1 до постанови № 2471);

— майно боржника з дня винесення ухвали про порушення провадження у справі про банкрутство, крім випадків, прямо передбачених законом (ч. 3 ст. 212 ГКУ);

— векселі (ст. 12 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2374-III);

— облігації, емітентом яких є юрособа, що формує статутний капітал (ч. 2 ст. 8 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV);

— право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності (ч. 3 ст. 407 ЦКУ, ч. 3 ст. 102¹ ЗКУ);

— право на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності (ч. 1 ст. 8¹ ЗКУ);

— права на земельну частку (пай) і земельну ділянку, призначену для ведення товарного сільгоспвиробництва, особистого селянського господарства до початку обігу земель сільгосппризначення, але не раніше 01.01.2019 р. (пп. 14 і 15 розд. Х ЗКУ);

— особисті немайнові права інтелектуальної власності (ч. 4 ст. 423 ЦКУ).

До того ж у деяких випадках спеціальне законодавство висуває вимоги до мінімального розміру статутного капіталу (див. детальніше на с. 18).

Процедура здійснення внеску до статутного капіталу

На сьогодні. Учасникам для оплати своєї частки в статутному капіталі відведений 1 рік з дати держреєстрації нового товариства. Законодавець не дозволяє подовжувати або зменшувати цей строк (на відміну від нового Закону про ТОВ, але про це нижче).

Якщо ж по закінченню 1 року внески не здійснені, то загальні збори учасників повинні прийняти рішення про (ч. 3 ст. 144 ЦКУ):

— виключення зі складу товариства учасників, які не здійснили (не у повному обсязі здійснили) свої внески, і визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі;

— зменшення статутного капіталу і визначення порядку перерозподілу часток у статутному капіталі;

— ліквідації товариства.

А ось відсутність реакції товариства на неоплату часток в умовах чинного законодавства дуже туманна. Наслідки нормативка прямо не прописує, що визнає і Конституційний Суд України в рішенні від 05.02.2013 р. № 1-рп/2013.

Після 17.06.2018 р. правила зміняться. Так,

Учасники в статуті мають право передбачити й інший строк. Але зауважте, що подібні положення можуть вноситися, змінюватися або виключатися зі статуту тільки одностайним рішенням загальних зборів, у яких брали участь усі учасники товариства.

Зверніть увагу: вартість внеску кожного учасника товариства має бути не менше номінальної вартості його частки (ч. 2 ст. 14 Закону про ТОВ).

«Стартові» 6 місяців добігли кінця, а учасник «ні бе, ні ме» ☹? У справу вступатиме виконавчий орган ТОВ (директор або дирекція).

Після прострочення внесення вкладу або його частини виконавчий орган повинен буде направити учасникові письмове попередження про прострочення. Воно повинне містити інформацію про невнесений своєчасно вклад (його частину) і додатковий строк для погашення заборгованості. Додатковий час для здійснення внеску визначатиметься виконавчим органом самостійно, а може й прямо передбачатися в статуті. Єдине правило — цей строк не може перевищувати 30 днів.

Якщо учасник не здійснив внесок навіть по закінченню додаткового часу — директор (дирекція) вимушений буде скликати загальні збори учасників. Найвищий орган товариства, у свою чергу, зможе прийняти одне з таких рішень (ч. 2 ст. 15 Закону про ТОВ):

1) виключити учасника, який заборговував, з товариства;

2) зменшити статутний капітал на розмір неоплаченої частини частки;

3) перерозподілити неоплачену частку (частину частки) між іншими учасниками товариства без зміни розміру статутного капіталу товариства і сплату такої заборгованості між відповідними учасниками (тобто, по суті, ми розподіляємо «борг» за внеском між іншими учасниками).

До того ж виходить, що у випадку з перерозподілом усієї частки боржника, що не вніс жодного «пенні» до статутного капіталу, він втрачає статус учасника в товаристві;

4) ліквідувати товариство.

При цьому голоси, що припадають на частку учасника, який заборгував, не враховуються при визначенні результатів голосування для прийняття рішень, про які ми сказали вище (ч. 3 ст. 15 Закону про ТОВ). А оскільки Закон про ТОВ вимог щодо кворуму не висуває, то учасник-боржник не зможе «заблокувати» прийняття жодного з рішень, які ми перелічили.

Після того як з юридичними тонкощами формування статутного капіталу (СК) ви ознайомилися, перейдемо до особливостей їх податкового і бухгалтерського обліку. Отже, розпочнемо з бухгалтерського обліку.

Бухоблік внесків у СК

Товариство (емітент корпоративних прав) обліковує СК на субрахунку 401 «Статутний капітал». При цьому за кредитом цього субрахунку показуємо збільшення СК, а за дебетом — його зменшення (вилучення). Сальдо за цим субрахунком повинно відповідати розміру СК, який зафіксований у Статуті товариства.

При формуванні СК одночасно з відображенням суми внеску за кредитом субрахунку 401 на цю ж суму нараховуємо заборгованість учасників товариства за внесками. Для цього використовуємо рахунок 46 «Неоплачений капітал». За кредитом цього рахунка, відповідно, відображаємо погашення учасниками заборгованості перед товариством.

Внесок грошовими коштами. Такий внесок у СК може бути отриманий грошовими коштами:

— як готівкою виключно в гривні. Адже іноземна інвестиція грошовими коштами* здійснюються тільки в безготівковій формі через рахунки, відкриті в уповноважених банках (п. 2.2. Положення № 280),

* Детально про іноземну інвестицію грошовими коштами див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 18, с. 20 .

— так і безготівкою в гривні або в іноземній валюті. Щоправда, зауважте, іноземну валюту вносити до СК можна виключно вільно конвертовану 1 групи Класифікатора іноземних валют (п. 1.3 Положення № 280).

Майте на увазі ще два важливі моменти щодо готівкових коштів.

По-перше, отримання готівкового грошового внеску не потребує застосування РРО, оскільки така операція безпосередньо не пов’язана з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) або іншого майна і не є розрахунковою. Оформляють отримання готівкових коштів прибутковим касовим ордером.

Про те, що при здійсненні операцій, безпосередньо не пов’язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна РРО і розрахункові книжки не застосовуються, сказано в консультації, розміщеній у єдиній базі податкових знань (109.02 БЗ).

Щоправда, у цьому ж розділі є й інша консультація (див. 109.02 БЗ), де податківці говорять про застосування РРО при отриманні від фізичної особи готівкових коштів за передані їй корпоративні права. Сподіваємося, що тут контролери говорять, саме, про продаж корпоративних прав, а не про звичайний внесок грошовими коштами до СК.

По-друге, на отримання готівки як внеску до СК поширюється обмеження розрахунків протягом одного дня за одним або декількома платіжними документами, зокрема з фізичними особами — у розмірі до 50 тис. грн. включно (п. 6 розд. II Положення № 148). Підтверджують це й податківці (див. 109.13 БЗ). Тому радимо уникати перевищення цього обмеження. Як варіант, можна вносити гроші до каси частинами — у сумі, що не перевищує 50 тис. грн. на день, або ж відразу на поточний рахунок.

Внесок майном оформляють актом приймання-передачі довільної форми. У ньому слід зазначити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Узагалі, вартість майна, яке обмінюється на відповідну частину корпоративних прав у СК, визначається за згодою учасників товариства і лише у випадках, прямо встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній оцінці.

Майно, отримане як внесок до СК, товариство прибутковує на баланс, а його первісною вартістю визнає погоджену учасниками і зафіксовану в установчих документах справедливу вартість з урахуванням витрат, передбачених стандартами бухобліку (наприклад, п. 11 П(С)БО 9, абз. 2 п. 10 П(С)БО 7). Отримані активи стають власністю товариства (емітента корпоративних прав) і більше ніяк не пов’язані ні з учасником, ні з його часткою в СК товариства.

Що стосується інвестора, то передача майна як внеску до СК іншого підприємства супроводжується відображенням доходу від його реалізації (Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» або 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»). Собівартість переданого майна відображається у складі витрат звітного періоду (Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» або 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»).

В обмін на грошовий внесок або передане майно інвестор збільшує довгострокову фінансову інвестицію (на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»).

Перейдемо до податкового обліку внесків і почнемо з ПДВ.

Податковий облік внесків (емітент)

ПДВ. Операції з випуску (емісії) корпоративних прав не оподатковуються ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Тому ні в емітента, ні в учасника податкові зобов’язання (ПЗ) за нею не виникають. При цьому абсолютно неважливо, що отримує емітент взамін на передані корпоративні права.

А ось для операції з внеску до СК має значення вид внеску: гроші чи майно.

Так, операція з передачі внеску до СК товариства грошовими коштами не оподатковується ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Проте

Узагалі, при постачанні майна в СК нараховувати ПЗ з ПДВ буде учасник-резидент (платник ПДВ). Для емітента, який встиг зареєструватися платником ПДВ на момент отримання внеску, це означає, що він за такою операцією має право на податковий кредит* (ПК). Якщо ж на момент отримання внеску емітент корпоративних прав не є платником ПДВ, то суму ПДВ, включену до вартості внесеного майна, він відображає у складі його первісної вартості.

* Звісно, лише за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Податковоприбутковий облік. Тут орієнтуємося повністю на дані бухгалтерського обліку. Причому жодних спеціальних податкових різниць за операціями обліку інвестицій норми ПКУ не передбачають.

Відповідно, внесок до СК грошовими коштами на фінансовий результат емітента ніяк не вплине.

А ось внесок майном до СК для товариства прирівнюється до операції придбання такого майна. Отже, платник-емітент, який застосовує податкові різниці, повинен ураховувати загальні обмеження, які залежать від джерела придбання такого майна (п.п. 140.5.4 ПКУ). Мається на увазі придбання в «особливих» нерезидентів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 25; 2018, № 17, с. 9). Ну і зрозуміло, у ході експлуатації отриманого майна доведеться застосовувати амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ).

Податковий облік внесків (інвестор)

Податок на прибуток. Тут також орієнтиром буде бухгалтерський фінрезульт. При цьому якщо як внесок передається об’єкт основних засобів, то високодохідному платнику доведеться врахувати «ліквідаційно-продажні» різниці, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

Крім того, надалі можуть виникнути різниці згідно з пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ, якщо інвестор використовує метод участі в капіталі. Але це тема окремої розмови (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19).

ПДВ. Операція з внесення грошового внеску — не об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Підтверджують це й податківці (див. 101.04 БЗ). При цьому вони додають: грошові кошти, що вносяться, обов’язково мають бути підтверджені відповідними статутними і розрахунковими документами. Не потрапляють під об’єкт оподаткування ПДВ і операції з внесення до СК і грошових прав вимог (див. листи ДФСУ від 01.10.2015 р. № 20828/6/99-99-19-02-02-15 та від 21.03.2018 р. № 1157/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А ось при операції передачі майна в обмін на корпоративні права платникові ПДВ податкові зобов’язання нарахувати доведеться. Адже внесення майна до СК прирівнюється до постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ), а внесення нематеріальних активів — до постачання послуг (п.п. 14.1.185 ПКУ). Обидві ці операції з місцем постачання на митній території України є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Розглянемо приклад.

Приклад. Зареєстровано СК у розмірі 252000 грн. На момент здійснення внесків товариство — платник ПДВ. Інвесторами є резиденти юрособи:

— учасник 1 — внесок грошовими коштами 12000 грн.;

— учасник 2 (платник ПДВ) — внесок обладнанням вартістю 240000 грн.(у тому числі ПДВ — 40000 грн.).

Облік внесків до статутного капіталу товариства

Якщо інвестор — фізособа

Тут на передній план виходять три запитання. Перше — оподатковувати/не оподатковувати ПДФО/ВЗ суму внеску до статутного капіталу? Друге — чи відображати ТОВ такий внесок у формі № 1ДФ? І, нарешті, третє — чи будуть надалі при продажу частки враховані витрати, понесені засновниками (суми коштів (вартість майна), внесені фізособою до СК)?

Для відповіді на перші два запитання важливо знати, в якій формі (грошовій/негрошовій) поповнювався статутний капітал.

Якщо грошима там і не пахло ☺. Якщо інвестором є фізособа, то виникає питання про необхідність утримати ПДФО і ВЗ з доходу, отриманого ним від передачі майна (немайнових прав) до статутного капіталу. Адже така передача для фізичної особи, по суті, є продажем цього майна.

Але не хвилюйтеся — ПДФО і ВЗ утримувати не потрібно. Про це подбав п.п. 165.1.44 ПКУ. Він виводить з-під оподаткування суму майнового та немайнового внесків платника ПДФО до статутного капіталу юрособи — емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права.

Також тут не буде ВЗ. Підстава — пп. 1.2 і 1.7 п.п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

А що ж з формою № 1ДФ? У Податковому розрахунку суму отриманого від фізособи внеску у вигляді майна та/або майнових прав усе-таки відобразити доведеться (як у I, так і в II розділах). Ознака доходу «178».

Якщо внесок грошима. Якщо внесок здійснено грошовими коштами, то ні оподатковувати, ні відображати його суму у формі № 1ДФ не потрібно. Адже в цьому випадку має місце тільки набуття корпоративних прав фізособою. Жодного продажу, а відповідно, і доходу тут немає.

Внески до СК та інвествитрати. На суму внесків до СК (суму документально підтверджених витрат, понесених учасником при формуванні СК) учасник товариства зможе в подальшому зменшити розмір свого оподатковуваного інвестприбутку в разі продажу своєї частки в товаристві (виходу з ТОВ). Детальніше див. на с. 32.