Темы статей
Выбрать темы

Какие прибыли? Сплошные убытки... в налоговом и бухгалтерском учете

Свириденко Алла, налоговый эксперт
Несмотря на общую природу возникновения — по сути, это превышение расходов предприятия над его доходами — налоговые и бухгалтерские убытки далеко не всегда совпадают. Поэтому для начала давайте с вами выясним, как возникают убытки в налоговом и бухгалтерском учете, каково их «место» в финансовой и налоговой отчетности, а также рассмотрим несколько ситуаций, связанных с учетом убытков.

Убыток в бухучете

В течение года предприятие на субсчетах счета 79 «Финансовые результаты» сопоставляет:

доходы операционной, финансовой и прочей деятельности (Дт счетов класса 7Кт 791 «Результат операционной деятельности», 792 «Результат финансовых операций» и 793 «Результат прочей деятельности») с

расходами от тех же видов деятельности (Дт 791, 792 и 793 Кт счетов класса 9).

Если в результате сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по субсчетам 791 — 793 у вас получилось дебетовое сальдо* по ним, это как раз и говорит об убыточности соответствующего вида деятельности предприятия в отчетном периоде.

* И наоборот, кредитовое сальдо по этим субсчетам говорит о наличии прибыли от соответствующего вида деятельности.

Полученный предприятием в отчетном периоде убыток (Дт 791, 792, 793) списывают на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)».

В зависимости от того, что уже к этому моменту у вас «висит» на счете 44, новый убыток либо уменьшит нераспределенную прибыль, либо увеличит непокрытый убыток предприятия — Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793

В Балансе (Отчете о финансовом состоянии) предприятия место накопленного убытка предприятия (Дт 442) — строка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» со знаком минус (в скобках) (строка 1420 Отчетов № 1-м и № 1-мс). В Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) убыток отчетного периода до налогообложения фигурирует в строке 2295 «Фінансовий результат до оподаткування: збиток» (строке 2290 Отчетов по формам № 2-м и № 2-мс — в скобках).

Налоговый убыток

Убытки отчетного периода. Тот факт, что вы в отчетном периоде получили убыток в бухучете, еще не говорит о том, что и в налоговом учете вас обязательно постигнет та же участь. Но, конечно, бесспорно и то, что бухгалтерские убытки хочешь — не хочешь накладывают отпечаток и на налоговый учет предприятия.

Итак, давайте разбираться, как формируется налоговый убыток предприятия-прибыльщика.

При заполнении декларации по налогу на прибыль свой бухгалтерский убыток отчетного периода (квартала — для квартальщиков, года — для годовиков) из строки 2295 Отчета о финансовых результатах (строки 2290 отчетов по форме № 2-м или № 2-мс) предприятие переносит в строку 02 со знаком «-»**.

** Главное при этом не забудьте, что налоговая и финансовая отчетности составляются в разных единицах измерения (подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 8, с. 16).

Важно! Если предприятие перешло на общую систему налогообложения в середине года, в строке 02 декларации показывают только те убытки, которые были получены за период работы на общей системе (см., например, письма ГФСУ от 05.04.2017 г. № 7102/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 43 и от 23.02.2018 г. № 744/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Дальше для получения объекта налогообложения (прибыли или убытка) по строке 04 «Об’єкт оподаткування» нужно откорректировать (увеличить или уменьшить) бухгалтерский финрезультат (строка 02) на налоговые разницы (строка 03). Причем строка 03 может оказаться заполненной даже у тех малодоходников, которые приняли решение не корректировать финрезультат на налоговые разницы из разд. III НКУ (например, при наличии налоговых убытков прошлых лет или разниц, предусмотренных подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Соответственно, даже при наличии убытка в бухучете предприятие вполне может выйти на прибыль в учете налоговом (если сумма «положительных» налоговых разниц перекроет бухгалтерский убыток). И наоборот, прибыль в бухучете еще не говорит о том, что после корректировки по строке 04 не «вылезет» показатель с минусом, который представляет собой налоговый убыток отчетного периода.

Отрицательное значение из строки 04 годовой декларации учитывают в уменьшение объекта налогообложения в последующих отчетных периодах по правилам п.п. 140.4.2 НКУ

Убытки прошлых отчетных периодов (разница по п.п. 140.4.2 НКУ). Подпункт 140.4.2 НКУ предписывает налогоплательщикам уменьшать объект налогообложения на сумму отрицательного значения объекта налогообложения (ОЗ) прошлых (налоговых) отчетных лет. Причем, как мы уже сказали, эту разницу считают все прибыльщики, независимо от решения о применении/неприменении налоговых разниц.

«Работает» эта разница так. Сумму прошлогоднего ОЗ, задекларированного в строке 04 декларации за предыдущий год, переносят в строку 3.2.4 приложения РІ отчетной декларации (квартальной — для квартальщиков, годовой — для годовиков). Причем обратите внимание: в составе этого показателя «сидят» все накопленные, но не зачтенные прибылью убытки прошлых лет, в том числе и совсем старые убытки, учет которых регулирует п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Тем самым сумма убытка прошлых лет в составе показателя строки 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» декларации будет уменьшать финансовый результат отчетного периода.

Один нюанс. По мнению налоговиков, переход с общей на упрощенную систему налогообложения и обратно перечеркивает ваше право на зачет старых убытков по п.п. 140.4.2 НКУ (БЗ 102.11). О некоторых других особенностях зачета убытков читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 31, с. 8.

С общими правилами учета налоговых и бухгалтерских убытков мы с вами разобрались. Теперь давайте рассмотрим некоторые интересные ситуации, связанные с учетом убытков.

Налоговоприбыльные качели: от прибыли к убытку и обратно

Предприятия-годовики отчитываются по налогу на прибыль один раз в год. Соответственно они могут себе позволить отражать начисление этого налога в бухучете тоже один раз по итогам целого года. Квартальщикам в этом плане повезло меньше: учитывая, что декларацию по налогу на прибыль они составляют ежеквартально, то и начисление налога в бухучете приходится показывать по итогам каждого квартала. Причем в том случае, если прибыль предприятия растет из квартала в квартал, сделать это довольно просто. А вопросы возникают в том случае, если вслед за прибыльным кварталом предприятие получает убыток. Давайте разберем оба эти случая по порядку.

Прибыль растет из квартала в квартал. Для начала вспомним, что по правилам п. 15 П(С)БУ 17 в промежуточной финотчетности отсроченные налоговые активы (ОНА) и отсроченные налоговые обязательства (ОНО) можно приводить в Балансе в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной отчетности. Не считают ОНА и ОНО субъекты малого предпринимательства (как малодоходники, так и высокодоходники)

Это значит: в промежуточной финансовой отчетности мы можем показывать только начисление текущего налога на прибыль — «налогового» налога на прибыль, рассчитанного в отчетном периоде по налоговому законодательству (п. 3 П(С)БУ 17). В декларации по налогу на прибыль текущий налог «обитает» в строке 06 «Податок на прибуток (позитивне значення)»*. То есть

* Обратите внимание: облегчить себе жизнь и брать данные о налоге на прибыль из строки 19 декларации нельзя (точнее, можно, но далеко не всем). Дело в том, что туда попадает не вся сумма налога на прибыль, а уже с учетом уменьшений из приложения ЗП.

по итогам первого прибыльного квартала в бухучете нужно сделать запись: Дт 98 «Налог на прибыль» — Кт 641/«Расчеты по налогу на прибыль» на сумму, указанную в строке 06 декларации

Однако уже во втором квартале просто так взять сумму налога из строки 06 декларации не получится. Причина проста: ее заполняют нарастающим итогом с начала года, а значит, в строке 06 декларации за 1 полугодие «сидит» налог за первый и второй кварталы. Поэтому сумму налога на прибыль, которую нужно начислить в бухучете за 2 квартал, определяют как разницу между показателями строки 06 отчетной декларации и строки 06 предыдущей декларации (в пределах года). Полученную разницу начисляют той же проводкой — Дт 98 — Кт 641/прибыль.

Аналогичным образом поступают и в третьем квартале (конечно, при условии, что прибыль опять вырастет)**.

** А вот в конце года предприятию дополнительно нужно начислять ОНО и/или ОНА, поэтому одной проводкой уже не отделаешься. Об этом мы расскажем чуть позже.

Ну а что если вслед за благоприятным периодом прибыльной работы предприятие сработало с убытком?

Прибыль уменьшилась (возник убыток). В этом случае в зависимости от величины убытка, полученного за отчетный квартал, в строке 06 декларации:

— указывают сумму ниже, чем была в предыдущей декларации по налогу на прибыль, — если сумма убытка меньше прибыли, начисленной в предыдущих периодах;

— ничего не указывают (не заполняют) — если сумма убытков за текущий квартал превысила прибыль, полученную в предыдущих кварталах.

То есть, если прибыль снизилась, в бухучете нужно вплоть до нуля уменьшить сумму, начисленную ранее по Кт 641/прибыль. Как это сделать?

Для уменьшения ранее начисленного налога на прибыль в убыточном квартале вам нужно сделать запись: Дт 98 — Кт 641/прибыль (методом «сторно»)

Превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате, считается дебиторской задолженностью (п. 5 П(С)БУ 17).

Налоговый убыток и финансовая отчетность

Мы уже сказали, что для бухгалтерского финрезультата (в том числе убытка) в декларации есть свое место — строка 02. А как быть с налоговой прибылью или убытком? Попадает ли его сумма в финансовую отчетность?

В чистом виде налоговый убыток (прибыль) в финотчетность не попадает. В бухучете мы показываем расходы (доход) по налогу на прибыль. Для этого в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) предусмотрена строка 2300 «Расходы (доход) по налогу на прибыль».

Интересно, что п. 15 П(С)БУ 17 разрешает в квартальной и годовой финансовой отчетности определять расходы (доходы) по-разному.

Промежуточная финотчетность. Здесь можно установить учетной политикой и признавать расходы по налогу на прибыль в сумме текущего налога на прибыль.

Мы уже говорили, что текущий налог на прибыль — это налог из строки 06 декларации. А учитывая, что и декларация, и Отчет о финрезультатах заполняют нарастающим итогом с начала года, то в прибыльном периоде по строке 2300 тогда приводят соответствующий показатель из строки 06.

А вот убыточное предприятие налог на прибыль по строке 06 не начисляет, а значит, строка 2300 Отчета у него останется не заполненной.

Годовая финансовая отчетность. Тут расходы (доходы) по налогу на прибыль признают в сумме текущего налога на прибыль, но уже с учетом корректировки (увеличения, уменьшения) на сумму изменений ОНА и ОНО. То есть в годовой финотчетности расходы (доходы) по налогу на прибыль рассчитывают по формуле:

img 1

где

ΔОНО — изменение ОНО за отчетный год (сальдо по Кт счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства» на 31.12.2018 г. минус сальдо по Кт счета 54 на 01.01.2018 г.);

ΔОНА — изменение ОНА за отчетный год (сальдо по Дт счета 17 «Отсроченные налоговые активы» на 31.12.2018 г. минус сальдо по Дт счета 17 на 01.01.2018 г.).

Правила определения временных налоговых разниц и расчета ОНА/ОНО мы описывали недавно в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 6, с. 22. Не будем повторяться, напомним лишь, что среди прочего ОНА могут быть признаны по старым налоговым убыткам, которые учитывают в уменьшение бухгалтерского финрезультата для целей налогообложения согласно п.п. 140.4.2 НКУ. Поэтому при наличии налоговых убытков предприятие оценивает вероятность получения в дальнейшем прибыли, достаточной для погашения предыдущих убытков, и:

— начисляет ОНА исходя из суммы убытка, если оно рассчитывает на получение прибыли;

— если же надежды на получение прибыли в будущем нет, то и начислять отсроченный налог в бухучете нет необходимости.

В нашей ситуации (когда речь идет о предприятии, получившем по итогам отчетного года убытки) первое слагаемое из этой формулы отсутствует (текущий налог на прибыль равен 0). Это значит, что в строку 2300 в итоге попадет разница между ΔОНО и ΔОНА:

— положительная — Дт 98 — расходы по налогу на прибыль;

— отрицательная — Кт 98 — доходы по налогу на прибыль.

Грозит ли штраф за завышение убытков?

Ну и, наконец, давайте рассмотрим ситуацию завышения налогоплательщиком задекларированных налоговых убытков и выясним, грозит ли ему штраф за подобную оплошность.

Здесь все зависит от того, на сколько вы «промахнулись» при исчислении объекта налогообложения.

1. Сумма ошибки меньше или равна ОЗ. Единственное последствие исправления такой ошибки — вы уменьшите задекларированное ранее ОЗ. То есть корректировка пройдет по строке 04. А вот занижения налогового обязательства в этом случае не будет (так как и до, и после исправления ошибки убыток хоть уменьшается, но все же остается, а значит, налоговое обязательство равно 0).

Тут самое время вспомнить, что по требованиям п. 50.1 НКУ самоштраф грозит только тем налогоплательщикам, которые в результате исправления ошибки выявили факт занижения налогового обязательства. А вот если в результате ошибки вы бюджет не «обидели», тогда достаточно будет просто исправить ошибку в отчетности.

2. Сумма ошибки больше ОЗ. А вот эта ситуация чревата штрафными санкциями как при самоисправлении, так и в том случае, если вашу ошибку обнаружат налоговики при проверке. Все дело в том, что при исправлении такой ошибки неминуемо «вылезет» положительный объект налогообложения, а за ним и занижение налогового обязательства по налогу на прибыль.

В любом случае прошлое завышение ОЗ повлечет за собой недоплату по налогу на прибыль в первом отчетном периоде, когда налоговый убыток сменится на налоговую прибыль

За этот период придется уплатить штраф и, возможно, пеню (либо после проверки, либо в результате самоисправления).

Исправляем завышение убытков в декларации

Если речь идет о самоисправлении, то придется составить уточняющие декларации (УД) за все искаженные ошибкой периоды*. То есть корректировка вас ждет трудоемкая: нужно перезаполнить с учетом верных показателей декларации и все необходимые приложения за все ошибочные периоды. Данные из УД за последний уточняемый период вы покажете в декларации, следующей за такой УД.

* Исправлять перетекающую ОЗ-ошибку в текущей декларации с помощью приложения ВП не совсем удобно. Почему — читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 25.

О порядке исправления «ОЗ-ошибок» по результатам налоговой проверки налоговики рассказали в письме ГФСУ от 25.10.2017 г. № 2381/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 91, с. 2, а также в консультации в категории 102.23.02 БЗ.

По разъяснениям контролеров, если по результатам проверки выявлено завышение (занижение) ОЗ за прошлые отчетные (налоговые) годы, то:

уточнять (корректировать) отчетность за проверенный отчетный период не нужно;

— исправить завышенное (заниженное) ОЗ нужно в декларации, которую вы подаете в периоде, следующем за периодом, охваченным проверкой. Откорректированную сумму ОЗ показывают в строке 3.2.4 приложения РІ;

— к декларации нужно составить дополнение, предусмотренное п. 46.4 НКУ, с пояснением уточненной суммы ОЗ.

Получается, что, если, предположим, в июле 2018 года у предприятия — годового плательщика налога на прибыль под проверку попал 2017 год, то для исправления ошибки ему достаточно будет при составлении декларации за 2018 год в строке 3.2.4 приложения РІ показать откорректированную сумму ОЗ с учетом исправлений. В результате исправленная сумма по строке 03 откорректирует в нужную сторону показатель строки 04 декларации. При этом подавать УД за 2017 год не нужно.

А вот предприятиям-квартальщикам в этом смысле повезло чуть меньше. У них в приведенной нами в качестве примера ситуации следующим после проверки периодом является 1 квартал 2018 года. Поэтому, если руководствоваться разъяснениями налоговиков, квартальщик должен был исправить ОЗ через строку 03 (строку 3.2.4 приложения РІ) декларации за 1 квартал 2018 года. Понятное дело, что в июле вы сделать этого уже не сможете. Поэтому квартальщику все же придется составить УД к декларации за І квартал 2018 года. А вот декларацию за полугодие 2018 года вы уже будете заполнять с учетом исправлений. Уточнять декларацию за 2017 год квартальщикам, как и годовикам, не нужно.

Если хотите знать больше об исправлении ОЗ-ошибок, читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 25.

выводы

  • Налоговый убыток из строки 04 годовой декларации учитывают в уменьшение объекта налогообложения в последующих отчетных периодах по правилам п.п. 140.4.2 НКУ.
  • Убыточное предприятие налог на прибыль по строке 06 декларации не начисляет, а значит, в промежуточной финотчетности расходы по налогу на прибыль не показывает.
  • В годовой финотчетности предприятия-убыточника расходы (доходы) по налогу на прибыль признают в сумме разницы между ΔОНО и ΔОНА.
  • Исправление завышенного (заниженного) отрицательного значения проводят по строке 3.2.4 приложения РІ к декларации, которая подается в периоде, следующем за периодом, охваченным проверкой.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше