Естественные потери: с нормами и без

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Июнь, 2018/№ 45
В избранном В избранное
Печать
При транспортировке, хранении, переработке, реализации товарно-материальных ценностей (ТМЦ) могут возникать потери. Причины их бывают самыми разными — усушка, раструска, разлив, порча, хищение и др. Некоторые из них носят вполне объективный характер. Как естественность потерь сказывается на их налоговом и бухгалтерском учете? Давайте разберемся.

Естественная убыль: что это?

Под естественной убылью ТМЦ понимают уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств (даже в случае соблюдения всех действующих норм и стандартов) при сохранении качественных характеристик. То есть

естественная убыль предусматривает потерю количества, а не качества ТМЦ

К естественной убыли относится уменьшение массы ТМЦ из-за испарения влаги, выветривания, распыла, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки).

А вот потери, которые возникли вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п., естественной убылью не являются. Также к естественной убыли не относят:

— технологические потери;

— потери от брака;

— потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Кроме того, естественной убылью не считают потери ТМЦ при ремонте и/или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Самоутвержденные нормы: быть или не быть?

До недавнего времени практически для всех потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами были установлены предельные размеры — нормы естественной убыли. Проще говоря — допустимые величины безвозвратных потерь отдельных групп и видов товаров. А ведь от того, укладываются ли фактические потери ТМЦ в нормы естественной убыли или имеются сверхнормативные потери, напрямую зависят бухучетные и налоговые последствия.

Но! На ряд ТМЦ, включая горючее, постановлением КМУ от 23.11.2016 г. № 1066 (вступило в силу с 17.03.2017 г.) «естественноубыльные» нормы были отменены (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 25, с. 33). Ждать утверждения новых — напрасная трата времени.

Что же делать предприятию? Может ли оно само утвердить для себя своим внутренним документом нормы естественной убыли, взяв за ориентир все те же отмененные? Ведь предприятие не виновато в том, что сейчас нет официально утвержденных документов, устанавливающих нормы естественной убыли.

Позиция налоговиков. Понятное дело, фискалы против такого подхода. Так, в письме № 12861 они категорически настаивают: возможности самостоятельно определять нормы естественной убыли продукции НКУ не предусматривает. Соответственно, если естественные нормы для конкретного вида ТМЦ не установлены нормативно-правовыми актами, то любые их потери будут рассматриваться контролерами как сверхнормативные. Собственно, так гласит п. 4 разд. IV «инвентаризационного» Положения № 8792. А раз так, то на «недостающее» количество они наверняка потребуют начислить компенсирующие налоговые обязательства (НО) по НДС по п. 198.5 НКУ на весь объем потерь.

1 Письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

2 Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

За разъяснениями, как правильно исчислять нормы естественной убыли продукции, главные налоговики отсылают к Минфину. Тот, в свою очередь, открещивается и справедливо отмечает, что вопросы установления норм естественной убыли запасов при их транспортировке и хранении не входят в его компетенцию (см. письмо Минфина от 07.09.2017 г. № 35230-07-10/24042). Бухучет же естественных потерь запасов регулируют П(С)БУ 9 «Запасы», Методрекомендации № 23 и Инструкция № 2914.

3 Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

4 Инструкция по применению Плана счетов бухучета…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Круг замкнулся. Хотя на самом деле все названные бухнормативы говорят об «установленных» нормах естественной убыли. Однако нигде не сказано, что это должно быть именно на официальном уровне.

Наш подход. Установление норм естественной убыли ТМЦ (при отсутствии нормативно утвержденных) — дело каждого предприятия. Ведь они важны, в первую очередь, для контроля за использованием его материальных ресурсов. Поскольку материально ответственные лица, а также поставщики и транспортные организации не несут ответственности за недостачи в пределах норм. Вызывают естественные потери объективные причины, на которые предприятие при всем желании повлиять не в силах.

Повторим: в качестве ориентира для «своих» норм естественной убыли логично использовать действовавшие ранее нормы, откорректировав и осовременив их. Безусловно, такие самодельные нормы нужно утвердить внутренним распорядительным документом предприятия (приказом, распоряжением).

Понятно, что факт потерь ТМЦ и расчет недостач в пределах норм естественной убыли должны быть соответствующим образом задокументированы. Без документального подтверждения доказать контролерам естественность потерь вряд ли удастся.

Судебная практика. Благо идею самостоятельно утвердить для себя нормы естественной убыли поддержали служители Фемиды. Подтверждением тому служит определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 17.07.2017 г. по делу № 804/6125/165.

5 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67828054.

Судьи согласились с тем, что при производстве продукции

предприятие правомерно применило нормы естественной убыли товаров, которые были утверждены приказом его руководителя

Правда, убедить суд в своей правоте предприятию удалось благодаря тому, что оно предоставило подтверждающие первичные документы. А они, со своей стороны, свидетельствовали, что потери запасов в пределах норм естественной убыли были включены в стоимость произведенной им продукции.

Следовательно, по нашему убеждению, на предприятии могут быть введены самоутвержденные нормы естественной убыли. Тогда потери ТМЦ будут:

нормативными, которые носят объективный характер и на которые установлены нормы естественной убыли;

сверхнормативными, т. е. возникшие в результате порчи, хищения, несоблюдения правил транспортировки, хранения, реализации и т. п.

Еще раз подчеркнем: такое разделение очень важно для контроля за использованием ТМЦ. Но в то же время оно принципиально для целей как бухгалтерского учета, так и НДС-учета. К последнему и перейдем.

НДС-последствия списания потерь ТМЦ

Нормативные потери. Недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли на НДС-учете предприятия никак не сказываются. За ним сохраняется право на налоговый кредит (НК) в полной сумме согласно зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (НН).

Оснований для начисления нехозяйственных компенсирующих НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ в таком случае нет — как при выявлении недостач в пределах норм естественной убыли при приемке товаров, так и при обнаружении их в процессе инвентаризации.

Однако налоговики в своих многочисленных консультациях для неначисления НДС-обязательств выдвигают надуманное дополнительное условие (см. письма ГФСУ № 1286, от 06.02.2017 г. № 2105/6/99-99-15-03-02-15 и 2103/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.04). По их мнению, для этого стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров должна быть включена в цену другой продукции. А та, к тому же, подлежать обложению НДС. В противном случае контролеры требуют начислять нехозяйственные компенсирующие НО.

Даже если согласиться с такой позицией фискалов, считаем, тут

речь идет не об отнесении на себестоимость (ведь естественные потери при хранении и реализации — прочие операционные расходы), а о включении в конечную цену продаваемых товаров

Ну а поскольку цену товаров калькулируют исходя из всех понесенных расходов, то, в принципе, проблем с хоздеятельностью быть не должно. Важно только потом доказать фискалам, что нормативные потери действительно были учтены при формировании продажной цены. Поможет в этом та же калькуляция или любой другой документ, где будут видны составляющие цены.

Ненормируемые потери. Со сверхнормативными потерями ТМЦ — совсем другое дело. Здесь однозначно в игру вступает нехозяйственный п.п. «г» п. 198.5 НКУ — исчезнувшие товары не могут в дальнейшем быть использованы в хоздеятельности предприятия. Поэтому если ранее «входной» НДС по ним был учтен в составе НК, то теперь его нужно компенсировать путем начисления НО (см. БЗ 101.04). За базу налогообложения принимают стоимость приобретения утраченных товаров (п. 189.1 НКУ).

Если ТМЦ приобретались без НДС, то компенсирующие НО не возникают.

В подтверждение компенсирующих НДС-обязательств не позднее последнего дня отчетного месяца списания потерь ТМЦ составляют «самосводную» НН (с типом причины «13»).

Заметьте: начислять НДС на стоимость недостающих ТМЦ на основании нехозяйственного п.п. «г» п. 198.5 НКУ налоговики требуют в ситуации, когда виновное лицо не (!) установлено.

А если виновник известен и НДС-плательщик получает от него возмещение за поврежденное/уничтоженное/похищенное имущество? Тогда контролеры заявляют: поступившие средства (без учета штрафных санкций и пени) — это компенсация стоимости такого имущества. Соответственно ее необходимо облагать НДС (БЗ 101.15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 98, с. 3). Но тогда уже «в бой» вступает общепоставочный п. 188.1 НКУ. А значит, нужно соблюдать минбазовый порог (см. БЗ 101.07). Мы против такой версии фискалов — никакой поставки товаров согласно п.п. 14.1.191 НКУ в данном случае не происходит.

Бухучет потерь: нормируемых и сверх норм

Потери, выявленные при приемке приобретенных ТМЦ и при их инвентаризации, учитывают по-разному. Важно также, вписываются ли такие недостачи в установленные нормы естественной убыли.

Величину потерь определяют:

при транспортировке ТМЦ — путем сопоставления количества (массы) товара, указанной отправителем/изготовителем в сопроводительном документе, с количеством (массой) фактически принятого товара;

при хранении ТМЦ — за время хранения товара путем сопоставления его количества (массы) с количеством (массой) товара, фактически принятой на хранение.

Затем рассчитывают допустимую (предельную) величину безвозвратных потерь — естественную убыль исходя из установленных норм. Списывают меньшую из указанных величин. Учтите:

наличие утвержденных норм вовсе не означает, что можно автоматически списывать суммы, исчисленные по ним

Сначала нужно выявить фактическую недостачу или расхождение между данными сопроводительных документов и реальным наличием ТМЦ при их приемке. То есть установить сам факт потерь и определить их общую величину. Не забудьте должным образом все это задокументировать. Подробнее см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 76, с. 64, а в части НДС-учета — 2017, № 92, с. 36, № 27, с. 31, № 13, с. 19.

Повторим! При отсутствии норм всю убыль ТМЦ рассматривают как сверхнормативные потери (п. 4 разд. IV Положения № 879). Это означает, что все фактические потери и недостачи подобных ценностей, выявленные при приемке (после транспортировки) или при инвентаризации (в части потерь при хранении), нужно урегулировать в общем порядке — так же, как сверх норм естественной убыли (см. рисунок).

Недостачи и потери ТМЦ в учете предприятия

Потери ТМЦ при транспортировке. Недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, произошедшие при транспортировке и выявленные при их оприходовании, включают в первоначальную стоимость приобретенных ТМЦ (пп. 2.2 и 5.7 Методрекомендаций № 2). То есть стоимость «транспортных» нормативных недостач относят в первоначальную стоимость полученных ТМЦ. При этом на баланс приходуют фактически полученное количество товаров, но по несколько завышенной цене: Дт 20, 22, 28 — Кт 63.

Сверхнормативные недостачи и потери, выявленные при приемке, первоначальную стоимость ТМЦ не затрагивают (п. 14 П(С)БУ 9). Следовательно, такие суммы на счетах учета ТМЦ не отражают. Товары приходуют на баланс в фактически полученном количестве (с учетом нормативных потерь).

Если сверхнормативные потери образовались по вине самого предприятия-получателя, их стоимость относят к расходам того периода, в котором они были установлены (Дт 947 — Кт 63). Оценивают такие потери исходя из первоначальной стоимости единицы приобретенных запасов (п. 2.3 Методрекомендаций № 2).

Когда виновник недостачи — сторонняя организация (поставщик или перевозчик), на сумму сверхнормативных потерь формируют задолженность по претензиям (Дт 374 — Кт 63).

Потери ТМЦ при производстве. Фактические недостачи незавершенного производства (НЗП), выявленные при инвентаризации, могут быть двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли.

Нормативные недостачи включают в производственную себестоимость, если такие потери непосредственно связаны с производством определенных видов продукции.

Место таким недостачам на счетах:

23 — если недостачи можно отнести к конкретному объекту расходов;

91 — если недостачи невозможно отнести к конкретным объектам расходов.

Сверхнормативные недостачи НЗП исключают из затрат на производство. Их списывают в состав прочих операционных расходов (Дт 947 — Кт 23).

Одновременно сумму сверхнормативной недостачи НЗП отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

После установления виновного лица, которое должно погасить ущерб, на сумму возмещения делают проводку: Дт 375 — Кт 716. В этот же момент сумму недостачи списывают с субсчета 072.

Потери ТМЦ при хранении. Недостачи и потери ТМЦ во время хранения, выявленные в процессе инвентаризации, также могут быть двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли.

В бухучете оба вида недостач признают прочими операционными расходами по фактической себестоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Отражают такие потери по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета ТМЦ.

Сверхнормативные потери нужно взыскивать с виновных лиц. Поэтому одновременно со списанием на расходы их фиксируют по дебету забалансового субсчета 072.

После установления виновного лица сумму сверхнормативных потерь признают задолженностью виновника и включают в доход: Дт 375 — Кт 716. Одновременно сумму потерь сверх установленных норм списывают по кредиту субсчета 072.

Потери ТМЦ и налог на прибыль

Все без исключения плательщики-прибыльщики отражают и нормативные, и сверхнормативные потери ТМЦ только по бухгалтерским правилам.

Никаких прибыльных корректировок в отношении потерь ТМЦ (ни нормативных, ни сверхнормативных) НКУ не устанавливает. Так что высокодоходники, наряду с малодоходниками, здесь во всем ориентируются на бухфинрезультат. Это подтверждают и налоговики (см. письма ГФСУ от 18.04.2018 г. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 20.01.2017 г. № 1186/6/99-99-15-02-02-15 и от 23.06.2016 г. № 13810/6/99-99-15-02-02-15). Фискалы констатируют:

НКУ не предусматривает корректировки финрезультата до налогообложения на разницы при списании недостач ценностей сверх норм, выявленных при инвентаризации, и недостач от хищений

От себя добавим: в НКУ вообще отсутствуют требования корректировать финрезультат при любых недостачах ТМЦ.

А по недостачам и хищениям основных средств (ОС) разницы таки возникают. Их рассчитывают в соответствии со ст. 138 НКУ. То есть предприятию необходимо, с одной стороны, увеличить финрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость утраченного ОС (п. 138.1 НКУ), а с другой стороны — уменьшить его на сумму налоговой остаточной стоимости (п. 138.2 НКУ). Однако упомянутые корректировки касаются лишь высокодоходных прибыльщиков, а также малодоходников-добровольцев. Все другие плательщики учитывают последствия недостач исключительно по правилам бухучета.

выводы

  • На наш взгляд, при отсутствии нормативно утвержденных норм естественной убыли ТМЦ предприятия вправе установить их самостоятельно.
  • Не начислять НДС-обязательства на нормативные потери ТМЦ налоговики разрешают лишь в случае, когда их стоимость включена в цену другой продукции.
  • Потери запасов в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и в процессе производства, относят в состав первоначальной стоимости запасов.
  • Нормативные недостачи и потери ТМЦ при хранении списывают на расходы периода (Дт 947). Сюда же включают все сверхнормативные потери вне зависимости от того, где они возникли.
  • Никаких прибыльных корректировок в отношении потерь ТМЦ (ни нормативных, ни сверхнормативных) НКУ не предусматривает.
  • Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

    Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

    Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

    Как отключить
    Скачайте наше мобильное приложение iFactor

    © Factor.Media, 1995 -
    Все права защищены

    Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

    Ознакомиться с договором-офертой

    Присоединяйтесь
    Адрес
    г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
    Powered by
    Factor Web Solutions
    Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
    Закрити
    icon-block
    Заважає реклама?
    Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
    Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
    Вимкнути на 10 секунд