Возмещаем «коммуналку» — отражаем в учете

Начнем с того, что все компенсационные выплаты (стоимость коммунальных и прочих эксплуатационных услуг) при аренде по своей сути являются составляющей общей операции — по предоставлению недвижимости в аренду. Однако в любом случае обязанность компенсировать стоимость коммунальных (электроэнергии, водоснабжения и водоотведения, газо- и теплоснабжения) и прочих допуслуг (например, по уборке и охране помещения, парковке автомобилей) и т. п. должна быть четко прописана в договоре.

Договариваемся о компенсации

Прописать обязанность возмещения можно как в самом договоре аренды, так и заключив отдельный договор на возмещение эксплуатационных расходов. Учтите: даже прописанная в отдельном договоре компенсация коммунальных платежей, считается оплатой части стоимости услуг по аренде имущества. С этим соглашаются налоговики и не придают особого значения тому, на основании какого договора (арендного или отдельного) происходит компенсация, полагая, что по своей сути

(см. письмо ГФСУ от 18.05.2017 г. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, 101.04 БЗ).

В то же время компенсационные платежи могут (1) увеличивать сумму самой арендной платы, а могут (2) уплачиваться отдельными платежами (как на основании арендного договора, так и согласно отдельному договору).

1. В составе арендной платы. Если стороны договорились стоимость коммунальных услуг включить в состав арендной платы (т. е. в договоре аренды их стоимость отдельно не выделяется), то сумму арендной платы за объект недвижимости увеличивают (на примерную сумму) коммунальных расходов.

Недостаток такого подхода: коммунальные платежи — величина не постоянная и может возрасти (например, в холодное время года), поэтому сумма арендной платы будет меняться.

Очевидный плюс этого варианта — упрощение учета. Ведь оформление документов и все расчеты происходят только за аренду имущества. Соответственно, все сказанное в отношении учета арендных платежей справедливо и для коммунальных расходов, входящих в их стоимость.

2. Отдельные платежи. Иначе обстоят дела, если стоимость коммунальных и прочих услуг, связанных с обслуживанием объекта аренды, возмещается на основании отдельных счетов, выставленных арендодателем арендатору / отдельных актов согласования согласно условиям договора аренды / отдельного договора. На этом варианте учета компенсационных платежей остановимся подробней.

Оформляем первичные документы

Условия расчета возмещения. Прежде всего порядок расчета коммунальных платежей должен быть определен договором. В соответствии с этим порядком арендатор перечисляет арендодателю средства в счет возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг согласно выставленному арендодателем счету.

Если в арендуемом помещении (комнате) не установлены приборы учета, то, как правило, стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, возмещается на основании соответствующих экономически обоснованных расчетов, например, может определяться относительно:

— услуг теплоснабжения — пропорционально занимаемой арендатором площади помещения в общей площади всего помещения;

— услуг водоснабжения, водоотведения — пропорционально численности работников арендатора в общей численности работников, которые работают в здании;

— электроэнергии — исходя из мощности электроприборов, находящихся в помещении, которая определяется на основании фактических данных о времени работы таких приборов за месяц.

Акт/самоакт/счет. В отношении компенсационных платежей придерживаемся важного бухправила: хозяйственные операции в учете должны отражаться на основании первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

Под первичным документом понимают документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете), при условии наличия в нем всех обязательных реквизитов, указанных в ст. 9 Закона о бухучете (в том числе личных подписей лиц, принимавших участие в осуществлении хозоперации). Таким образом,

В общем случае, на конец каждого отчетного периода арендатор и арендодатель должны между собой оформлять акт-расчет или акт согласования компенсационных платежей*. Стороны могут согласовать порядок составления отдельного первичного документа по эксплуатационным расходам.

* То есть не столь важно, как документ будет назван, важно, чтобы он соответствовал признакам первичного документа и сути хозоперации.

Если на конец отчетного периода указанный документ оформлен не будет, оценить и показать доходы/расходы в учете сторонам все равно придется. Ведь, следуя требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете, признание доходов/расходов не зависит от периода оформления первичных документов. При этом руководствуемся алгоритмом, описанным для ситуации с запоздавшей первичкой.

Кстати, в ситуации, когда арендатор на основании выставленного арендодателем счета-фактуры перечислил оплату, по мнению Минфина, выставленный счет** может быть основанием для отражения операции по получению услуг аренды имущества без составления акта предоставленных услуг (см. письмо Минфина от 22.08.2017 г. № 35210-07/23-3364/2658). Этот вывод справедлив также в отношении возмещения коммунальных платежей.

** Безусловно, такой счет должен содержать все необходимые реквизиты для его соответствия первичному документу.

Отражаем в учете

Периодичность. Еще одно важное правило бухучета — хозоперации должны отражаться в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). В бухучете порядок признания доходов/расходов регулируется П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16.

По общему правилу доход следует признавать на дату баланса (п. 10 П(С)БУ 15). Для этого доход оценивают исходя из степени завершенности услуг, если может быть достоверно определен результат операции. С учетом бухучетного принципа — начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучета), расходы признают расходами периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 П(С)БУ 16).

В целом, выходит, что периодичность признания доходов/расходов в части компенсационных платежей зависит от бухучетного периода составления финотчетности (т. е. от даты баланса) у сторон договора***.

*** Более подробно о периодичности составления первичных документов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 55, с. 11.

Однако налоговики, в отличие от платежей за аренду, рассматривают компенсацию коммуналки как услуги, предоставляемые непрерывно (см. БЗ 101.16, письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, письмо ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 г. № 302/ІПК/16-31-12-01-34)****. Так как для целей НДС-учета отчетным периодом будет месяц, то арендодателю от ежемесячного отражения в бухучете компенсационных платежей и оформления первички все-таки не уйти. То есть «растянуть» по коммунальным расчетам период составления первичного документа до квартала и дольше, скорее всего, не получится.

**** Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 43, с. 4.

Счета бухучета. У арендодателя затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, включаются в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 685). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих затрат он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377 — Кт 719).

Арендатор сумму компенсационных выплат относит на расходы в том же порядке, что и арендные платежи, в зависимости от направления использования помещения (на счета 23, 91, 92, 93). То есть сумма компенсации отражается в периоде потребления арендатором таких коммунальных услуг.

Авансовые платежи. Ясное дело, денежные средства, перечисленные авансом в счет компенсации коммунальных расходов, не попадают ни в доходы арендодателя, ни в расходы арендатора.

Арендодатель учитывает их в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69), а доходы признает (Дт 69 — Кт 719) в тех периодах, на которые приходится потребление арендатором коммунальных услуг.

В свою очередь, арендатор авансовый платеж сначала отражает на счете 39 «Расходы будущих периодов», а уже потом списывает на расходы деятельности предприятия в тех периодах, к которым он относится. Причем делать это придется каждый месяц.

Налоговоприбыльный учет. Здесь отражаем доходы/расходы в части компенсации коммунальных расходов в четком соответствии с бухучетом. По таким операциям никаких налоговых разниц НКУ не предусматривает.

Особенности НДС-учета

Облагаем НДС. Как мы уже сказали, по своей сути компенсационные платежи являются отдельным элементом, составляющим стоимость услуг аренды имущества. Любые суммы средств, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем либо через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг, включаются в базу обложения НДС, за исключением компенсации коммунальных услуг и электроэнергии арендодателю — бюджетной организации (п. 188.1 НКУ).

Причем, по мнению контролеров, под объект обложения НДС также подпадают необъектные операции: в частности, суммы компенсации арендодателю земельного налога, налога на недвижимое имущество, расходов на страхование имущества (см. письма ГФСУ от 16.07.2018 г. № 3126/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 23.08.2018 г. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ).

Составляем НН. Как мы уже говорили, компенсация коммуналки рассматривается фискалами как услуги, предоставляемые непрерывно. С оглядкой на этот критерий и требования п. 201.4 НКУ, они настаивают на начислении НО по коммунальным компенсациям ежемесячно и составлении сводной НН. Впрочем, думаем, не будет ошибкой составление одной обычной НН не позже последнего дня отчетного месяца.

Поскольку «компенсация» коммунальных услуг связана с предоставлением услуг аренды, то их возмещение следует кодировать в гр. 3.3 под тем же кодом услуг, что и услуги аренды, т. е. «68.20» (см. письмо ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, письмо ГУ ГФС в Сумской области от 16.09.2015 г. № 10/18-28-15-01-39).

В «номенклатурной» гр. 2 фискалы предлагают (101.17 БЗ) указывать «Послуги оренди», т. е. именовать любую компенсацию за коммунальные услуги «услугами аренды». Что касается единицы измерения (гр. 4), то здесь указываем «послуга». Отметим, что в Порядке № 1307 этого варианта уже нет (см ч. 3 п. 16 Порядка № 1307). Но поскольку налоговики так консультируют, видимо, допускают такое заполнение гр. 4 и не считают ошибочным.

Впрочем, не будет также ошибкой, если по «коммунальной» компенсации в гр. 2 будет указано «Відшкодування вартості електроенергії», «Відшкодування вартості теплопостачання» и т. п. Ведь ориентироваться следует прежде всего (!) на первичный документ. Если, например, в нем обозначена каждая услуга: водоснабжение, водоотведение, отопление, электричество, газ — со своим объемом потребления, единицей измерения и стоимостью, то эти данные заносим и в НН. То есть показываем сумму «коммунальной» компенсации в НН развернуто — несколькими строками (по видам потребленных арендатором услуг)*.

* Подробнее варианты заполнения НН при предоставлении услуг аренды офиса с компенсацией арендатором коммунальных услуг см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 9.

Причем в таком случае единица измерения (гр. 4) может быть любой (например, киловатты, метры квадратные, гривня, услуга и т. п.) (см. письмо ГФСУ от 29.06.2017 г. № 861/ІПК/24-13-12-01/ИНК).

Однако еще раз подчеркнем:

И в завершение приведем пример учета компенсационных платежей, связанных с арендой помещения.

Пример. Предприятие арендует помещение под склад. По договоренности сторон арендодатель самостоятельно несет расходы на оплату коммунальных услуг по объекту аренды. Для арендодателя предоставление недвижимости в аренду не является основным видом деятельности.

Договором аренды предусмотрена отдельная компенсация коммунальных расходов на основании счетов (актов согласования), выставляемых арендодателем.

За текущий месяц составлен и подписан сторонами акт согласования коммунальных расходов, подлежащих возмещению, на общую сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Арендатор возместил расходы арендодателю.

Учет расходов по возмещению коммунальных платежей