ТТН и расходная накладная: «нам не жить друг без друга»?

Ситуация такая: продавец поставил товар покупателю автомобильным транспортом. В момент передачи товара перевозчику была оформлена ТТН. На следующий день, когда товар был доставлен покупателю, выписаны расходная накладная и налоговая накладная (НН). Датой поставки в договоре обозначен момент подписания покупателем расходной накладной.

Покупатель же вне зависимости от даты перехода права собственности и приемки товара требует составить НН по дате ТТН. Правомерны ли его требования? Ведь ТТН — это документ, подтверждающий передачу товара перевозчику и транспортные расходы. С каких пор она стала определяющей при начислении налоговых обязательств по НДС?

Вначале очертим истоки проблемы. Зачастую подобные вопросы возникают, если обязанность по доставке товара возлагается на поставщика и товар считается переданным, если он доставлен в распоряжение покупателя в определенном договором месте. В этом случае не совпадает дата отгрузки товара со склада продавца с моментом возникновения дохода от продажи товара покупателю.

Какой датой отражают доход?

Бухучетные нормативы требуют признавать доход от реализации продукции (товаров, других активов) при выполнении ряда условий. Они зафиксированы в п. 8 П(С)БУ 15 «Доход».

Основными из них являются (1) передача покупателю рисков и выгод, связанных с переходом права собственности на товар (продукцию, другой актив), и (2) потеря контроля над ним.

Момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, определяют исходя из базиса поставки Инкотермс, согласованного в договоре.

А на какую дату продавец теряет контроль над реализованными товарами? Как правило, потеря контроля сопровождается переходом права собственности на товар (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345). В общем случае право собственности на товар переходит к покупателю по дате его передачи (ст. 334 ГКУ). При этом обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент (ч. 1 ст. 664 ГКУ):

1) вручения товара покупателю, если договором установлена обязанность продавца доставить товар;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара. Иначе говоря, если договором не установлена обязанность продавца доставить товар, он считается переданным покупателю в момент его вручения перевозчику/покупателю на складе продавца.

Так, поставка на условиях ЕXW предусматривает, что обязанность продавца по передаче товара считается выполненной в момент его передачи перевозчику/покупателю на складе продавца. А при поставке на условиях DРP Инкотермс 2020 товар считается переданным покупателю, если он доставлен в распоряжение покупателя до согласованного договором места назначения (например, на склад покупателя). Тогда именно на эту дату (дату доставки товара на склад покупателя) и признают доход.

Однако нередко потеря контроля опережает передачу права собственности. Скажем, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета. Поэтому, на наш взгляд, потеря контроля над реализованным товаром происходит в момент физической его отгрузки покупателю (передачи перевозчику покупателя).

Соответственно доход от реализации товаров отражают на дату последнего из событий — передачи рисков или потери контроля. То есть либо в момент физической отгрузки товара, либо при наступлении базисного условия поставки согласно правилам Инкотермс, оговоренного в договоре.

До даты отражения дохода товары по-прежнему учитывают на балансе продавца — на специальном отгрузочном субсчете «Готовая продукция отгруженная» счета 26 «Готовая продукция» или на субсчете «Товары отгруженные» счета 28 «Товары» по их балансовой стоимости (Инструкция № 291¹, п. 5.10 Методрекомендаций № 2²). И лишь в момент признания дохода (по дате выполнения «доходных» бухусловий) признают дебиторскую задолженность по договорной стоимости таких товаров (п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»): Дт 36 — Кт 701, 702. Одновременно на расходы списывают балансовую стоимость ранее отгруженных товаров (с отгрузочных субсчетов): Дт 901, 902 — 26, 28.

¹ Инструкция о применении Плана счетов бухучета…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

² Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Как документируют эти операции?

Когда обязательна ТТН?

Исходя из предписаний разд. 1 Правил № 363³ товарно-транспортная накладная — это:

³ Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363.

— единый для всех участников транспортного процесса документ, предназначенный для учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на пути их перемещения, расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы;

— один (!) из документов, который может использоваться для списания и оприходования ТМЦ, складского, оперативного и бухгалтерского учета.

ТТН (в общем случае говорим о документе по форме № 1-ТН, приведенной в приложении 7 к Правилам № 363) является основным документом на перевозку грузов (п. 11.1 Правил № 363). Она была и остается единым документом для подтверждения транспортных расходов, а никак не факта поставки/приобретения товаров. Соответственно, при отсутствии ТТН налоговики могут не признать только расходы по перевозке (см. БЗ 102.02).

При этом само по себе отсутствие ТТН не должно лишать предприятие права на расходы в сумме стоимости приобретенных товаров. Подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 77, с. 12.

То есть когда есть услуга перевозки груза. Это следует из Правил № 363 и Перечня № 207⁴.

⁴ Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвержденный постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207.

ТТН точно не нужна, когда перевозят груз для себя: своим транспортом и для собственных нужд. А именно когда грузоотправитель, грузополучатель, заказчик — одно лицо и при этом оно же и перевозчик, который осуществляет перевозку на собственном (или арендованном) автомобиле. В частности, это ситуации, когда на собственном (или арендованном) автотранспорте:

— покупатель сам перевозит товар (в том числе при его самовывозе от продавца)

либо

— предприятие само перевозит свой товар между своими же адресами (торговыми точками, подразделениями и т. п.) — п. 2 Перечня № 207.

Подтверждает такой подход и Мининфраструктуры в письме от 28.05.2014 г. № 5615/25/10-14. При этом достаточно иметь в наличии документ, подтверждающий право собственности на перевозимый груз. А вот если покупатель для целей самовывоза привлекает стороннего перевозчика, тогда ТТН составить придется.

При доставке продавцом товаров собственным транспортом по адресам покупателей ТТН, по мнению Мининфраструктуры, тоже нужна (см. письмо от 03.09.2013 г. № 10092/25/10-13). Дескать, раз меняется собственник груза (пусть даже на конечном этапе), то такую перевозку нельзя расценивать как перевозку для собственных нужд. Поэтому должна составляться ТТН.

Также неизбежно оформление спецТТН в любых случаях автоперевозки специфических товаров (не важно — по договору или для своей хозяйственной деятельности): спирта этилового, алкогольных напитков, нефти и нефтепродуктов, высокооктановых кислородсодержащих добавок, молочного сырья, древесины, хлебобулочных изделий.

ТТН составляют датой передачи поставщиком груза перевозчику, т. е. датой отгрузки товара. Прием к перевозке соответствующего количества товара подтверждает своей подписью водитель/экспедитор (п. 11.4 Правил № 363).

Заменяет ли ТТН расходную накладную?

В принципе, даже после изменений Правил № 363 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 22), ТТН остается полноценным первичным документом, подтверждающим хозоперацию по перемещению товара. Ведь этот документ соответствует всем признакам первичного из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете⁵ и п. 2.4 Положения № 88⁶. При условии, конечно, что в ТТН перечислена вся номенклатура отгруженных товаров и она содержит все обязательные реквизиты первичного документа.

⁵ Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.

⁶ Положение о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Так что ТТН вполне может заменить расходную накладную. Подтверждает такой вывод обновленная редакция термина «товарно-транспортная накладная» из разд. 1 Правил № 363. Исходя из данного определения ТТН, повторим, является одним из документов, который может использоваться для списания ТМЦ, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 72, с. 27). По сути, это не говорит о том, что плюс к ТТН нужен еще какой-то первичный документ. А означает, что для целей списания, оприходования ТМЦ можно использовать не только ТТН, но и другие первичные документы — соответствующий акт или расходную накладную. При таких обстоятельствах ТТН сыграет свою главную скрипку в процессе перевозки груза с привлечением перевозчика.

Суды справедливо отмечают, что ТТН предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом.

ТТН не подтверждает обстоятельства приобретения и продажи ТМЦ. Поэтому при наличии другой первички ее непредоставление не может свидетельствовать об отсутствии реальных хозяйственных операций (см. постановления ВС от 23.04.2019 г. по делу № 820/10480/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/81366397, от 26.06.2019 г. по делу № 814/4633/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/82758717).

А что думают по этому поводу налоговики? По их мнению, для списания и оприходования ТМЦ одной лишь ТТН недостаточно. Фискалы упорно твердят (см. письма ГФСУ от 17.04.2019 г. № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 19.02.2018 г. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК), что ТТН:

— подтверждает факт предоставления услуг по перевозке товаров;

— является одним из дополнительных (но не основных!) документальных свидетельств реальности осуществления хозяйственной операции по поставке товаров.

Таким образом, опираясь на позицию налоговиков и судов, все-таки

Поэтому лучше перестраховаться и даже наряду с обязательной ТТН выписывать расходную накладную. В ситуации, когда ТТН не оформляют, понятно, без расходной накладной никак не обойтись.

Дата расходной накладной

Такой документ является первичным. Расходная накладная служит основой для списания и оприходования товаров. Причем применяется как официально утвержденная форма накладной, так и самостоятельно разработанная предприятием.

Минфин рекомендует оформлять выбытие запасов Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (п. 3.14 Методрекомендаций № 2). Типовая форма № М-11 утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. Ее выписывают при отпуске ТМЦ сторонним организациям на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска ТМЦ, второй — их получателю.

Между тем на практике для отпуска ТМЦ на сторону типовая форма № М-11 не прижилась. В реальности отпуск товаров покупателям оформляют расходной накладной самостоятельно разработанной и утвержденной формы. Безусловно, такая форма должна содержать все обязательные реквизиты, регламентированные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. А вот нормы о том, что первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения, в бухнормативке сегодня нет. Сейчас Закон о бухучете лишь называет дату составления в качестве обязательного реквизита первичного документа.

Неужто первичный документ можно составлять когда угодно? Это не так. Ведь он служит основанием для отражения хозоперации в бухучете. Соответственно именно на дату ее осуществления (изменения в активах/обязательствах/собственном капитале) и ориентируются при создании первичного документа безо всяких «непосредственно после».

Впрочем, дата составления первичного документа и дата осуществления хозоперации могут не совпадать. При подобных обстоятельствах обе эти даты должны фигурировать в первичном документе. В частности, содержание хозоперации предусматривает и дату ее осуществления.

То есть на дату отгрузки товара. Причем независимо от того, оформляют ТТН или нет, перевозят груз автомобильным или любым другим видом транспорта, отправляют курьерской службой или почтой. Ведь именно на основании расходной накладной материально ответственное лицо производит отпуск товара со склада (передает перевозчику).

Если, предположим, расходную накладную выписать датой прибытия товара к покупателю и в этот промежуток времени провести на складе инвентаризацию, то у кладовщика будет недостача. Он не сможет предъявить документ, подтверждающий отпуск товара, — у него его попросту не будет. Отсюда даты оформления ТТН и составления расходной накладной должны совпадать.

Именно по расходной накладной товар списывают с подотчета матответственного лица и, как в рассматриваемой ситуации, одновременно отражают на отдельном субсчете в регистрах бухучета как отгруженный, но еще не реализованный.

А как же подтвердить переход рисков и выгод, дабы избежать споров с налоговиками, спросите вы?

Обычно в качестве доказательств возникновения дохода у продавца на дату его признания составляют дополнительный первичный документ. В разных случаях это может быть акт приема-передачи товаров или какой-либо другой согласованный сторонами договора документ. В любом случае нужны как (1) первичный документ, подтверждающий факт отгрузки товара, так и (2) первичный документ, подтверждающий возникновение дохода у продавца.

Хотя налоговики предлагают такой вариант (см. «Вестник. Право знать все о налогах и сборах», 2016, № 43, с. 47) — просто проставлять в расходной накладной две даты:

— отпуска товара со склада (на эту дату составляется расходная накладная);

— передачи товара клиенту (по этой дате определяют доходы и расходы, связанные с такой передачей).

Правда, суды при определенных условиях не видят ничего страшного, если даты ТТН и расходной накладной будут не совпадать. Например, когда по условиям договора количество товара определяют по результатам взвешивания на весах покупателя. При этом в одну партию товара, которая передается по ТТН, включают товар, поставленный несколькими автомобилями. Тогда расходную накладную выписывают по результатам приема товара на весах покупателя.

В определении ВАСУ от 21.06.2017 г. по делу № 816/4556/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/ 67351110) судьи отметили: дата, указанная в ТТН, является датой ее составления и передачи поставщиком груза перевозчику. А датой составления расходной накладной в описанной ситуации является фактическая дата получения товара покупателем по результатам его взвешивания. Таким образом, учитывая транспортировку товара из разных регионов страны, дата доставки и передачи товара покупателю не всегда совпадает с датой загрузки автомобиля и приема товара к перевозке.

И все же это исключение из правил.

Дата составления НН

В общем случае, напомним, согласно правилу первого события налоговые обязательства (НО) по НДС у продавца возникают (п. 187.1 НКУ):

— на дату зачисления средств от покупателя на банковский счет за товары/услуги, подлежащие поставке, или

— на дату отгрузки — для товаров/на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки, — для услуг.

Нас волнует ситуация, когда первое событие — поставка товара. Здесь важно правильно определить дату составления НН. Ведь от этого зависит, своевременно ли поставщик зарегистрирует ее в ЕРНН и не ошибется ли он с отчетным периодом декларирования своих НДС-обязательств. У покупателя же и вовсе на кону стоит налоговый кредит (НК) по этой операции. Поскольку налоговики отрицают право на НК по НН, составленной не на дату возникновения НО.

Итак, если поставка — первое событие, то НО продавец начисляет по отгрузке товара. При этом фискалы традиционно понимают

Об этом идет речь в письмах Межрегионального ГУ ГФС от 29.04.2016 г. № 9694/10/28-10-01-3-11 и ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115 (ср. ).

Соответственно датой возникновения НО по НДС считают дату, на которую приходится начало передачи товара от поставщика или непосредственно покупателю, или организации, осуществляющей доставку этого товара каким-либо способом (перевозку, пересылку и пр.).

Причем дата возникновения НО у продавца не зависит от даты перехода права собственности на товар (см. письма ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 06.06.2018 г. № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 12.04.2018 г. № 1539/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Подтверждением даты, на которую приходится начало передачи/перемещения товара, налоговики называют дату физического перемещения товара со склада (или любого места хранения) продавца с целью доставки его покупателю. В частности, дата, указанная в документах на перевозку (перемещение, пересылку) товара. Оформляют их согласно ст. 307 ХКУ по установленной форме с составлением комплекта перевозочных документов в зависимости от вида транспорта, которым осуществляется перевозка груза.

А вот перенести дату возникновения НО по НДС на основании условий договора на другой срок, нежели установленный НКУ, нельзя.

Подытожим: для целей НДС-учета продавца датой отгрузки товаров считают дату оформления товаросопроводительных документов на груз.

Таким образом, для составления НН ориентир — дата оформления ТТН, которая, по идее, должна совпадать с датой составления расходной накладной. Но даже если они разнятся, то НН все равно выписывают по дате ТТН.

Подробнее об НО по НДС продавца и НК покупателя, если даты отгрузки и получения товаров не совпадают, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 78, с. 2.