ТТН і видаткова накладна: «нам не жить друг без друга»?

Ситуація така: продавець здійснив поставку товару покупцеві автомобільним транспортом. У момент передання товару перевізникові була оформлена ТТН. Наступного дня, коли товар був доставлений покупцеві, виписані видаткова накладна і податкова накладна (ПН). Датою постачання в договорі позначений момент підписання покупцем видаткової накладної. Покупець же, незалежно від дати переходу права власності і приймання товару, вимагає скласти ПН за датою ТТН. Чи правомірні його вимоги? Адже ТТН — це документ, що підтверджує передання товару перевізникові і транспортні витрати. Звідколи вона стала визначальною при нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ?

Спочатку окреслимо витоки проблеми. Часто-густо такі питання виникають, якщо обов’язок доставити товар покладається на постачальника і товар вважається переданим, якщо він доставлений у розпорядження покупця у визначеному договором місці.

У цьому випадку не збігається дата відвантаження товару зі складу продавця з моментом виникнення доходу від продажу товару покупцеві.

Якою датою відображають дохід?

Бухоблікові нормативи вимагають визнавати дохід від реалізації товарів при виконанні низки умов. Вони зафіксовані в п. 8 П(С)БО 15 «Дохід». Основними з них є (1) передання покупцеві ризиків і вигод, пов’язаних з переходом права власності на товар, і (2) втрата контролю над ним.

Момент переходу ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності, визначають виходячи з базису постачання Інкотермс, погодженого в договорі.

А на яку дату продавець втрачає контроль над реалізованими товарами? Як правило, втрата контролю супроводжується переходом права власності на товар (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345). У загальному випадку право власності на товар переходить до покупця за датою його передання (ст. 334 ЦКУ). При цьому обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент (ч. 1 ст. 664 ЦКУ):

1) вручення товару покупцеві, якщо договором установлений обов’язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару. Інакше кажучи, якщо договором не встановлений обов’язок продавця доставити товар, він вважається переданим покупцеві у момент його вручення перевізникові/покупцеві на складі продавця.

Так, постачання на умовах ЕXW передбачає, що обов’язок продавця передати товар вважається виконаним у момент його передання перевізникові/покупцеві на складі продавця. А при постачанні на умовах DРP Інкотермс 2020 товар вважається переданим покупцеві, якщо він доставлений у розпорядження покупця до погодженого договором місця призначення (наприклад, на склад покупця). Тоді саме на цю дату (дату доставки товару на склад покупця) і визнають дохід від реалізації.

Проте нерідко втрата контролю випереджає передання права власності. Скажімо, при постачанні на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку. Тому, на наш погляд, втрата контролю над реалізованим товаром відбувається у момент фізичного його відвантаження покупцеві (передання перевізникові покупця).

Відповідно дохід від реалізації товарів відображають на дату останньої з подій — передання ризиків або втрати контролю. Тобто або в момент фізичного відвантаження товару зі складу продавця, або при настанні базисної умови постачання згідно з правилами Інкотермс.

До дати відображення доходу товари, як і раніше, обліковують на балансі продавця — на спеціальному відвантажувальному субрахунку «Готова продукція відвантажена» рахунка 26 «Готова продукція» або субрахунку «Товари відвантажені» рахунка 28 «Товари» за їхньою балансовою вартістю (Інструкція № 291¹, п. 5.10 Методрекомендацій № 2²). І лише у момент визнання доходу (за датою виконання «дохідних» бухумов) визнають дебіторську заборгованість за договірною вартістю таких товарів (п. 6 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»): Дт 36 — Кт 701, 702. Одночасно на витрати списують балансову вартість раніше відвантажених товарів (зі спеціальних відвантажувальних субрахунків): Дт 901, 902 — 26, 28.

¹ Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

² Методрекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Як документують ці операції?

Коли обов’язкова ТТН?

Виходячи з приписів розд. 1 Правил № 363³ товарно-транспортна накладна — це:

³ Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363.

— єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи;

— один (!) із документів, що може використовуватися для списання та оприбуткування ТМЦ, складського, оперативного і бухгалтерського обліку.

ТТН (у загальному випадку говоримо про документ за формою № 1-ТН, наведеною в додатку 7 до Правил № 363) є основним документом на перевезення вантажів (п. 11.1 Правил № 363). Вона була і залишається єдиним документом для підтвердження транспортних витрат, а ніяк не факту постачання/придбання товарів. Відповідно за відсутності ТТН податківці можуть не визнати тільки витрати з перевезення (див. БЗ 102.02). При цьому сама по собі відсутність ТТН не повинна позбавляти підприємство права на витрати в сумі вартості придбаних товарів. Детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 77, с. 12.

Тобто коли є послуга перевезення вантажу. Це випливає з Правил № 363 і Переліку № 207⁴.

⁴ Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 207.

ТТН точно не потрібна, коли перевозять вантаж для себе: своїм транспортом і для власних потреб. А саме коли вантажовідправник, вантажоодержувач, замовник — одна особа і при цьому вона ж і перевізник, який здійснює перевезення на власному (чи орендованому) автомобілі. Зокрема, це ситуації, коли на власному (чи орендованому) автотранспорті:

— покупець сам перевозить товар (у тому числі при його самовивезенні від продавця)

або

— підприємство саме перевозить свій товар між своїми ж адресами (торговими точками, підрозділами тощо) — п. 2 Переліку № 207.

Підтверджує такий підхід і Мінінфраструктури в листі від 28.05.2014 р. № 5615/25/10-14. При цьому достатньо мати в наявності документ, що підтверджує право власності на вантаж, який перевозиться. А ось якщо покупець для цілей самовивезення залучає стороннього перевізника, тоді ТТН скласти доведеться.

При доставці продавцем товарів власним транспортом за адресами покупців ТТН, на думку Мінінфраструктури, теж потрібна (див. лист від 03.09.2013 р. № 10092/25/10-13). Мовляв, раз змінюється власник вантажу (нехай навіть на кінцевому етапі), то таке перевезення не можна розцінювати як перевезення для власних потреб. Тому повинна складатися ТТН.

Також неминуче оформлення спецТТН у будь-яких випадках автоперевезення специфічних товарів (неважливо — за договором або для своєї господарської діяльності): спирту етилового, алкогольних напоїв, нафти та нафтопродуктів, високооктанових кисневмісних добавок, молочної сировини, деревини, хлібобулочних виробів.

ТТН складають датою передання постачальником вантажу перевізникові, тобто датою відвантаження товару. Прийняття до перевезення відповідної кількості товару підтверджує своїм підписом водій/експедитор (п. 11.4 Правил № 363).

Чи замінює ТТН видаткову накладну?

У принципі, навіть після змін Правил № 363 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 22), ТТН залишається повноцінним первинним документом, що підтверджує госпоперацію щодо переміщення товару. Адже цей документ відповідає всім ознакам первинного з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік⁵ і п. 2.4 Положення № 88⁶. За умови, звичайно, що в ТТН перелічена вся номенклатура відвантажених товарів і вона містить усі обов’язкові реквізити первинного документа.

⁵ Закон України «Про бухоблік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

⁶ Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Тож ТТН цілком може замінити видаткову накладну. Підтверджує такий висновок оновлена редакція терміна «товарно-транспортна накладна» з розд. 1 Правил № 363. Виходячи з цього визначення, ТТН, повторимо, є одним із документів, що може використовуватися для списання ТМЦ, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 72, с. 27). По суті, це не говорить про те, що до ТТН потрібен ще якийсь первинний документ. А означає, що для цілей списання, оприбуткування ТМЦ можна використати не лише ТТН, а й інші первинні документи — відповідний акт або видаткову накладну. За таких обставин ТТН зіграє свою головну скрипку в процесі перевезення вантажу із залученням перевізника.

Суди справедливо зазначають, що ТТН призначена для обліку руху ТМЦ і розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

ТТН не підтверджує обставини придбання і продажу ТМЦ. Тому за наявності інших первинних документів, її ненадання не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій (див. постанови ВС від 23.04.2019 р. у справі № 820/10480/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/81366397, від 26.06.2019 р. у справі № 814/4633/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/82758717).

А що думають із цього приводу податківці? На їх думку, для списання та оприбуткування ТМЦ однієї лише ТТН недостатньо. Фіскали наполегливо твердять (див. листи ДФСУ від 17.04.2019 р. № 1637/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 19.02.2018 р. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК), що ТТН:

— підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів;

— є одним з додаткових (але не основних!) документальних свідчень реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.

Таким чином, спираючись на позицію податківців і судів, усе-таки

Тому краще перестрахуватися і навіть разом з обов’язковою ТТН виписувати видаткову накладну. За ситуації, коли ТТН не оформляють, зрозуміло, без видаткової накладної ніяк не обійтися.

Дата видаткової накладної

Такий документ є первинним. Видаткова накладна слугує підставою для списання і оприбуткування товарів. Причому застосовується як офіційно затверджена форма накладної, так і самостійно розроблена підприємством.

Мінфін рекомендує оформляти вибуття запасів накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (п. 3.14 Методрекомендацій № 2). Типова форма № М-11 затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193. Її виписують у випадку відпуску ТМЦ стороннім організаціям на підставі договорів, нарядів та інших відповідних документів у двох примірниках. Перший примірник передають складу як підставу для відпуску ТМЦ, другий — їх одержувачеві.

Між тим на практиці для відпуску ТМЦ на сторону типова форма № М-11 не прижилася. У реальності відпуск товарів покупцям оформляють видатковою накладною самостійно розробленої і затвердженої форми. Безумовно, така форма повинна містити всі обов’язкові реквізити, регламентовані ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88. А ось норми про те, що первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення, у бухнормативці сьогодні немає. Зараз Закон про бухоблік лише називає дату складання як обов’язковий реквізит первинного документа.

Невже первинний документ можна складати коли завгодно? Це не так. Адже первинний документ слугує підставою для відображення госпоперації у бухобліку. Відповідно саме на дату її здійснення (зміни в активах/зобов’язаннях/власному капіталі) і орієнтуються при створенні первинного документа без усіляких «безпосередньо після».

Втім, дата складання первинного документа і дата здійснення госпоперації можуть не збігатися. За таких обставин обидві ці дати повинні фігурувати в первинному документі. Зокрема, зміст госпоперації передбачає і дату її здійснення.

Тобто на дату відвантаження товару. Причому незалежно від того, оформляють ТТН чи ні, перевозять вантаж автомобільним або будь-яким іншим видом транспорту, відправляють кур’єрською службою або поштою. Адже саме на підставі видаткової накладної матеріально відповідальна особа здійснює відпуск товару зі складу (передає перевізникові). Якщо, припустимо, видаткову накладну виписати датою прибуття товару до покупця і в цей проміжок часу провести на складі інвентаризацію, то у комірника буде нестача. Він не зможе пред’явити документ, що підтверджує відпуск товару, — у нього його просто не буде. Звідси — дати оформлення ТТН і складання видаткової накладної повинні збігатися.

Саме за видатковою накладною товар списують з підзвіту матвідповідальної особи і, як у цій ситуації, одночасно відображають на окремому субрахунку в регістрах бухобліку як відвантажений, але ще не реалізований.

А як же підтвердити перехід ризиків і вигод, щоб уникнути спорів із податківцями, запитаєте ви?

Зазвичай як доказ виникнення доходу у продавця на дату його визнання складають додатковий первинний документ. У різних випадках це може бути акт прийому-передання товарів або будь-який інший погоджений сторонами договору документ. У будь-якому випадку потрібні як (1) первинний документ, що підтверджує факт відвантаження товару, так і (2) первинний документ, що підтверджує виникнення доходу у продавця.

Хоча податківці пропонують такий варіант (див. «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2016, № 43, с. 47) — просто проставляти у видатковій накладній дві дати:

— відпуску товару зі складу (на цю дату складається видаткова накладна);

— передання товару клієнтові (за цією датою визначають доходи і витрати, пов’язані з таким переданням).

Щоправда, суди за певних умов не вбачають нічого страшного, якщо дати ТТН і видаткової накладної не збігатимуться. Наприклад, коли за умовами договору кількість товару визначають за результатами зважування на вагах покупця. При цьому в одну партію товару, яка передається за ТТН, включають товар, поставлений декількома автомобілями. Тоді видаткову накладну виписують за результатами прийняття товару на вагах покупця. В ухвалі ВАСУ від 21.06.2017 р. у справі № 816/4556/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/67351110) судді відмітили: дата, зазначена в ТТН, є датою її складання і передання постачальником вантажу перевізникові. А датою складання видаткової накладної в описаній ситуації є фактична дата отримання товару покупцем за результатами його зважування. Таким чином, враховуючи транспортування товару з різних регіонів країни, дата доставки та передання товару покупцеві не завжди збігається з датою навантаження автомобіля та прийняття товару до перевезення.

Та все ж це виняток із правил.

Дата складання ПН

У загальному випадку, нагадаємо, згідно з правилом першої події податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ у продавця виникають (п. 187.1 ПКУ): або на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок за товари/послуги, що підлягають постачанню, або на дату відвантаження — для товарів/на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання, — для послуг.

Нас хвилює ситуація, коли перша подія — постачання товару. Тут важливо правильно визначити дату складання ПН. Адже від цього залежить, чи своєчасно постачальник зареєструє її в ЄРПН і чи не помилиться він із звітним періодом декларування своїх ПДВ-зобов’язань. У покупця ж і зовсім на кону стоїть податковий кредит (ПК) за цією операцією. Оскільки податківці заперечують право на ПК за ПН, складеною не на дату виникнення ПЗ.

Отже, якщо постачання — перша подія, то ПЗ продавець нараховує у момент відвантаження товару. При цьому фіскали традиційно розуміють

Про це йде мова в листах Міжрегіонального ГУ ДФС від 29.04.2016 р. № 9694/10/28-10-01-3-11 і ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115 (ср. ).

Відповідно датою виникнення ПЗ з ПДВ вважають дату, на яку припадає початок передання товару від постачальника або безпосередньо покупцеві, або організації, що здійснює доставку цього товару будь-яким чином (перевезення, пересилання тощо).

Причому дата виникнення ПЗ у продавця не залежить від дати переходу права власності на товар (див. листи ДФСУ від 26.04.2019 р. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 06.06.2018 р. № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 12.04.2018 р. № 1539/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Підтвердженням дати, на яку припадає початок передання/переміщення товару, податківці називають дату фізичного переміщення товару зі складу (чи будь-якого місця зберігання) продавця з метою доставки його покупцеві. Зокрема, дата, зазначена в документах на перевезення (переміщення, пересилання) товару. Оформляють їх згідно зі ст. 307 ГКУ за встановленою формою із складанням комплекту перевізних документів з урахуванням виду транспорту, яким здійснюється перевезення.

А ось перенести дату виникнення ПЗ з ПДВ на підставі умов договору на інший строк, ніж визначений ПКУ, не можна.

Підсумуємо: для цілей ПДВ-обліку продавця датою відвантаження товарів вважають дату оформлення товаросупровідних документів на вантаж.

Таким чином, для складання ПН орієнтир — дата оформлення ТТН, яка, впевнені, повинна збігатися з датою видаткової накладної. Але навіть якщо вони різняться, то ПН все одно виписують за датою ТТН.

Детальніше про ПЗ продавця і ПК покупця, якщо дати відвантаження та отримання товару не збігаються, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 78, с. 2.