Відшкодовуємо «комуналку» — відображаємо в обліку

Розпочнемо з того, що всі компенсаційні виплати (вартість комунальних та інших експлуатаційних послуг) при оренді за своєю суттю є складовою загальної операції — з надання нерухомості в оренду. Проте у будь-якому разі обов’язок компенсувати вартість комунальних (електроенергії, водопостачання і водовідведення, газо- і теплопостачання) та інших додаткових послуг (наприклад, з прибирання й охорони приміщення, паркування автомобілів) тощо має бути чітко прописаний у договорі.

Домовляємося про компенсацію

Прописати обов’язок відшкодування можна як у самому договорі оренди, так і уклавши окремий договір на відшкодування експлуатаційних витрат. Врахуйте: навіть прописана в окремому договорі компенсація комунальних платежів вважається оплатою частини вартості послуг з оренди майна. Із цим погоджуються податківці і не надають особливого значення тому, на підставі якого договору (орендного чи окремого) відбувається компенсація, вважаючи, що за своєю суттю

(див. лист ДФСУ від 18.05.2017 р. № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ).

Водночас компенсаційні платежі можуть (1) збільшувати суму власне самої орендної плати, а можуть (2) сплачуватися окремими платежами (як на підставі орендного договору, так і згідно з окремим договором).

(1). У складі орендної плати. Якщо сторони домовилися вартість комунальних послуг включити до складу орендної плати (тобто в договорі оренди їх вартість окремо не виділяється), то суму орендної плати за об’єкт нерухомості збільшують (на приблизну суму) комунальних витрат.

Недолік такого підходу: комунальні платежі — величина не постійна і може зрости (наприклад, у холодну пору року), тому сума орендної плати змінюватиметься.

Очевидний плюс цього варіанта — спрощення обліку. Адже оформлення документів і всі розрахунки відбуваються тільки за оренду майна. Відповідно усе сказане щодо обліку орендних платежів справедливе і для комунальних витрат, що входять до їх вартості.

(2). Окремі платежі. Інакше йдуть справи, якщо вартість комунальних та інших послуг, пов’язаних з обслуговуванням об’єкта оренди, відшкодовується на підставі окремих рахунків, виставлених орендодавцем орендареві / окремих актів узгодження, згідно з умовами договору оренди / окремого договору. На цьому варіанті обліку компенсаційних платежів зупинимося детальніше.

Оформляємо первинні документи

Умови розрахунку відшкодування. Передусім, порядок розрахунку комунальних платежів має бути визначений договором. Відповідно до цього порядку орендар перераховує орендодавцеві кошти в рахунок відшкодування вартості спожитих комунальних послуг згідно з виставленим орендодавцем рахунком.

Якщо в орендованому приміщенні (кімнаті) не встановлені прилади обліку, то, зазвичай, вартість комунальних послуг, спожитих орендарем, відшкодовується на підставі відповідних, економічно обґрунтованих розрахунків, наприклад, може визначатися щодо:

— послуг теплопостачання — пропорційно займаній орендарем площі приміщення в загальній площі всього приміщення;

— послуг водопостачання, водовідведення — пропорційно чисельності працівників орендаря в загальній чисельності працівників, які працюють у будівлі;

— електроенергії — виходячи з потужності електроприладів, що знаходяться в приміщенні, яка визначається на підставі фактичних даних про час роботи таких приладів за місяць.

Акт/самоакт/рахунок. Щодо компенсаційних платежів дотримуємося важливого бухправила: господарські операції в обліку повинні відображатися на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).

Під первинним документом розуміють документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік), за умови наявності в ньому всіх обов’язкових реквізитів, зазначених у ст. 9 Закону про бухоблік (у тому числі особистих підписів осіб, які брали участь у здійсненні госпоперації). Таким чином,

У загальному випадку, на кінець кожного звітного періоду орендар і орендодавець повинні між собою оформляти акт-розрахунок або акт узгодження «компенсаційних» платежів*. Сторони можуть узгоджувати порядок складання готельного первинного документа з експлуатаційних витрат.

* Тобто не так важливо, як документ буде названий, важливо, щоб він відповідав ознакам первинного документа і суті госпоперації.

Якщо на кінець звітного періоду зазначений документ оформлений не буде, оцінити і показати доходи/витрати в обліку сторонам усе одно доведеться. Адже дотримуючись вимог ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік, визнання доходів/витрат не залежить від періоду оформлення первинних документів. При цьому керуємося алгоритмом, описаним для ситуації із запізнілою первинкою.

До речі, за ситуації, коли орендар на підставі виставленого орендодавцем рахунку-фактури перерахував оплату, то, на думку Мінфіну, виставлений рахунок** може бути підставою для відображення операції з отримання послуг оренди майна без складання акта наданих послуг (див. лист Мінфіну від 22.08.2017 р. № 35210-07/23-3364/2658). Цей висновок справедливий також стосовно відшкодування комунальних платежів.

** Безумовно, такий рахунок повинен містити всі необхідні реквізити для його відповідності первинному документу.

Відображаємо в обліку

Періодичність. Ще одне важливе правило бухобліку — госпоперації повинні відображатися в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). У бухобліку порядок визнання доходів/витрат регулюється П(С)БО 15 і П(С)БО 16.

За загальним правилом дохід слід визнавати на дату балансу (п. 10 П(С)БО 15). Для цього дохід оцінюють виходячи зі ступеня завершеності послуг, якщо може бути достовірно визначений результат операції. З урахуванням бухоблікового принципу — нарахування і відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухобліку), витрати визнають витратами періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

У цілому, виходить, що

*** Детальніше про періодичність складання первинних документів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 55, с. 11.

Проте податківці, на відміну від платежів за оренду, розглядають компенсацію комуналки як послуги, що надаються безперервно (див. БЗ 101.16, лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 23.05.2017 р. № 302 /ІПК/16-31-12-01-34)****. Оскільки для цілей ПДВ-обліку звітним періодом буде місяць (детальніше див. нижче), то щомісячного відображення в бухобліку компенсаційних платежів і оформлення первинки орендодавцеві все-таки не уникнути. Тобто «розтягнути» за комунальними розрахунками період складання первинного документа до кварталу і довше, радше за все, не вийде.

**** Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 43, с. 4.

Рахунки бухобліку. В орендодавця витрати на оплату комунальних послуг, а також на утримання й експлуатацію об’єкта, переданого в оренду, включаються до складу інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 685). У свою чергу, отриману від орендаря суму відшкодування цих витрат він показує у складі іншого доходу від операційної діяльності (Дт 377 — Кт 719).

Орендар суму компенсаційних виплат відносить на витрати в тому ж порядку, що й орендні платежі залежно від напряму використання приміщення (на рахунки 23, 91, 92, 93). Тобто сума компенсації відображається в періоді споживання орендарем таких комунальних послуг.

Авансові платежі. Звісно, грошові кошти, перераховані авансом у рахунок компенсації комунальних витрат, не потрапляють ні в доходи орендодавця, ні у витрати орендаря. Орендодавець обліковує їх до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69), а доходи визнає (Дт 69 — Кт 719) в тих періодах, за які припадає споживання орендарем комунальних послуг. У свою чергу орендар авансовий платіж спочатку відображає на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже потім списує на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких він належить. Причому робити це доведеться кожного місяця.

Податковоприбутковий облік. Тут відображаємо доходи/витрати в частині компенсації комунальних витрат у чіткій відповідності з бухобліком. За такими операціями жодних податкових різниць ПКУ не передбачає.

Особливості ПДВ-обліку

Оподатковуємо ПДВ. Як ми вже сказали, за своєю суттю «компенсаційні» платежі є окремим елементом, що становить вартість послуг оренди майна. Будь-які суми коштів, які передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг, включаються до бази оподаткування ПДВ, за винятком компенсації комунальних послуг і електроенергії орендодавцеві — бюджетній організації (п. 188.1 ПКУ).

Причому, на думку контролерів, під об’єкт оподаткування ПДВ також підпадають необ’єктні операції: зокрема, суми компенсації орендодавцеві земельного податку, податку на нерухоме майно, витрат на страхування майна (див. листи ДФСУ від 16.07.2018 р. № 3126/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 23.08.2018 р. № 3668/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ)*.

* Щоправда, однозначного висновку вони дійшли після довгих коливань 2016 року, коли не могли вирішити, оподатковувати ПДВ чи ні вартість комунальних послуг, що відшкодовується орендарем. Але це вже стара історія.

Тож усі компенсаційні платежі оподатковуються ПДВ у загальному порядку.

Складаємо ПН. Як ми вже говорили, компенсація комуналки розглядається фіскалами як послуги, що надаються безперервно. З оглядкою на цей критерій і вимоги п. 201.4 ПКУ, вони наполягають на нарахуванні ПЗ за комунальними компенсаціями щомісячно і складанні зведеної ПН. Утім, думаємо, не буде помилкою складання однієї звичайної ПН не пізніше останнього дня звітного місяця.

Оскільки «компенсація» комунальних послуг пов’язана з наданням послуг оренди, то їх відшкодування слід кодувати в гр. 3.3 під тим же кодом послуг, що і послуги оренди, тобто «68.20» (див. лист ДФСУ від 04.08.2016 р. № 26595/7/99-99-15-03-02-17, лист ГУ ДФС у Сумській області від 16.09.2015 р. № 10/18-28-15-01-39).

У «номенклатурній» гр. 2 фіскали пропонують (101.17 БЗ) зазначати «Послуги оренди», тобто іменувати будь-яку компенсацію за комунальні послуги «послугами оренди». Що стосується одиниці виміру (гр. 4), то тут зазначаємо «послуга». Зауважимо, що в Порядку № 1307 цього варіанта вже немає (див. ч. 3 п. 16 Порядку). Але оскільки податківці так консультують, мабуть, допускають таке заповнення гр. 4 і не вважають його помилковим.

Утім не буде також помилкою, якщо за «комунальною» компенсацією в гр. 2 буде зазначено «Відшкодування вартості електроенергії», «Відшкодування вартості теплопостачання» тощо. Адже орієнтуватися слід передусім (!) на первинний документ. Якщо, наприклад, у ньому позначена кожна послуга: водопостачання, водовідведення, опалювання, електрика, газ — зі своїм обсягом споживання, одиницею виміру і вартістю, то ці дані заносимо і в ПН. Тобто показуємо суму «комунальної» компенсації в ПН розгорнуто — декількома рядками (за видами спожитих орендарем послуг)*.

* Детальніше варіанти заповнення ПН при наданні послуг оренди офісу з компенсацією орендарем комунальних послуг див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 9.

Причому в такому разі одиниця виміру (гр. 4) може бути будь-якою (наприклад, кіловати, метри квадратні, гривня, послуга тощо) (див. лист ДФСУ від 29.06.2017 р. № 861/ІПК/24-13-12-01/ІПК).

Проте ще раз підкреслимо:

І на завершення наведемо приклад обліку «компенсаційних» платежів, пов’язаних з орендою приміщення.

Приклад. Підприємство орендує приміщення під склад. За домовленістю сторін орендодавець самостійно несе витрати на оплату комунальних послуг за об’єктом оренди. Для орендодавця надання нерухомості в оренду не є основним видом діяльності.

Договором оренди передбачена окрема компенсація комунальних витрат на підставі рахунків (актів погодження), що виставляються орендодавцем. За поточний місяць складений і підписаний сторонами акт погодження комунальних витрат, що підлягають відшкодуванню, на загальну суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Орендар відшкодував витрати орендодавцеві.

Облік витрат з відшкодування комунальних платежів