Излишки — в учете не лишние

В целом причин возникновения неучтенных ОС, НМА и ТМЦ может быть две.

(1). Вследствие учетных ошибок. Например, активы своевременно не оприходованы или излишне списаны. При этом имеются первичные документы, подтверждающие их получение. Такую «находку» зачисляем на баланс в порядке, предусмотренном для исправления ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823). Причем порядок оприходования актива будет зависеть от способа его получения: за компенсацию или даром.

(2). Реальные излишки ТМЦ и объектов ОС, НМА. Речь идет об активах, которые, по сути, возникли «из ниоткуда» — природа образования их неизвестна и приходные документы отсутствуют. Для них предусмотрен отдельный порядок учета.

Начнем с порядка оприходования излишков ОС и НМА.

Учитываем излишки ОС и НМА

Бухгалтерский учет. Обнаруженные объекты ОС и НМА зачисляют в состав необоротных активов предприятия. Покажем порядок оприходования в бухучете излишков ОС и НМА, возникших вследствие учетной ошибки (см. табл. 1).

Таблица 1. Приходуем излишки ОС и НМА, возникшие вследствие учетных ошибок

После таких исправлений предприятие выйдет на нужную стоимость объекта ОС/НМА на дату проведения инвентаризации и в дальнейшем амортизацию будет начислять в общем порядке.

Порядок оприходования реальных излишков ОС и НМА, по которым нет приходных документов, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учитываем реальные излишки ОС и НМА

Налоговоприбыльный учет. Малодоходные плательщики ориентируются полностью на данные бухгалтерского учета без каких-либо корректировок бухфинрезультата по таким операциям. А вот плательщики, применяющие налоговые разницы, кроме бухгалтерского, должны вести еще и отдельный налоговый учет ОС, НМА в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ.

Для целей налогового учета обнаруженный объект считают ОС, если его стоимость больше 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ). Сам факт зачисления выявленного актива в категорию ОС, НМА и формирование его первоначальной стоимости к налоговоприбыльным разницам не приводят. А корректируем бухфинрезультат на «амортизационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). То есть увеличиваем финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, рассчитанную по «бухучетным» правилам, и уменьшаем на амортизацию, определенную согласно требованиям НКУ. При этом уменьшить финрезультат на налоговую амортизацию можно, только если такая «находка» причисляется к производственным ОС/НМА (т. е. используется в хоздеятельности). И здесь не имеет значения, есть ли документы, подтверждающие приобретение (бесплатное получение) таких объектов ОС/НМА.

Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль придется отразить как исправление ошибки с учетом сроков давности в 1095 дней, установленных п. 102.1 НКУ.

Учитываем излишки ТМЦ

Бухгалтерский учет. Отражение в учете «найденных» ТМЦ также зависит от причин их образования (см. табл. 3).

Таблица 3 . Приходуем излишки ТМЦ

Налоговоприбыльный учет. НКУ никаких корректировок финрезультата в связи с «найденными» излишками ТМЦ в ходе инвентаризации не предусматривает. А значит, как малодоходники, так и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.

НДС-учет излишков

Собственно, сама операция по оприходованию излишков активов не соответствует определению термина «поставка товаров», а значит, не подпадает под объект обложения НДС (101.04 БЗ). При этом суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением неучтенных ТМЦ, объекта ОС/НМА, предприятие — плательщик НДС имеет право включить в состав налогового кредита при условии: (1) наличия НН, составленной и зарегистрированной поставщиком в ЕРНН, и (2) с даты составления такой НН не прошло 1095 календарных дней (п. 198.6 НКУ).

При этом если актив используется в необлагаемых операциях или в нехоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Ясное дело, когда на баланс зачислены активы, на которые нет приходных документов, то и в НДС-учете отражать нечего. Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим бесплатному получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, услуг монтажа и прочее). Получив по этим расходам НН, зарегистрированные в ЕРНН, предприятие, безусловно, может отразить налоговый кредит (с учетом 1095-дневного срока со дня их составления).

Излишки в упрощенке

Сразу скажем, по мнению фискалов, все неучтенные ОС/НМА и ТМЦ, выявленные в ходе инвентаризации, увеличивают доход единщика группы 3 на сумму справедливой стоимости таких активов. Такие выводы периодически всплывают в их разъяснениях (см. 108.01.02 БЗ, утратил силу с 23.07.2019 г., письмо ГФСУ от 03.08.2018 г. № 25569/6/99-99-12-02-03-15). В основу своей позиции фискалы закладывают правила бухгалтерского учета. По сути, они приравнивают неучтенные активы, выявленные при инвентаризации, к бесплатно полученным и в размере справедливой стоимости причисляют их к доходам единщика.

На самом деле, только в случае, когда будет выявлен неоприходованный актив, полученный бесплатно, что подтверждено первичными документами, необходимо при исправлении ошибки увеличить доход единщика.

Что касается неучтенных ОС/НМА без подтверждающих приходных документов, то в бухучете они приходуются с увеличением доходов будущих периодов (см. выше). А значит, по бухгалтерским правилам при оприходовании таких «находок» признания дохода не происходит (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 49, с. 29).

Другое дело — излишки «бездокументальных» ТМЦ. С ними будет немного сложнее, ведь они отражаются в бухучетных доходах, хотя при этом не признаются бесплатно полученными. Однако, считаем, и здесь есть все основания спорить с подходом фискалов. Ведь единоналожный доход, по большому счету, не подвязан (!) к бухдоходу.

Аргументы. В составе облагаемого единым налогом дохода, прежде всего, учитывают любые денежные и неденежные доходы (п. 292.1 НКУ). Причем только те, которые четко обозначены в п. 292.3 НКУ. В частности, в единоналожный доход включают: стоимость бесплатно полученных товаров* (работ, услуг).

* Налоговое определение товаров включает в себя в том числе НМА и ОС (п.п. 14.1.244 НКУ).

Между тем, среди перечня товаров, которые могут считаться бесплатно полученными для включения их стоимости в доход единоналожника, нет товаров, обнаруженных по результатам инвентаризации. Также датой отражения дохода по бесплатно полученным товарам является дата подписания акта приемки-передачи (п. 292.6 НКУ), которая в данном случае тоже отсутствует.

Кроме того, бесплатно полученными товары могут быть только согласно письменным договорам дарения / другим письменным договорам, по которым не предусмотрена компенсация стоимости или возврат таких товаров (работ, услуг)** (п. 292.3 НКУ). А, как мы знаем, основная особенность неучтенных активов «из ниоткуда» именно в том, что в их отношении отсутствует вообще какие-либо договоры и приходные документы. Вот и выходит, что подход налоговиков противоречит НКУ. Поэтому

** И еще товары, переданные единщику на ответственное хранение и использованные им. Но это не наша история.

Вместе с тем, если не хотите спорить с налоговиками, в случае с излишками товаров, по которым отсутствуют приходные документы (а не возникшими вследствие учетных ошибок), безопаснее включить их в доход единоналожника по справедливой стоимости.

Пример. По результатам инвентаризации активов, проведенной по состоянию на 30.11.2019 г., предприятие выявило:

(1) неоприходованный ноутбук, который используется на складе (определили его справедливую стоимость в размере 7200,00 грн.) и

(2) неоприходованный товар, который планируется реализовать. Чистая стоимость реализации 12000 грн. — она же справедливая стоимость.

Документы, подтверждающие приобретение выявленных излишков, отсутствуют.

Таблица 4. Учет излишков, выявленных в результате инвентаризации