Требования о начислении условных НДС-обязательств прописаны в п. 184.7 НКУ. Здесь же сказано, что на предприятия, которые снимаются с НДС-регистрации в связи с реорганизацией налогоплательщика, правило «условного НДС» не распространяется. А вот у остальных плательщиков возникает такая необходимость в последнем* НДС-периоде.
* Последним отчетным периодом при снятии с НДС-регистрации будет период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего отчетного периода, и заканчивается днем аннулирования регистрации (п. 184.6 НКУ).
Основной принцип условных НО
Независимо от причины аннулирования — самостоятельно (в том числе при переходе на упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС) или по решению контролеров — плательщик НДС сталкивается с необходимостью начислять на некоторые операции условные** НДС-обязательства. Так, под «условный удар» попадают активы, которые одновременно:
** Объемы такой условной поставки не участвуют при определении порога повторной НДС-регистрации (см. 101.02 БЗ).
— фактически остались не использованы предприятием на момент аннулирования НДС в облагаемой НДС деятельности;
— суммы «входного» НДС по ним были включены в состав налогового кредита (НК). Таким образом,
суть начисления условных НО заключается в нивелировании сумм НДС-кредита, которые не «сыграли» в хозяйственной деятельности налогоплательщика в рамках облагаемых операций
Следовательно, условная продажа не касается тех активов:
— которые были приобретены без НДС (допустим, у неплательщиков НДС или до регистрации плательщиком НДС);
— относительно которых налогоплательщик по каким-либо причинам не отразил «входной» НДС. Например, НК не был подтвержден НН либо плательщик решил придержать НН, поскольку срок ее «годности» — 1095 календарных дней (п. 198.6 НКУ).
Вполне логично не начислять условные НДС-обязательства на активы, по которым налогоплательщик не только не имел права на НК, но и не реализовал такое право, т. е. не включил НДС в состав НК (не отразил НН в НДС-декларации). Хотя в письме ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3237/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики сделали акцент только на тех НН, которые не были включены в состав НК по причине отсутствия их регистрации в ЕРНН. Полагаем, этот же вывод справедлив, если у покупателя возникло право на НК, но он по каким-то своим соображениям им не воспользовался.
И еще: учитывая основной принцип начисления условных НО, размер ставки НДС должен соответствовать ставке, по которой такой кредит отражался.
«Условные» правила
При начислении условных НО особо придется потрудиться с теми активами, которые участвовали как в облагаемых, так и в не облагаемых операциях (п. 199 НКУ). Все дело в том, что «входной» НДС был уже компенсирован НО в части, приходящейся на использование в необъектных или льготных операциях. Поэтому только на ту долю активов, которая осталась не перекрыта НО, следует начислять условные НО (см. письмо ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2156/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Еще одна ситуация. Если по данным инвентаризации остались не использованными в хоздеятельности активы, по которым с самого начала были начислены «компенсирующие» НО (п. 198.5 НКУ), то при аннулировании НДС-регистрации начислять на них условные НО, полагаем, не следует. Ведь «входящий» НК уже нивелирован и условия применения п. 184.7 НКУ по отношению к таким активам не выполняются.
Что касается плательщиков, которые использовали «кассовый метод»* (п.п. 14.1.266 НКУ), то ранее налоговики при аннулировании НДС-регистрации требовали от них начисления условных НО на объем поставленных, но не оплаченных товаров/услуг. Причем о том, был ли при этом отражен НК по таким активам, не было ни слова (см. 101.03 БЗ, утратила силу с 01.01.2018 г.). На наш взгляд, основной принцип условных НО и здесь должен сохраняться. А значит,
* «Кассовый метод» налогового учета могут применять лица, определенные пунктами 187.1, 187.10 НКУ и п. 44 подразд. 2 разд. XX НКУ.
по тем активам, по которым НК не был отражен (например, если первое событие — получение товаров/услуг), начислять условные НО не нужно
Итак, с целью реализации требований п. 184.7 НКУ, плательщику следует провести инвентаризацию активов, которые не использованы им в хозяйственной деятельности. О каких активах речь?
Активы с «условностями»
Формально в п. 184.7 НКУ речь идет о (1) товарах, услугах и (2) необоротных активах (НА), которые не были использованы в хоздеятельности в рамках налогооблагаемых операций. Но если капнуть глубже, то объектов, на которые распространяется «условное правило», получится намного больше.
К товарам (п.п. 14.1.244 НКУ) относят все виды запасов**, которые числятся на балансе предприятия» и отражаются в составе запасов в разделе ІІ «Оборотные активы» (счета 20 — 22, 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», 28 «Товары»):
** Этот термин, в частности, включает необоротные активы, но поскольку их п. 184.7 НКУ выделяет отдельно, то и рассматривать для целей его применения необоротные активы будем отдельно.
Под необоротными активами имеются в виду: основные средства (счет 10), другие необоротные активы (счет 11), нематериальные активы (счет 12), которые числятся на балансе предприятия, включая несамортизированные и/или не введенные в эксплуатацию малоценные необоротные материальные активы (МНМА), а также капитальные инвестиции (счет 15).
По товарам, услугам, приобретенным с целью дальнейшей продажи, все довольно просто. Определяем, был ли «входной» НДС при их приобретении включен в налоговый кредит, и проверяем факт использования таких запасов в хоздеятельности в рамках облагаемых операций.
Если полученная услуга фактически потреблена и отражена в расходах, то по такой услуге никаких условных НО нет
А вот начислить условные НО придется, когда услуга с «входным» НДС «зависла» в составе готовой продукции (ГП), незавершенного производства (НЗП), а также НА, изготовленных «хозспособом», в том числе в незавершенных капитальных инвестициях. Также не избежать начисления условных НО по услугам от нерезидентов, по которым НДС был уплачен и включен в состав НК.
Если имеется дебиторская задолженность по оплаченным, но не полученным товарам/услугам и «входной» НДС отражен в НК, то начислить условные НО тоже придется (см. 101.03 БЗ). Правда, не будет условных НО, если за такие предоплаченные товары/ услуги был получен аванс от покупателя и начислены НО. Не будет условных НО и тогда, когда товар еще не отгружен (есть на балансе), но за него уже получена предоплата от покупателя и начислены НО. В таком случае НО перекрывают «входной» НК и правила п. 184.7 НКУ не срабатывают.
Сложнее ситуация складывается с ГП (счет 26), НЗП (счет 23) и капитальными инвестициями (счет 15). Ведь «входного» кредита по НДС здесь нет, поскольку имеем дело с продуктом, который создается непосредственно на предприятии. В то же время для его создания могли использоваться запасы и услуги, по которым «входной» НДС попал в НК. Поэтому признавать условные НО по ГП и НЗП нужно в той части, в которой был отражен НК. То есть отталкиваемся от составляющих, которые вошли в себестоимость таких активов и по которым был отражен НК.
Но не забывайте: если за актив, созданный хозспособом, была получена предоплата от покупателя и начислены НО по НДС, то условные НО в части, перекрытой такими обязательствами, не начисляются.
База начисления условных НО
Начислять условные НО по НДС п. 184.7 НКУ велит исходя из обычной цены. Обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ.
Если не доказано обратное, считается, что такая обычная (договорная) цена отвечает уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ)
При этом сам механизм определения обычных цен для НДС-учета НКУ не определяет (кроме случаев осуществления контролируемых операций).
Для определения базы налогообложения НА налоговики ранее предлагали отталкиваться от несамортизированной их части (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 15, с. 73). То есть определяем базу начисления НО путем умножения* недоамортизированной доли НА (поскольку она не поучаствовала в хозяйственной деятельности) на его обычную цену. Отсюда следует: если в бухучете объект НА полностью самортизирован, но продолжает использоваться, то начислять НО на него не нужно. Так, если при вводе в эксплуатацию МНМА балансовая стоимость объекта равна нулю (например, применен метод «100 % износа»), но он продолжает использоваться — значит, что и база начисления условных НО равна нулю. Хотя заметим, что в НКУ ничего о «недоамортизированных долях» не говорится.
* Например, если самортизировано 30 % от стоимости объекта, с которой заявлялся НК, то обычную цену такого объекта следует сначала умножить на 70 %, а затем — на ставку НДС.
В общем, ориентироваться нужно прежде всего на рыночные цены**, т. е. цены, которые сложились на рынке товаров/услуг (см., в частности, письма ГФСУ от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.04.2018 г. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ). Если очевидно, что справедливая (рыночная) стоимость отличается от балансовой стоимости объекта, то во избежание разногласий с контролерами можно провести его переоценку. Это поможет доказать обычную цену. Подробно о переоценке читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 43.
** Какие принять меры относительно получения необходимых документальных подтверждений «рыночности» цен, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 91, с. 26.
Повторная НДС-регистрация
Если уж так случилось, что контролеры вас лишили статуса плательщика НДС либо по каким-то своим соображениям вы решили отказаться от НДС, но планируете в скором времени вернуть НДС-статус, от начисления условных НО вам в любом случае не уйти.
Поскольку при повторной НДС-регистрации восстановить НК по таким активам не получится (письмо ГФСУ от 06.11.2018 г. № 4720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), то при их реализации позже уже в статусе НДСника придется снова начислять НО по общим правилам. Выходит, что по таким активам плательщик дважды начислит НО. Чтобы исключить двойное налогообложение, этот товар можно продать, а потом уже в статусе плательщика НДС купить его обратно. Это позволит восстановить НК.
Но учтите: эта схема работает, только если вам повезло и вы получили информацию о принудительном аннулировании НДС-регистрации день в день*** (иначе зарегистрировать НН не получится), либо в случае, когда вы добровольно «уходите» с НДС, но планируете вскоре вернуться.
*** Обычно налоговики сообщают плательщику об аннулировании НДС-регистрации в течение 3 рабочих дней после дня аннулирования (п. 5.4 разд. V Положения № 1130).
Кстати, налоговики предлагают еще вариант с корректировкой суммы условных НО (письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3087/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 15, с. 5). Для этого они советуют: (1) составить РК к «условной» НН; (2) показать сумму корректировки из РК в НДС-декларации за первый отчетный период после восстановления НДС-регистрации.
Но этот «рецепт от налоговиков» подходит только в том случае, когда регистрация плательщиком НДС восстановлена в связи с ее незаконным аннулированием. Здесь важно не путать: восстановление НДС-регистрации и повторную (новую) регистрацию плательщиком НДС. В случае с повторной (новой) НДС-регистрацией этот вариант не пройдет.
