Вимоги про нарахування умовних ПДВ-зобов’язань прописані в п. 184.7 ПКУ. Тут же сказано, що на підприємства, які знімаються з ПДВ-реєстрації у зв’язку з реорганізацією платника податків, правило «умовного ПДВ» не поширюється. А ось в інших платників виникає така необхідність в останньому* ПДВ-періоді.
* Останнім звітним періодом при знятті з ПДВ-реєстрації буде період, який розпочинається з дня, що настає за останнім днем попереднього звітного періоду, і закінчується днем анулювання реєстрації (п. 184.6 ПКУ).
Основний принцип умовних ПЗ
Незалежно від причини анулювання — самостійно (у тому числі при переході на спрощену систему оподаткування без сплати ПДВ) чи за рішенням контролерів — платник ПДВ стикається з необхідністю нараховувати на деякі операції умовні** ПДВ-зобов’язання. Так, під «умовний удар» потрапляють активи, які одночасно:
** Обсяги такого умовного постачання не беруть участі при визначенні порога повторної ПДВ-реєстрації (див. 101.02 БЗ).
— фактично залишилися не використаними підприємством на момент анулювання ПДВ в оподатковуваній ПДВ діяльності;
— суми «вхідного» ПДВ за ними були включені до складу податкового кредиту (ПК). Таким чином,
суть нарахування умовних ПЗ полягає в нівелюванні сум ПДВ-кредиту, які не «зіграли» в господарській діяльності платника податків у межах оподатковуваних операцій
Отже, умовний продаж не стосується тих активів:
— які були придбані без ПДВ (припустимо, у неплатників ПДВ або до реєстрації платником ПДВ);
— щодо яких платник податків з будь-яких причин не відобразив «вхідний» ПДВ. Наприклад, ПК не був підтверджений ПН або платник вирішив притримати ПН, оскільки строк її «придатності» — 1095 календарних днів (п. 198.6 ПКУ).
Цілком логічно не нараховувати умовні ПДВ-зобов’язання на активи, за якими платник податків не лише не мав права на ПК, але й не реалізував таке право, тобто не включив ПДВ до складу ПК (не відобразив ПН у ПДВ-декларації). Хоча в листі ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3237/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці зробили акцент тільки на тих ПН, які не були включені до складу ПК з причини відсутності їх реєстрації в ЄРПН. Вважаємо, цей же висновок справедливий, якщо в покупця виникло право на ПК, але він з якихось своїх міркувань ним не скористався.
І ще: враховуючи основний принцип нарахування умовних ПЗ, розмір ставки ПДВ повинен відповідати ставці, за якою такий кредит відображався.
«Умовні» правила
При нарахуванні умовних ПЗ особливо доведеться попрацювати з тими активами, які брали участь як у оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях (п. 199 ПКУ). Річ у тому, що «вхідний» ПДВ був уже компенсований ПЗ у частині, що припадає на використання в необ’єктних або пільгових операціях. Тому, тільки на ту частку активів, яка залишилася не перекритою ПЗ, слід нараховувати умовні ПЗ (лист ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2156/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Ще одна ситуація. Якщо за даними інвентаризації залишилися не використаними в госпдіяльності активи, за якими від самого початку були нараховані «компенсуючі» ПЗ (п. 198.5 ПКУ), то при анулюванні ПДВ-реєстрації нараховувати на них умовні ПЗ, вважаємо, не слід. Адже «вхідний» ПК уже знівельовано й умови застосування п. 184.7 ПКУ щодо таких активів не виконуються.
Що стосується платників, які використали «касовий метод»* (п.п. 14.1.266 ПКУ), то раніше податківці при анулюванні ПДВ-реєстрації вимагали від них нарахування умовних ПЗ на обсяг поставлених, але не оплачених товарів/послуг. Причому про те, чи був при цьому відображений ПК за такими активами, — не було жодного слова (див. 101.03 БЗ, втратила чинність з 01.01.2018 р.). На наш погляд, основний принцип умовних ПЗ і тут повинен зберігатися. А отже,
* Касовий метод податкового обліку можуть застосовувати особи, визначені пп. 187.1, 187.10 ПКУ і п. 44 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
за тими активами, за якими ПК не був відображений (наприклад, якщо «перша подія» — отримання товарів/послуг), нараховувати умовні ПЗ не потрібно
Отже, з метою реалізації вимог п. 184.7 ПКУ платникові слід провести інвентаризацію активів, які не використані ним у господарській діяльності. Про які активи йдеться?
Активи з «умовностями»
Формально в п. 184.7 ПКУ йдеться про (1) товари, послуги і (2) необоротні активи (НА), які не були використані в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій. Але якщо копнути глибше, то об’єктів, на які поширюється «умовне правило», вийде набагато більше.
До товарів (п.п. 14.1.244 ПКУ) належать усі види запасів**, які значаться на балансі підприємства і відображаються у складі запасів у розділі ІІ «Оборотні активи» (рахунки 20 — 22, 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», 28 «Товари»).
** Цей термін, у тому числі, включає необоротні активи, але оскільки їх п. 184.7 ПКУ виділяє окремо, то й розглядати для цілей його застосування необоротні активи будемо окремо.
Під необоротними активами маються на увазі: основні засоби (рахунок 10), інші необоротні активи (рахунок 11), нематеріальні активи (рахунок 12), які значаться на балансі підприємства, включаючи незамортизовані та/або не введені в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також капітальні інвестиції (рахунок 15).
За товарами, послугами, придбаними з метою подальшого продажу, все доволі просто. Визначаємо, чи був «вхідний» ПДВ при їх придбанні включений до податкового кредиту, і перевіряємо факт використання таких запасів у госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій.
Якщо отримана послуга фактично спожита і відображена у витратах, то за такою послугою жодних умовних ПЗ немає
А ось нарахувати умовні ПЗ доведеться, коли послуга з «вхідним» ПДВ «зависла» у складі готової продукції (ГП), незавершеного виробництва (НЗВ), а також НА, виготовлених «госпспособом», у тому числі незавершених капітальних інвестиціях. Також не уникнути нарахування умовних ПЗ за послугами від нерезидентів, за якими ПДВ був сплачений і включений до складу ПК.
Якщо є дебіторська заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами/послугами і «вхідний» ПДВ відображений у ПК, то нарахувати умовні ПЗ також доведеться (див. 101.03 БЗ). Щоправда, не буде умовних ПЗ, якщо за такі передоплачені товари/послуги був отриманий аванс від покупця і нараховані ПЗ. Не буде умовних ПЗ і тоді, коли товар ще не відвантажили (він є на балансі), але за нього вже отримана передоплата від покупця і нараховані ПЗ. У такому разі ПЗ перекривають «вхідний» ПК і правила п. 184.7 ПКУ не діють.
Складнішою є ситуація з ГП (рахунок 26), НЗВ (рахунок 23) і капітальними інвестиціями (рахунок 15). Адже «вхідного» кредиту з ПДВ тут немає, оскільки маємо справу з продуктом, який створюється безпосередньо на підприємстві. Водночас для його створення могли використовуватися запаси і послуги, за якими «вхідний» ПДВ потрапив до ПК. Тому визнавати умовні ПЗ за ГП і НЗВ потрібно в тій частині, у якій був відображений ПК. Тобто відштовхуємося від складових, які ввійшли до собівартості таких активів і за якими був відображений ПК.
Але не забувайте, якщо за актив, створений госпспособом, була отримана передоплата від покупця і нараховані ПЗ з ПДВ, то умовні ПЗ у частині, перекритій такими зобов’язаннями, не нараховуються.
База нарахування умовних ПЗ
Нараховувати умовні ПЗ з ПДВ п. 184.7 ПКУ наказує виходячи зі звичайної ціни. Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ.
Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна (договірна) ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ)
При цьому сам механізм визначення звичайних цін для ПДВ-обліку ПКУ не визначає (крім випадків здійснення контрольованих операцій).
Для визначення бази оподаткування НА податківці раніше пропонували відштовхуватися від незамортизованої їх частини (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2014, № 15, с. 73). Тобто визначаємо базу нарахування ПЗ шляхом множення* недоамортизованої частки НА (оскільки вона не взяла участі в господарській діяльності) на його звичайну ціну. Звідси випливає: якщо в бухобліку об’єкт НА повністю замортизований, але продовжує використовуватися, то нараховувати ПЗ на нього не потрібно. Так, якщо при введенні в експлуатацію МНМА балансова вартість об’єкта дорівнює нулю (наприклад, застосований метод «100 % зносу»), але він продовжує використовуватися, — означає, що й база нарахування умовних ПЗ дорівнює нулю. Хоча, зазначимо, що в ПКУ нічого про «недоамортизовані частки» не говориться.
* Наприклад, якщо замортизовано 30 % від вартості об’єкта, з якої заявлявся ПК, то звичайну ціну такого об’єкта слід спочатку помножити на 70 %, а потім — на ставку ПДВ.
Загалом, орієнтуватися потрібно, передусім, на ринкові ціни**, тобто ціни, які склалися на ринку товарів/послуг (див., зокрема, листи ДФСУ від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.04.2018 р. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Якщо очевидно, що справедлива (ринкова) вартість відрізняється від балансової вартості об’єкта, то щоб уникнути розбіжностей з контролерами, можна провести його переоцінку. Це допоможе довести звичайну ціну. Детально про переоцінку читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 43.
** Яких вжити заходів щодо отримання необхідних документальних підтверджень «ринковості» цін, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 91, с. 26.
Повторна ПДВ-реєстрація
Якщо вже так сталося, що контролери вас позбавили статусу платника ПДВ або з якихось своїх міркувань ви вирішили відмовитися від ПДВ, але плануєте незабаром повернути ПДВ-статус, від нарахування умовних ПЗ вам у будь-якому разі не піти.
Оскільки при повторній ПДВ-реєстрації відновити ПК за такими активами не вийде (лист ДФСУ від 06.11.2018 р. № 4720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), то при їх реалізації пізніше вже в статусі ПДВшника доведеться знову нараховувати ПЗ за загальними правилами. Виходить, що за такими активами платник двічі нарахує ПЗ. Щоб виключити подвійне оподаткування, цей товар можна продати, а потім уже в статусі платника ПДВ купити його назад. Це дозволить відновити ПК.
Але зауважте: ця схема діє, тільки якщо вам пощастило і ви отримали інформацію про примусове анулювання ПДВ-реєстрації день у день*** (інакше зареєструвати ПН не вийде), або у випадку, коли ви добровільно «йдете» з ПДВ, але плануєте незабаром повернутися.
*** Зазвичай податківці повідомляють платника про анулювання ПДВ-реєстрації протягом 3 робочих днів після дня анулювання (п. 5.4 розд. V Положення № 1130).
До речі, податківці пропонують ще варіант із коригуванням суми умовних ПЗ (лист ДФСУ від 21.12.2017 р. № 3087/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 15, с. 5). Для цього вони радять: (1) скласти РК до умовної ПН; (2) показати суму коригування з РК у ПДВ-декларації за перший звітний період після відновлення ПДВ-реєстрації.
Але (!) цей «рецепт від податківців» підходить тільки у тому випадку, коли реєстрація платником ПДВ відновлена у зв’язку з її незаконним анулюванням. Тут важливо не плутати: відновлення ПДВ-реєстрації і повторну (нову) реєстрацію платником ПДВ. У випадку з повторною (новою) реєстрацією цей варіант є недоречним.
