Безкоштовне в рекламних цілях

ПДВ

Що стосується ПДВ-обліку «безкоштовнорекламних» операцій, то тут має значення ряд нюансів. По-перше, це вид «безкоштовності» — товар чи рекламний матеріал. По-друге, спосіб передачі рекламного товару його одержувачу. Розглянемо різні випадки.

Роздачі рекламного матеріалу. Тут маються на увазі безкоштовні роздачі рекламних листівок, буклетів, каталогів тощо.

На нашу думку, операції з безкоштовного поширення носіїв інформації, що виконують одну лише рекламну функцію, обкладати ПДВ не потрібно. Такі операції не є постачанням товарів і тому не підпадають під дію п.п. «а» п. 185.1 ПКУ. Аргумент — рекламні матеріали не становлять цінності та прямої вигоди від їх передачі рекламодавець не отримує. Він лише інформує рекламну аудиторію. Та й одержувачі рекламних матеріалів використати їх, окрім як джерело інформації, ні в госпдіяльності, ні в інших цілях не можуть. Тобто

Раніше так думали і податківці (див. листи ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26 та від 03.06.2002 р. № 3428/6/15-1215-26). Проте на сьогодні їхня думка змінилася. Тепер вони вважають, що операція платника ПДВ з безоплатної роздачі в рекламних цілях буклетів, листівок, брошур, плакатів є об’єктом обкладення ПДВ. Про це вони висловилися в індивідуальній податковій консультації від 03.11.2017 р. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Якщо сперечатися з податківцями ви не налаштовані, врахуйте, що базу оподаткування в цьому випадку вони вимагають визначати за правилами, встановленими п. 188.1 ПКУ, тобто на рівні договірної вартості, але не нижче мінімальної бази*. Добре хоч на нарахуванні «компенсуючих» податкових зобов’язань на підставі п. 198.5 ПКУ фіскали не наполягають.

* Нагадаємо: за мінбазу слід приймати ціну придбання куплених або звичайну ціну самостійно виготовлених товарів.

Водночас оподаткування роздачі рекламного матеріалу можна й уникнути. У згаданій індивідуальній податковій консультації податківці говорять: якщо вартість безоплатно переданих товарів рекламного призначення за відповідними П(С)БО включають до складу вартості інших самостійно виготовлених товарів/послуг, які надалі беруть участь в оподатковуваних операціях, а їх вартість компенсується їхніми споживачами, збільшуючи при цьому базу обкладення ПДВ, то такі товари вважають використаними в оподатковуваних операціях. Тому передачу зазначених товарів не розглядають як окрему операцію з постачання (у тому числі з безоплатного постачання), що підлягає оподаткуванню.

Якщо ж вартість рекламних матеріалів не включають до складу вартості інших самостійно виготовлених товарів/послуг, роздачу буклетів, листівок, брошур, плакатів тощо, на думку податківців, слід оподатковувати як окрему операцію з безоплатного постачання товарів. У зв’язку з цим необхідно скласти дві податкові накладні*:

* Порядок і приклади їх складання ви можете знайти в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 31 і 34.

— одну — на суму, розраховану виходячи з нульової фактичної ціни постачання;

— іншу — на суму перевищення ціни придбання / звичайної ціни над нульовою фактичною ціною.

Обидві податкові накладні потрібно зареєструвати в ЄРПН.

Як було сказано вище, ми з думкою податківців не згодні. На наш погляд, абсурдно називати постачанням майна надання прайс-листів, рекламних буклетів, каталогів або плакатів, які не можуть принести їх споживачеві жодних вигод, окрім отримання інформації. А якщо немає постачання, немає і податкових зобов’язань з ПДВ.

Зверніть увагу:

«Компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ при безкоштовній рекламній роздачі таких матеріалів нараховувати не потрібно. Адже реклама — не що інше, як частина господарської діяльності підприємства, оскільки її основна мета — збільшення обсягів продажів і отримання суб’єктом господарювання доходу.

Виняток — рекламування діяльності, що не підлягає обкладенню ПДВ або підпадає під ПДВ-пільгу (ст. 196, 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тоді «компенсуючих» податкових зобов’язань уже не уникнути. Базу оподаткування в такому разі визначають відповідно до п. 189.1 ПКУ.

Також врахуйте: безкоштовна роздача в рекламних цілях, скажімо, канцтоварів, посуду та інших «товарних» носіїв рекламної інформації (логотипу фірми, інформації про продукцію тощо), які можна використати не лише з метою отримання інформації, цілком може трактуватися як постачання товару. Про ПДВ-облік «товарних» ситуацій ми і поговоримо далі.

Передача товару. Отже, припустимо, в рекламних цілях передається товар. Тут можливі кілька варіантів.

1. Товар додається як подарунок до основного, придбаного за грошові кошти товару. Наприклад, до ноутбука може йти в подарунок флешка. У такому разі два товари йдуть відокремлено, а ця операція є їх постачанням.

Відповідно

При цьому за базу обкладення основного товару беремо його договірну вартість, але не нижче мінімальної бази, визначеної абзацом другим п. 188.1 ПКУ.

За «подарунковим» товаром договірна вартість дорівнюватиме нулю. Отже, орієнтир при обчисленні податкових зобов’язань за ним — тільки мінбаза (вартість придбання товарів або їх звичайна ціна — див. вище).

При цьому доведеться скласти і зареєструвати в ЄРПН дві податкові накладні (п. 15 Порядку № 1307):

— першу — на договірну вартість (при безоплатному наданні вона дорівнюватиме нулю);

— другу — на суму мінбази з типом причини «15».

Датою виникнення зобов’язань з ПДВ буде дата відвантаження (безкоштовної передачі) товару (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

А якщо товари для рекламної роздачі були отримані безоплатно? У такому разі мінбази для нарахування ПДВ фактично може і не бути (ціна придбання товару дорівнює 0). Це ж стосується й імпортних товарів — зразків, отриманих безкоштовно, при ввезенні яких був сплачений ПДВ. Хоча не виключено, що податківці за мінбазу прийматимуть не ціну договору, як при оплатному імпорті, а митну вартість безкоштовно отриманого товару*. Принаймні, таку думку вони висловлювали в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ, що діяла до 01.01.2018 р.

* Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 26; № 72, с. 21.

2. Продаж двох товарів за ціною одного. У цьому випадку можна говорити про нарахування податкових зобов’язань на суму постачання кожної одиниці товару згідно з п. 188.1 ПКУ з урахуванням мінбази за кожною такою позицією окремо.

3. Продаж наборів і комплектів. По-іншому йдуть справи, коли покупцеві пропонують комплекти, набори, багатокомпонентні товари (що складаються з різних матеріалів або виготовлені з різних компонентів). Наприклад, коли фасуються в набір, скажімо, пачка чаю і чайна ложка або в комплекті з посудомийною рідиною йде мочалка.

Врахуйте: важливо, щоб товар, який додається до основного, не був оформлений як подарунок, а обліковувався як складова набору, комплекту або основного товару (тобто продавався в комплекті з таким основним товаром).

У такому разі слід розглядати постачання комплекту/набору і, відповідно, ціну реалізації для нарахування податкових зобов’язань виходячи з мінбази порівнювати із сумарним значенням первісної вартості всього набору товарів (тобто основного товару і додаткових компонентів). Адже, по суті, жодної безкоштовності постачання в цьому випадку немає, а вартість усіх цих компонентів попросту закладена у вартість реалізації основного товару.

4. Безкоштовне розповсюдження зразків товарів у ході рекламної акції. Така операція є постачанням товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ. Тобто її необхідно обкладати ПДВ на загальних підставах**. Зважаючи на безкоштовність такого постачання базою оподаткування буде мінбаза, встановлена абзацом другим п. 188.1 ПКУ.

** Звичайно, йдеться про ті товари, операції з якими не підпадають під необ’єктні (ст. 196 ПКУ) або звільнені від обкладення ПДВ (ст. 197 ПКУ).

Зверніть увагу! Податківці бачать безкоштовні рекламні роздачі товарів без слідів постачання і нарахування ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ тільки в тому випадку, якщо їх вартість включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг і компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу обкладення ПДВ. Таку їх думку можна простежити, зокрема, в консультації, розміщеній у підкатегорії 101.06 БЗ і в листі ДФСУ від 06.10.2016 р. № 21760/6/99-99-15-03-02-15 (ср. ).

У цьому разі товари слід вважати використаними в оподатковуваних операціях, а тому їх безкоштовна роздача не розглядається як окрема операція з безоплатного постачання, що підлягає обкладенню ПДВ. Додаткове нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не потрібне.

Водночас, зазвичай, рекламні роздачі потрапляють у бухобліку до складу витрат на збут. Тобто скористатися послабленням від податківців буде проблематично.

Важливо зазначити, що за придбаними для безкоштовної рекламної роздачі товарами суб’єкт господарювання має право на податковий кредит на загальних підставах (пп. 198.1 — 198.3 ПКУ). При цьому нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ не потрібно. Адже рекламний характер таких заходів говорить про їх господарську спрямованість. Погоджуються з цим і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ). Ну а щоб точно не було жодних причіпок, слід проведення рекламної акції документально оформити належним чином***.

*** На допомогу вам — «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 62, с. 8.

Але врахуйте: якщо таким чином рекламується діяльність, яка не підлягає обкладенню ПДВ або підпадає під ПДВ-пільгу, без «компенсуючих» податкових зобов’язань уже не обійтися.

Податок на прибуток

У малодохідників питань з податковоприбутковим обліком, зазвичай, узагалі не виникає. Адже, як відомо, при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток вони в загальному випадку орієнтуються виключно на бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Звісно, якщо вони добровільно не виявили бажання визначати різниці, встановлені ПКУ.

А що ж із високодохідниками і малодохідниками-добровольцями? Як їм бути в «безкоштовнорекламних» ситуаціях?

У більшості випадків за такими операціями в них клопоту виникати не буде. Так, якщо товари безоплатно надаються фізособам або юрособам — платникам податку на прибуток за стандартною ставкою, жодні коригування на «податковоприбуткові» різниці їм не загрожують. Тобто вони тримають курс виключно на бухоблік*.

* Про бухоблік таких операцій див. на с. 29.

Але! Можуть «спливти» різниці, якщо безкоштовний рекламний товар дістається особам, що не є платниками податку на прибуток (окрім фізосіб), платникам цього податку за ставкою 0 % (п.п. 140.5.10 ПКУ) або неприбутковим організаціям (пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПКУ). Зіграють такі різниці в збільшення об’єкта обкладення податком на прибуток. Більше про них ви можете прочитати на с. 28.

Зверніть увагу:

Пояснюється це тим, що розповсюдження таких матеріалів не пов’язане з передачею товарів (не відбувається постачання матеріального активу третім особам).

Також про «безкоштовні» різниці не може бути мови в разі продажу комплектів і наборів, коли вартість рекламних товарів закладена в загальній націнці таких комплектів/наборів. Адже тоді, по суті, здійснюється звичайне постачання товару за плату.

ПДФО та ВЗ

У ситуації з рекламними роздачами варто виходити з того, чи можна персоніфікувати (тобто визначити) одержувачів рекламних товарів і суму отриманого кожним з них доходу. Зазвичай, у разі безкоштовної роздачі зразків товарів, що провадиться в ході рекламної акції, об’єктивна можливість персоніфікувати одержувачів доходу відсутня. Тобто говорити про утримання ПДФО і ВЗ не доводиться.

Наприклад, якщо в ході рекламної акції будь-яка фізособа може підійти до стенду й отримати рекламний зразок товару, то об’єкт для утримання ПДФО і ВЗ не виникає через неможливість персоніфікації.

Те ж саме можна сказати і про витрати на дегустацію продукції, що виробляється, пригоститися якою може будь-хто. Такої ж думки дотримуються і податківці. Так, у роз’ясненні з підкатегорії 103.23 БЗ вони говорять: якщо під час проведення рекламної акції здійснюється поширення рекламного товару, споживачами якого є невизначене коло платників податків, то вартість такого товару не розглядається як дохід фізосіб — споживачів таких рекламних товарів. Отже, обкладати ПДФО і ВЗ нічого.

Водночас якщо в період проведення рекламної акції надаються подарунки, одержувачами яких є конкретні особи, їх вартість підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ. При цьому необхідно враховувати обмеження, встановлені п.п. 165.1.39 ПКУ. Так, якщо вартість «рекламного» дарунка не перевищує 25 % однієї мінзарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2018 році — 930,75 грн.), до оподатковуваного доходу фізособи вона не потрапляє.

Якщо ж вартість подарунка перевищує вказану суму, виникає дохід у вигляді додаткового блага, з якого необхідно утримати ПДФО і ВЗ на підставі п.п. «е» п.п. 164.2.17 і п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Ставка ПДФО в цьому випадку становить 18 %, а ВЗ — 1,5 %. При цьому для цілей оподаткування вартість негрошового подарунка визначають за звичайними цінами.

Зверніть увагу: довгий час податківці роз’яснювали**, що у такій ситуації обкладати потрібно саме суму перевищення, а не всю вартість подарунка. Але, схоже, наразі їх думка змінюється (див. індивідуальну податкову консультацію від 02.02.2018 р. № 439/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

** Див., зокрема, листи ДФСУ від 24.02.2017 р. № 2985/5/99-99-13-02-03-16 і від 14.12.2016 р. № 21695/5/99-99-13-02-03-16.

Тепер фіскали наполягають на такому: якщо вартість дарунків перевищує граничний розмір, то уся вона обкладається ПДФО як додаткове благо з урахуванням положень п. 164.5 ПКУ. Тому перш ніж роздавати дорогі подарунки, не зайвим буде отримати для себе індивідуальну податкову консультацію.

Врахуйте: оскільки в цьому випадку фізособа одержує негрошовий дохід, базу обкладення ПДФО необхідно збільшити на «натуральний» коефіцієнт, визначений відповідно до п. 164.5 ПКУ. При ставці ПДФО 18 % такий коефіцієнт становить 1,219512.

А ось щодо ВЗ, вважають податківці, застосовувати «натуральний» коефіцієнт не потрібно. ВЗ слід розраховувати від «чистої» вартості негрошової виплати (див., зокрема, листи ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 і від 08.06.2016 р. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а також консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ).

Крім того, отриманий дохід (як неоподатковуваний, так і оподатковуваний) необхідно навести в розділі II форми № 1ДФ за рядком «Військовий збір».

Зверніть увагу: для того, щоб відобразити інформацію про дохід фізособи — одержувача товару в розділі I Податкового розрахунку, вам знадобиться її реєстраційний номер облікової картки платника податків. Потурбуйтеся про це при видачі товару.

Якщо фізособа відмовилася від прийняття реєстраційного номера і має відповідну відмітку в паспорті, вам необхідно зняти копію першої сторінки її паспорта і сторінки з відміткою органу ДФСУ про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією і номером паспорта.

Бухгалтерський облік

При проведенні безкоштовної роздачі товарів / рекламного матеріалу підприємство в бухгалтерському обліку доходи не відображає, оскільки не дотримуються критерії їх визнання, встановлені п. 5 П(С)БО 15: немає ні збільшення активу, ні зменшення зобов’язань.

А ось право на визнання витрат у бухобліку воно має, адже така операція відповідає критеріям визнання витрат (пп. 5, 6 та 7 П(С)БО 16).

У зв’язку з тим, що безкоштовна роздача товарів, готової продукції або буклетів (каталогів, листівок) носить рекламний характер (є наказ керівника та інші документи, що підтверджують проведення рекламної акції), у момент вибуття їх собівартість списують до складу витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16). Для обліку таких витрат призначено однойменний рахунок 93.

Тобто роблять запис: Дт 93 — Кт 209, 26, 281.

Суму донарахованих податкових зобов’язань з ПДВ за безкоштовно розданими рекламними товарами (виходячи з мінімальної бази) відносять до інших витрат операційної діяльності та відображають записом: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Якщо ж ідеться про акції типу «продаж двох одиниць за ціною однієї» або про продаж товарів у комплектах (наборах), то тут має місце звичайна реалізація. Дохід від такої реалізації в загальному порядку показують за кредитом субрахунку 702. У свою чергу, собівартість реалізованих товарів списують у дебет субрахунку 902.

Далі доречно розглянути приклад.

Приклад. У рекламних цілях підприємство здійснило безкоштовну роздачу зразків товару. Для цього був оприбуткований рекламний товар на суму 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.). Крім того, підприємство замовило рекламні матеріали з інформацією про такий товар на суму 9000 грн. (у тому числі ПДВ — 1500 грн.).

Як це все відобразити в обліку, див. у таблиці на с. 59.

Облік рекламної роздачі товарів і рекламних матеріалів