Бесплатное в рекламных целях

НДС

Что касается НДС-учета «бесплатнорекламных» операций, то здесь имеет значение ряд нюансов. Во-первых, это вид «бесплатности» — товар или рекламный материал. Во-вторых, способ передачи рекламного товара его получателю. Рассмотрим разные случаи.

Раздачи рекламного материала. Здесь имеются в виду бесплатные раздачи рекламных листовок, буклетов, каталогов и т. п.

По нашему мнению, операции по бесплатному распространению носителей информации, выполняющих одну лишь рекламную функцию, облагать НДС не нужно. Такие операции не являются поставкой товаров и потому не подпадают под действие п.п. «а» п. 185.1 НКУ. Аргумент — рекламные материалы не представляют ценности и прямой выгоды от их передачи рекламодатель не получает. Он лишь информирует рекламную аудиторию. Да и получатели рекламных материалов использовать их, кроме как источник информации, ни в хоздеятельности, ни в других целях не могут. То есть

Раньше так думали и налоговики (см. письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26 и от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26). Однако на сегодняшний день их мнение изменилось. Теперь они считают, что операция плательщика НДС по безвозмездной раздаче в рекламных целях буклетов, листовок, брошюр, плакатов является объектом обложения НДС. Об этом они высказались в индивидуальной налоговой консультации от 03.11.2017 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Если спорить с налоговиками вы не настроены, учтите, что базу налогообложения в этом случае они требуют определять по правилам, установленным п. 188.1 НКУ, т. е. на уровне договорной стоимости, но не ниже минимальной базы*. Хорошо хоть на начислении «компенсирующих» налоговых обязательств на основании п. 198.5 НКУ фискалы не настаивают.

* Напомним: за минбазу следует принимать цену приобретения купленных или обычную цену самостоятельно изготовленных товаров.

Вместе с тем налогообложения раздачи рекламного материала можно и избежать. В упомянутой индивидуальной налоговой консультации налоговики говорят: если стоимость безвозмездно переданных товаров рекламного назначения по соответствующим П(С)БУ включают в состав стоимости других самостоятельно изготовленных товаров/услуг, которые в дальнейшем участвуют в налогооблагаемых операциях, а их стоимость компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС, то такие товары считают использованными в налогооблагаемых операциях. Поэтому передачу указанных товаров не рассматривают как отдельную операцию по поставке (в том числе по бесплатной поставке), подлежащую налогообложению.

Если же стоимость рекламных материалов не включают в состав стоимости других самостоятельно изготовленных товаров/услуг, раздачу буклетов, листовок, брошюр, плакатов и т. п., по мнению налоговиков, следует облагать как отдельную операцию по бесплатной поставке товаров. В связи с этим необходимо составить две налоговые накладные*:

* Порядок и примеры их составления вы можете найти в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 31 и 34.

— одну — на сумму, рассчитанную исходя из нулевой фактической цены поставки;

— другую — на сумму превышения цены приобретения / обычной цены над нулевой фактической ценой.

Обе налоговые накладные нужно зарегистрировать в ЕРНН.

Как было сказано выше, мы с мнением налоговиков не согласны. На наш взгляд, абсурдно называть поставкой имущества предоставление прайс-листов, рекламных буклетов, каталогов или плакатов, которые не могут принести их потребителю никаких выгод, кроме получения информации. А если нет поставки, нет и налоговых обязательств по НДС.

Обратите внимание:

«Компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ при бесплатной рекламной раздаче таких материалов начислять не нужно. Ведь реклама — не что иное, как часть хозяйственной деятельности предприятия, поскольку ее основная цель — увеличение объемов продаж и получение субъектом хозяйствования дохода.

Исключение — рекламирование деятельности, не подлежащей обложению НДС или подпадающей под НДС-льготу (ст. 196, 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Тогда от «компенсирующих» налоговых обязательств уже не отвертеться. Базу налогообложения в таком случае определяют в соответствии с п. 189.1 НКУ.

Также учтите: бесплатная раздача в рекламных целях, допустим, канцтоваров, посуды и прочих «товарных» носителей рекламной информации (логотипа фирмы, информации о продукции и пр.), которые можно использовать не только с целью получения информации, вполне может трактоваться как поставка товара. Об НДС-учете «товарных» ситуаций мы и поговорим далее.

Передача товара. Итак, предположим, в рекламных целях передается товар. Здесь возможно несколько вариантов.

1. Товар прилагается как подарок к основному, приобретенному за денежные средства товару. Например, к ноутбуку может идти в подарок флешка. В таком случае два товара идут обособленно, а данная операция является их поставкой. Соответственно,

При этом за базу обложения основного товара берем его договорную стоимость, но не ниже минимальной базы, определенной абзацем вторым п. 188.1 НКУ.

По «подарочному» товару договорная стоимость будет равна нулю. Значит, ориентир при исчислении налоговых обязательств по нему — только минбаза (стоимость приобретения товаров либо их обычная цена — см. выше). При этом придется составить и зарегистрировать в ЕРНН две налоговые накладные (п. 15 Порядка № 1307):

— первую — на договорную стоимость (при бесплатном предоставлении она будет равна нулю);

— вторую — на сумму минбазы с типом причины «15».

Датой возникновения обязательств по НДС будет дата отгрузки (бесплатной передачи) товара (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

А если товары для рекламной раздачи были получены бесплатно? В таком случае минбазы для начисления НДС фактически может и не быть (цена приобретения товара равна 0). Это же касается и импортных товаров — образцов, полученных бесплатно, при ввозе которых был уплачен НДС. Хотя не исключено, что налоговики за минбазу будут принимать не цену договора, как при оплатном импорте, а таможенную стоимость бесплатно полученного товара*. По крайней мере, такое мнение они высказывали в действовавшей до 01.01.2018 г. консультации из подкатегории 101.07 БЗ.

* Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 26; № 72, с. 21.

2. Продажа двух товаров по цене одного. В этом случае можно говорить о начислении налоговых обязательств на сумму поставки каждой единицы товара согласно п. 188.1 НКУ с учетом минбазы по каждой такой позиции отдельно.

3. Продажа наборов и комплектов. По-другому обстоят дела, когда покупателю предлагают комплекты, наборы, многокомпонентные товары (состоящие из разных материалов или изготовленные из разных компонентов). Например, когда фасуются в набор, скажем, пачка чая и чайная ложка либо в комплекте с посудомоечной жидкостью идет мочалка.

Учтите: важно, чтобы товар, который прилагается к основному, не был оформлен как подарок, а учитывался как составляющая набора, комплекта или основного товара (т. е. продавался в комплекте с таким основным товаром).

В таком случае следует рассматривать поставку комплекта/набора и, соответственно, цену реализации для начисления налоговых обязательств исходя из минбазы сравнивать с суммарным значением первоначальной стоимости всего набора товаров (т. е. основного товара и дополнительных компонентов). Ведь, по сути, никакой бесплатности поставки в данном случае нет, а стоимость всех этих компонентов просто-напросто заложена в стоимость реализации основного товара.

4. Бесплатное распространение образцов товаров в ходе рекламной акции. Такая операция является поставкой товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. А значит, ее необходимо облагать НДС на общих основаниях**. Ввиду бесплатности такой поставки базой налогообложения будет минбаза, установленная абзацем вторым п. 188.1 НКУ.

** Конечно, речь идет о тех товарах, операции с которыми не подпадают под необъектные (ст. 196 НКУ) или освобождены от обложения НДС (ст. 197 НКУ).

Обратите внимание! Налоговики видят бесплатные рекламные раздачи товаров без следов поставки и начисления НДС согласно п. 188.1 НКУ только в том случае, если их стоимость включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг и компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС. Такое их мнение можно проследить, в частности, в консультации, размещенной в подкатегории 101.06 БЗ и в письме ГФСУ от 06.10.2016 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15 (ср. ).

В этой ситуации товары следует считать использованными в налогооблагаемых операциях, а потому их бесплатная раздача не рассматривается как отдельная операция по бесплатной поставке, подлежащей обложению НДС. Дополнительного начисления налоговых обязательств по НДС не требуется.

В то же время, как правило, рекламные раздачи попадают в бухучете в состав расходов на сбыт. А значит, воспользоваться послаблением от налоговиков будет проблематично.

Важно отметить, что по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам субъект хозяйствования имеет право на налоговый кредит на общих основаниях (пп. 198.1 — 198.3 НКУ). При этом начислять «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ не нужно. Ведь рекламный характер таких мероприятий говорит об их хозяйственной направленности. Соглашаются с этим и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ). Ну а чтобы точно не было никаких придирок, следует проведение рекламной акции документально оформить надлежащим образом***.

*** В помощь вам — «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 62, с. 8.

Но учтите: если таким образом рекламируется деятельность, не подлежащая обложению НДС или подпадающая под НДС-льготу, без «компенсирующих» налоговых обязательств уже не обойтись.

Налог на прибыль

У малодоходников вопросов с налоговоприбыльным учетом, как правило, вообще не возникает. Ведь, как известно, при определении объекта обложения налогом на прибыль они в общем случае ориентируются исключительно на бухгалтерский финрезультат до налогообложения. Естественно, если они добровольно не изъявили желание определять разницы, установленные НКУ.

А что же с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами? Как им быть в «бесплатнорекламных» ситуациях?

В большинстве случаев по таким операциям у них хлопот возникать не будет. Так, если товары бесплатно предоставляются физлицам или юрлицам — плательщикам налога на прибыль по стандартной ставке, никакие корректировки на «налоговоприбыльные» разницы им не грозят. То есть они держат курс исключительно на бухучет*.

* О бухучете таких операций см. на с. 29.

Но! Могут «всплыть» разницы, если бесплатный рекламный товар достается лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), плательщикам этого налога по ставке 0 % (п.п. 140.5.10 НКУ) либо неприбыльным организациям (пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ). Сыграют такие разницы в увеличение объекта обложения налогом на прибыль. Больше о них вы можете прочесть на с. 28.

Обратите внимание:

Объясняется это тем, что распространение таких материалов не связано с передачей товаров (не происходит поставки материального актива третьим лицам).

Также о «бесплатных» разницах не может быть и речи в случае продажи комплектов и наборов, когда стоимость рекламных товаров заложена в общей наценке таких комплектов/наборов. Ведь тогда, по сути, осуществляется обычная поставка товара за плату.

НДФЛ и ВС

В ситуации с рекламными раздачами стоит исходить из того, можно ли персонифицировать (т. е. определить) получателей рекламных товаров и сумму полученного каждым из них дохода. Как правило, в случае бесплатной раздачи образцов товаров, проводимой в ходе рекламной акции, объективная возможность персонифицировать получателей дохода отсутствует. А значит, говорить об удержании НДФЛ и ВС не приходится.

Например, если в ходе рекламной акции любое физлицо может подойти к стенду и получить рекламный образец товара, то объекта для удержания НДФЛ и ВС не возникает из-за невозможности персонификации. То же самое можно сказать и о расходах на дегустацию производимой продукции, угоститься которой может любой желающий. Такого же мнения придерживаются и налоговики. Так, в разъяснении из подкатегории 103.23 БЗ они говорят: если во время проведения рекламной акции осуществляется распространение рекламного товара, потребителями которого является неопределенный круг налогоплательщиков, то стоимость такого товара не рассматривается как доход физлиц — потребителей таких рекламных товаров. Следовательно, облагать НДФЛ и ВС нечего.

Вместе с тем, если в период проведения рекламной акции предоставляются подарки, получателями которых являются конкретные лица, их стоимость подлежит обложению НДФЛ и ВС. При этом необходимо учитывать ограничения, установленные п.п. 165.1.39 НКУ. Так, если стоимость «рекламного» подарка не превышает 25 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2018 году — 930,75 грн.), в налогооблагаемый доход физлица она не попадает.

Если же стоимость подарка превышает указанную сумму, возникает доход в виде дополнительного блага, с которого необходимо удержать НДФЛ и ВС на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 и п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Ставка НДФЛ в этом случае составляет 18 %, а ВС — 1,5 %. При этом для целей налогообложения стоимость неденежного подарка определяют по обычным ценам.

Обратите внимание: долгое время налоговики разъясняли**, что в такой ситуации облагать следует именно сумму превышения, а не всю стоимость подарка. Но, похоже, сейчас их мнение меняется (см. индивидуальную налоговую консультацию от 02.02.2018 г. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Теперь фискалы настаивают на следующем: если стоимость подарков превышает предельный размер, то вся она облагается НДФЛ как дополнительное благо с учетом положений п. 164.5 НКУ. Поэтому, прежде чем раздавать дорогие подарки, не лишним будет получить для себя индивидуальную налоговую консультацию.

** См., в частности, письма ГФСУ от 24.02.2017 г. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 и от 14.12.2016 г. № 21695/5/99-99-13-02-03-16.

Учтите: поскольку в этом случае физлицо получает неденежный доход, базу обложения НДФЛ необходимо увеличить на «натуральный» коэффициент, определенный в соответствии с п. 164.5 НКУ. При ставке НДФЛ 18 % такой коэффициент составляет 1,219512.

А вот в отношении ВС, считают налоговики, применять «натуральный» коэффициент не нужно. ВС следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 БЗ).

Кроме того, полученный доход (как необлагаемый, так и облагаемый) необходимо привести в разделе II формы № 1ДФ по строке «Військовий збір».

Обратите внимание: для того чтобы отразить информацию о доходе физлица — получателя товара в разделе I Налогового расчета, вам понадобится его регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов. Позаботьтесь об этом при выдаче товара. Если физлицо отказалось от принятия регистрационного номера и имеет соответствующую отметку в паспорте, вам необходимо снять копию первой страницы его паспорта и страницы с отметкой органа ГФСУ о наличии права осуществлять любые платежи по серии и номеру паспорта.

Бухгалтерский учет

При проведении бесплатной раздачи товаров / рекламного материала предприятие в бухгалтерском учете доходы не отражает, поскольку не соблюдаются критерии их признания, установленные п. 5 П(С)БУ 15: нет ни увеличения актива, ни уменьшения обязательств.

А вот право на признание расходов в бухучете оно имеет, ведь такая операция соответствует критериям признания расходов (пп. 5, 6 и 7 П(С)БУ 16).

В связи с тем, что бесплатная раздача товаров, готовой продукции или буклетов (каталогов, листовок) носит рекламный характер (есть приказ руководителя и прочие документы, подтверждающие проведение рекламной акции), в момент выбытия их себестоимость списывают в состав расходов на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). Для учета таких расходов предназначен одноименный счет 93.

То есть делают запись: Дт 93 — Кт 209, 26, 281.

Сумму доначисленных налоговых обязательств по НДС по бесплатно розданным рекламным товарам (исходя из минимальной базы) относят к прочим расходам операционной деятельности и отражают записью: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Если же речь идет об акциях типа «продажа двух единиц по цене одной» или о продаже товаров в комплектах (наборах), то здесь имеет место обычная реализация. Доход от такой реализации в общем порядке показывают по кредиту субсчета 702. В свою очередь, себестоимость реализованных товаров списывают в дебет субсчета 902.

Далее уместно рассмотреть пример.

Пример. В рекламных целях предприятие осуществило бесплатную раздачу образцов товара. Для этого был оприходован рекламный товар на сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.). Кроме того, предприятие заказало рекламные материалы с информацией о таком товаре на сумму 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн.).

Как это отразить в учете, см. в таблице на с. 59.

Учет рекламной раздачи товаров и рекламных материалов