* Налоговые уведомления-решения.
Занижение налога на прибыль за 2016 год
Бухгалтерский учет. Доначисление контролерами налога на прибыль за 2016 год — не что иное, как исправление допущенной вами в первую очередь бухучетной ошибки, которую, как ни крути, а придется исправить. Основное правило: бухгалтерские ошибки прошлых периодов исправляют в том периоде (месяце), в котором они обнаружены (п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356, письмо Минфина от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939).
Поэтому в общем случае доначислить налог на прибыль и финсанкции (штраф и пеню), указанные в НУР по форме «Р», и внести соответствующие корректировки в финотчетность придется в периоде (месяце) его получения.
Сам порядок исправления бухошибок зависит от того, в каком году они допущены: в текущем или предыдущем. Напомним, ошибки:
— прошлых лет — исправляют путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года (п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»);
— текущего года — исправляют бухгалтерскими записями по тем же счетам учета, на которых операция отражается изначально.
У вас налоговики нашли ошибку прошлых лет (2016 года), соответственно на дату согласования НУР (принятия решения платить по нему/окончания процедуры админ/судебного обжалования) у вас в бухучете должны быть сделаны следующие записи:
(1) Дт 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» — Кт 641/налог на прибыль — на сумму доначисленного налога на прибыль за 2016 год;
(2) Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» — Кт 641/налог на прибыль — на сумму штрафных санкций и пени за занижение и несвоевременную уплату налога на прибыль.
Сумма отраженных в НУР штрафов и пени увеличивает бухрасходы в периоде их начисления
Кроме того, дополнительно нужно выяснить собственно причину недоплаты. И если она кроется в бухошибке, которая повлекла за собой неправильное определение самого бухгалтерского финрезультата до налогообложения (а это, в частности, недоотражение бухдоходов или завышение расходов, ошибки в бухгалтерской амортизации и т. п.), тогда (!) кроме доначисления налога на прибыль нужно откорректировать и те бухгалтерские записи, которые привели к возникновению недоплаты.
Совсем другое дело, если причиной недоплаты стала только ошибка в декларации по налогу на прибыль, а финансовый результат до налогообложения (стр. 02 декларации) при этом не «пострадал». Например, вы ошиблись при расчете налоговых разниц в приложении РІ к декларации (стр. 03 РI), скажем,неверно рассчитали налоговую амортизацию. Кроме доначисления налога за прошлые периоды, других записей делать не придется.
Проведение исправлений в бухучете вам следует оформить бухгалтерской справкой*.
* Подробнее о ее составлении и использовании см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 62, с. 23.
Напомним, что, кроме прочих реквизитов первичного документа, бухсправка должна содержать: обоснование причины ошибки; ссылку на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка; сумму и корреспонденцию счетов бухучета, которой исправляется ошибка (см. в примере 1 записи № 1 и № 2).
Пример 1. Предприятие не отразило в составе доходов за 2016 год доходы от аренды в сумме 370000 грн. При проверке налоговики доначислили обязательства по налогу на прибыль в сумме 66600 грн., штраф и пеню — 20000 грн.(условно).
Таблица 1. Результаты проверки в бухучете из НУР по форме «Р»
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отражен «забытый» доход от аренды за 2016 год | 69 | 441 | 370000 |
2 | Доначислен налог на прибыль (370000 х 18 %) | 441 | 641/НП | 66600 |
3 | Начислены штраф и пеня (условно) | 948 | 641/НП | 20000 |
Финотчетность. Исправление ошибок прошлых лет требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности(п. 5 П(С)БУ 6). Что нужно сделать, чтобы выполнить это требование?
Пересмотреть данные финансовой отчетности за все предшествующие ошибочные отчетные периоды таким образом, чтобы все ее показатели основывались на правильных цифрах. То есть после доначисления налога на прибыль и корректировки других бухопераций, которые и повлекли за собой занижение налога на прибыль, придется пересчитать показатели финотчетности за ошибочный 2016-й и, если необходимо, за 2017 годы.
Финотчетность за 2018 год нужно составить уже с правильными показателями как на начало, так и на конец периода.
Кроме того, в соответствии с п. 20 П(С)БУ 6 в примечаниях к годовой финотчетности за 2018 год следует раскрыть информацию об исправлении ошибок, имевших место в предыдущих периодах (за 2016 год), в частности о содержании и сумме ошибки, статьях финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны.
Декларация по налогу на прибыль. Когда ошибки в учете обнаружили налоговики при проведении проверок (неправильно определены суммы доходов, расходов и амортизационных отчислений по данным бухучета, повлиявших на финрезультат), то для исправления таких ошибок составлять уточняющую декларацию (УД) не нужно. Равно как и исправляться в текущей декларации (см. БЗ 102.23.02). Как поясняют налоговики доначисление согласованной по НУР суммы налога на прибыль автоматически проводится в интегрированной карточке плательщика (ИКП).
Это значит, что УД к декларации за 2016 год (вместе с исправленной финотчетностью) подавать не нужно.
Единственное, нужно проверить влияние выявленной налоговиками ошибки на расчет базового показателя суммы налогооблагаемой прибыли. Не повлекла ли она за собой «паровозом» искажение других показателей, которые рассчитываются от такой базы (например, разниц из пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ)? И если так, то вам придется привести в порядок не затронутую проверкой отчетность 2018 года (если вы — квартальщик). Сделать это можно, подав УД за внутригодовые периоды (если была недоплата).
Правда, хотим предупредить! Если проверкой был охвачен только один из периодов отчетного года (скажем, I квартал), то ее результаты налоговики требуют учесть при составлении последующих (!) в рамках года деклараций. А чтобы нивелировать задвоение обязательств к уплате, сумму налога, доначисленного по НУР в ИКП (без штрафов и пени), требуют отразить в строке 18 декларации (см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 37, с. 19).
Суммы начисленных в НУР штрафов и пени поучаствуют в определении объекта налогообложения по текущей декларации по налогу на прибыль. В расчете налоговых разниц по п.п. 140.5.11 НКУ сумма штрафов и пени от налоговиков не участвует (см. письма ГФСУ от 03.03.2017 г. № 4486/6/99-99-15-02-02-15 и от 03.10.2017 г. № 2115/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Завышение убытков за 2017 год
У завышения отрицательного значения по налогу на прибыль, которое контролеры отразили в НУР по форме «П» , своя тактика учета.
Бухгалтерский учет. Сперва следует определиться с причиной возникновения «налогового» убытка: возник ли он (1) в результате бухгалтерской ошибки или же (2) ошибка кроется в неверном декларировании результатов работы вашего предприятия, а бухфинрезультат для целей налогообложения (стр. 02 декларации) рассчитан верно.
Если дело в бухошибке, тогда корректировок в бухучете не избежать. В вашем случае речь идет об исправлении ошибки за 2017 год (т. е. ошибки прошлых лет). Значит, исправлять ее нужно через корректировку величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.
Судя по вопросу, проверка выявила только завышение убытков за 2017 год, которое не привело к занижению объекта налогообложения. Поэтому ни корректировать налог, ни начислять штрафы и пеню в учете не придется.
Проведение исправлений в бухучете вам следует оформить бухсправкой, отразив в ней корреспонденцию исправлений (см. пример 2).
Пример 2. В 2017 году предприятие ошибочно завысило расходы на 400000 грн. (рано признало задолженность безнадежной). В результате проверки на такую сумму уменьшено ОЗ объекта обложения налогом на прибыль.
Таблица 2. Результаты проверки в бухучете из НУР по форме «П»
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Откорректированы ошибочно завышенные расходы | 371 | 441 | 400000 |
Если же бухфинрезультат рассчитан верно, а убытки 2017 года возникли по другой причине (например, ошиблись в расчете налоговых разниц), тогда исправлять бухучет вообще не нужно. В чистом виде налоговый убыток (прибыль) в финотчетность не попадает (в бухучете мы показываем расходы (доход) по налогу на прибыль*).
* Подробнее об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 6.
Напомним: налоговые убытки прошлых лет (в том числе и старые убытки, учет которых регулирует п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) — это по сути уменьшающая разница, которую считают все плательщики налога на прибыль. Работает она так: сумму ОЗ, задекларированного в строке 04 декларации, переносят в строку 3.2.4 приложения РІ следующей отчетной декларации (квартальной — для квартальщиков, годовой — для годовиков). Тем самым сумма убытка прошлых лет в составе показателя строки 03 РІ будет уменьшать финрезультат отчетного периода.
Финотчетность. Если дело в бухгалтерской ошибке, то после ее исправления придется пересмотреть финотчетность за 2017 год так, чтобы все ее показатели основывались на правильных цифрах. Переподавать налоговикам финотчетность за ошибочный год не нужно.
Текущую финотчетность за 2018 год следует составить уже с указанием правильных показателей как на начало (за аналогичный период прошлого года), так и на конец периода. Причем вам придется составить дополнение к декларации по налогу на прибыль (в данном случае — за 2018 год), которое налоговики будут использовать при анализе финотчетности. О факте предоставления этих дополнений укажите в спецполе декларации (БЗ 102.23.02).
Декларация по налогу на прибыль. Как исправить «ОЗ-ошибку» по итогам налоговой проверки, налоговики пояснили в письме ГФСУ от 25.10.2017 г. № 2381/6/99-99-15-02-02-15/ІПК («Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 91, с. 2), а также в БЗ 101.23.02. Корректировать/уточнять декларацию по налогу на прибыль за 2017 год, охваченный проверкой, вам не нужно. Единственное, вам придется привести в порядок сумму «перетекающего» убытка в стр. 3.2.4 приложения РІ к декларации за следующий после проверки отчетный период. И дать пояснения в дополнении, по п. 46.4 НКУ.
Годовику для этого достаточно при составлении декларации за 2018 год в строке 3.2.4 приложения РІ указать сумму за минусом суммы завышения ОЗ.
Квартальщику придется уточнять сумму ОЗ в стр. 3.2.4 (за минусом суммы завышения) в декларации за І квартал 2018 года. Именно она будет следующей после периода, проверенного налоговиками.
Правда, на наш взгляд, если завышение ОЗ не повлияло на уплату налога за І квартал (за полугодие, три квартала), за которые плательщик уже успел отчитаться, то отразить уменьшение ОЗ можно сразу в декларации за 2018 год.
И наоборот, если устранение завышения ОЗ привело к возникновению суммы к уплате (за І квартал и/или полугодие, и/или три квартала 2018 года), то эти периоды придется уточнить. Однако, учитывая, что вы уточняете квартальную отчетность (декларацию по налогу на прибыль и финотчетность) до закрытия года, то можно податьтолько УД, а финотчетность налоговикам не переподавать (см. 102.23.02 БЗ). Достаточно поставить в УД отметку в ячейке «ФЗ» (см. 102.23.02 БЗ).
Завышение ОЗ по НДС
Проверяя 2017 год, налоговики выявили завышение суммы отрицательного значения, зачисляемого в состав налогового кредита следующего отчетного периода (ошибку в стр. 21 декларации по НДС). Помимо самой суммы завышения ОЗ в НУР по форме «В4», налоговики начисляют штраф:
1) если ОЗ завысили «прилично» и за ошибочный период контролеры доначислили налог (т. е. «минус» превратился в «плюс»);
2) завышенное ОЗ зачлось через стр. 20.1 декларации в счет погашения налогового долга.
Бухучет и финотчетность. Суммы НДС чаще всего прямого влияния на бухгалтерский финрезультат не оказывают. Поэтому прошлогодние ошибки в расчете этого налога в основном исправляют путем корректировки сальдо по тем статьям баланса, которых эта ошибка коснулась.
Хотя могут быть и исключения. Например, если ошибка допущена в сумме НДС, начисленной согласно пп. 198.5, 199.1 НКУ. Ведь такой НДС в цену не включается и уплачивается плательщиком за счет собственных средств. А потому влияние на финрезультат тут налицо (в таком случае сумма НДС должна была попасть на расходы).
Влияние на финрезультат очевидно также в случае, если реализация в учете проведена по стоимости с учетом НДС, но НДС при этом ошибочно не выделен (нужно вытянуть из дохода сумму НДС).
Пример 3. Предприятие в декабре 2017 года не начислило налоговые обязательства по НДС по п. 198.5 НКУ в сумме 197000 грн. При проверке нарушение обнаружено, доначислены НДС-обязательства, штраф — 50000 грн. (условно). По итогам 2017 года у предприятия в стр. 02 декларации по налогу на прибыль задекларирован убыток.
Таблица 3. Результат проверки в бухучете из НУР по форме «В»
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1 | Отражено доначисление НО по НДС за 2017 год | 442* | 641/НДС | 197000 |
* По итогам 2017 года предприятие убыточно. В обратной ситуации (при отсутствии бухубытков) доначислить НО по НДС следует записью: Дт 441 — Кт 641/НДС и заодно можно уменьшить налог на прибыль на сумму 35460 грн. (197000 грн. х 18 %), сделав запись: Дт 641/налог на прибыль — Кт 441. | ||||
2 | Начислен штраф (условно) | 948 | 641/НДС | 50000 |
Декларация по НДС. Поскольку суммы ОЗ по НДС сами по себе «накопительно-переходящие» (переходят из декларации в декларацию до их погашения или получения в качестве бюджетного возмещения), то сумму завышения ОЗ из НУР плательщик непременно должен исключить из декларации по НДС.
Сделать это нужно через стр. 16.3 декларации по НДС в периоде, на который приходится день согласования НУР (п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21, БЗ 101.23).
Поскольку на подачу жалобы отводится десятидневный срок (п. 56.3 НКУ), то в общем случае (если не начато обжалование) НУР станет согласованным по истечении 10 календарных дней, следующих за днем его получения, т. е. на 11-й день. Соответственно в периоде, на который приходится такая дата согласования (11-й день после получения НУР), и заполняют стр. 16.3 со знаком «-»..
А вот сумма завышения отрицательного значения по НДС, которую вы зачислили в уменьшение суммы налогового долга по НДС, уменьшится только в ИКП. Проводить ее по строке 16.3 со знаком «-» в декларации за период согласования НУР, не нужно. В стр. 16.3 со знаком «-» декларации по НДС указывается только «лишнее» превышение ОЗ над суммой налогового долга.
В декларации по НДС не забудьте заполнить и таблицу «Збільшено/зменшено залишок від’ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу…». В ней просто укажите дату составления НУР, его номер и сумму завышения отрицательного значения со знаком «-» (т. е. ту, которую вы указали в стр. 16.3).
Правда, хотим предупредить: налоговики неправомерно требуют отражать в стр. 16.3 и сумму ОЗ, зачисленную в счет уменьшения налогового долга (см. БЗ 101.23). Однако советуем вам все-таки придерживаться примечаний из самого НУР.
К тому же учтите: если в этой декларации придется заполнять приложение Д2 к стр. 21, то остатки «минуса» по периодам покажите правильно (без исключенного ОЗ).
Занижение других налогов
Доначисление контролерами других налогов, плательщиком которых является предприятие (это может быть налог на землю, единый налог, рентная плата и др.) за прошлые годы следует исправлять корреспонденцией счета 44 со счетом, на котором учитываются взаиморасчеты по конкретному налогу (Дт 441 — Кт 641).
Если же контролеры доначислили сумму налога текущего года, то в бухучете ее проводим обычной проводкой, которой осуществляется начисление соответствующего налога (Дт 92 — Кт 641).
Просрочка регистрации НН
За нарушение предельных сроков регистрации НН/РК в ЕРНН налоговики выписывают НУР по форме «Н» с суммой штрафа (см. БЗ 101.27).
Так вот, начисление такого штрафа в бухучете следует показать в периоде согласования НУР, сделав запись: Дт 948 — Кт 641. Начисленный штраф поучаствует и в определении объекта налогообложения в декларации по налогу на прибыль за такой период. А вот в декларации по НДС сумма начисленного налоговиками штрафа не учитывается (она засветится в ИКП при согласовании НУР).
выводы
- Доначисление налога на прибыль за прошлые годы показывают через корректировку нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в периоде согласования НУР.
- УД к ошибочным декларациям по налогу на прибыль не подают, сумма ошибки проходит только в ИКП.
- Завышение ОЗ по налогу на прибыль нужно убрать из стр. 3.2.4 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль в следующем после проверки периоде.
- Сумму завышения ОЗ по НДС отражаем в стр. 16.3 (со знаком «-») декларации по НДС в периоде согласования НУР.