Излишки — в учете не лишние

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Октябрь, 2019/№ 87
В избранном В избранное
Печать
По результатам инвентаризации могут быть выявлены не только недостачи товаров, но и их из- лишки. Порядок оприходования таких «находок» напрямую зависит от причин их возникновения. В нашей статье рассмотрим отдельно учет излишков основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

В целом причин возникновения неучтенных ОС, НМА и ТМЦ может быть две.

(1). Вследствие учетных ошибок. Например, активы своевременно не оприходованы или излишне списаны. При этом имеются первичные документы, подтверждающие их получение. Такую «находку» зачисляем на баланс в порядке, предусмотренном для исправления ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823). Причем порядок оприходования актива будет зависеть от способа его получения: за компенсацию или даром.

(2). Реальные излишки ТМЦ и объектов ОС, НМА. Речь идет об активах, которые, по сути, возникли «из ниоткуда» — природа образования их неизвестна и приходные документы отсутствуют. Для них предусмотрен отдельный порядок учета.

Начнем с порядка оприходования излишков ОС и НМА.

Учитываем излишки ОС и НМА

Бухгалтерский учет. Обнаруженные объекты ОС и НМА зачисляют в состав необоротных активов предприятия. Покажем порядок оприходования в бухучете излишков ОС и НМА, возникших вследствие учетной ошибки (см. табл. 1).

Таблица 1. Приходуем излишки ОС и НМА, возникшие вследствие учетных ошибок

Приходуем неучтенку проводками:

Примечание

по дебету

по кредиту

Согласно первичным документам ОС и НМА получены за компенсацию

15 «Капитальные инвестиции»

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1. Приходуем по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 7 и п. 11 П(С)БУ 8).

2. Если предприятие эксплуатировало такую неучтенку, то еще рассчитываем и доначисляем амортизацию*** за весь период ее фактической эксплуатации

Субсчет 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный»

10 «Основные средства» или

12 «Нематериальные активы»

15 «Капитальные инвестиции»

23, 91, 92, 93, 94*

13 «Износ»

44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»**

* Если ошибка текущего года (приходные документы текущего года), то доначисляем износ в обычном порядке (то есть в дебет соответствующих счетов).

** Если же ошибка была допущена в предыдущем отчетном году, доначисление износа осуществляем через счет 44.

*** Исключение составляют НМА с неопределенным сроком полезного использования, которые не подлежат амортизации (п. 25 П(С)БУ 8).

Согласно первичным документам ОС и НМА получены бесплатно

15 «Капитальные инвестиции»

424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»

1. Приходуем по справедливой стоимости (п. 10 П(С)БУ 7, п. 13 П(С)БУ 8).

2. Если предприятие эксплуатировало такую неучтенку, то еще рассчитываем и доначисляем амортизацию так же, как и в случае с приобретением за плату.

3. Одновременно с начислением амортизации признаем доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов

10 «Основные средства» или

12 «Нематериальные активы»

15 «Капитальные инвестиции»

23, 91, 92, 93, 94

13 «Износ»

44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»*

424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»

745 «Доход от безвозмездно полученных активов»

44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»*

* Амортизацию, доначисленную за прошлые годы, и доходы (пропорционально амортизации) отражают путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли.

После таких исправлений предприятие выйдет на нужную стоимость объекта ОС/НМА на дату проведения инвентаризации и в дальнейшем амортизацию будет начислять в общем порядке.

Порядок оприходования реальных излишков ОС и НМА, по которым нет приходных документов, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учитываем реальные излишки ОС и НМА

Отражаем неучтенку проводками:

Примечание

по дебету

по кредиту

Приходуем обнаруженное ОС/НМА

10 «Основные средства» или

12 «Нематериальные активы»

69 «Доходы будущих периодов»

Приходуем по справедливой стоимости, увеличив доходы будущих периодов (п.п. 1.5 разд. ІІІ и п. 4 разд. IV Положения № 879)

В дальнейшем начисляем амортизацию

23, 91, 92, 93, 94

13 «Износ»

1. Начисляем амортизацию в общем порядке.

2. Одновременно признаем доходы отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации

69 «Доходы будущих периодов»

746 «Прочие доходы»

Налоговоприбыльный учет. Малодоходные плательщики ориентируются полностью на данные бухгалтерского учета без каких-либо корректировок бухфинрезультата по таким операциям. А вот плательщики, применяющие налоговые разницы, кроме бухгалтерского, должны вести еще и отдельный налоговый учет ОС, НМА в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ.

Для целей налогового учета обнаруженный объект считают ОС, если его стоимость больше 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ). Сам факт зачисления выявленного актива в категорию ОС, НМА и формирование его первоначальной стоимости к налоговоприбыльным разницам не приводят. А корректируем бухфинрезультат на «амортизационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ). То есть увеличиваем финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, рассчитанную по «бухучетным» правилам, и уменьшаем на амортизацию, определенную согласно требованиям НКУ. При этом уменьшить финрезультат на налоговую амортизацию можно, только если такая «находка» причисляется к производственным ОС/НМА (т. е. используется в хоздеятельности). И здесь не имеет значения, есть ли документы, подтверждающие приобретение (бесплатное получение) таких объектов ОС/НМА.

Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль придется отразить как исправление ошибки с учетом сроков давности в 1095 дней, установленных п. 102.1 НКУ.

Учитываем излишки ТМЦ

Бухгалтерский учет. Отражение в учете «найденных» ТМЦ также зависит от причин их образования (см. табл. 3).

Таблица 3 . Приходуем излишки ТМЦ

Отражаем неучтенку на счете

Примечание

по дебету

по кредиту

Приобретенные ТМЦ своевременно не оприходованы

Субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары»

63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Зачисляем на баланс по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9)

Субсчет 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный»

Субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары»

718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»

При бесплатном получении товаров/услуг на сумму их справедливой стоимости признаем доход (п. 21 П(С)БУ 15, п. 12 П(С)БУ 9)

Выявлены излишне списанные ТМЦ

Субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары»

44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»

Если излишнее списание ТМЦ произошло в предыдущем отчетном году

Субсчета счетов 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности»

Субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары»

Методом «красное сторно», если ошибочное списание ТМЦ произошло в текущем отчетном году

Приходные документы отсутствуют (причина появления излишков неизвестна)*

Субсчета счетов 20, 22, 28

Субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»

Доход признаем на сумму справедливой стоимости выявленных ТМЦ (п. 21 П(С)БУ 15)

* Обнаруженные в процессе инвентаризации излишки запасов приходуют (п. 2.14 Методрекомендаций № 2):

— по чистой стоимости реализации (если «находку» собираемся реализовать);

— в оценке возможного использования (если запасы используем на самом предприятии).

Налоговоприбыльный учет. НКУ никаких корректировок финрезультата в связи с «найденными» излишками ТМЦ в ходе инвентаризации не предусматривает. А значит, как малодоходники, так и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.

НДС-учет излишков

Собственно, сама операция по оприходованию излишков активов не соответствует определению термина «поставка товаров», а значит, не подпадает под объект обложения НДС (101.04 БЗ). При этом суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением неучтенных ТМЦ, объекта ОС/НМА, предприятие — плательщик НДС имеет право включить в состав налогового кредита при условии: (1) наличия НН, составленной и зарегистрированной поставщиком в ЕРНН, и (2) с даты составления такой НН не прошло 1095 календарных дней (п. 198.6 НКУ).

При этом если актив используется в необлагаемых операциях или в нехоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами (п. 198.5 НКУ).

Ясное дело, когда на баланс зачислены активы, на которые нет приходных документов, то и в НДС-учете отражать нечего. Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим бесплатному получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, услуг монтажа и прочее). Получив по этим расходам НН, зарегистрированные в ЕРНН, предприятие, безусловно, может отразить налоговый кредит (с учетом 1095-дневного срока со дня их составления).

Излишки в упрощенке

Сразу скажем, по мнению фискалов, все неучтенные ОС/НМА и ТМЦ, выявленные в ходе инвентаризации, увеличивают доход единщика группы 3 на сумму справедливой стоимости таких активов. Такие выводы периодически всплывают в их разъяснениях (см. 108.01.02 БЗ, утратил силу с 23.07.2019 г., письмо ГФСУ от 03.08.2018 г. № 25569/6/99-99-12-02-03-15). В основу своей позиции фискалы закладывают правила бухгалтерского учета. По сути, они приравнивают неучтенные активы, выявленные при инвентаризации, к бесплатно полученным и в размере справедливой стоимости причисляют их к доходам единщика.

На самом деле, только в случае, когда будет выявлен неоприходованный актив, полученный бесплатно, что подтверждено первичными документами, необходимо при исправлении ошибки увеличить доход единщика.

Если же имеются приходные документы, подтверждающие приобретение неучтенного объекта ОС/НМА/ТМЦ за плату, то, ни о какой бесплатности речи быть не может

Что касается неучтенных ОС/НМА без подтверждающих приходных документов, то в бухучете они приходуются с увеличением доходов будущих периодов (см. выше). А значит, по бухгалтерским правилам при оприходовании таких «находок» признания дохода не происходит (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 49, с. 29).

Другое дело — излишки «бездокументальных» ТМЦ. С ними будет немного сложнее, ведь они отражаются в бухучетных доходах, хотя при этом не признаются бесплатно полученными. Однако, считаем, и здесь есть все основания спорить с подходом фискалов. Ведь единоналожный доход, по большому счету, не подвязан (!) к бухдоходу.

Аргументы. В составе облагаемого единым налогом дохода, прежде всего, учитывают любые денежные и неденежные доходы (п. 292.1 НКУ). Причем только те, которые четко обозначены в п. 292.3 НКУ. В частности, в единоналожный доход включают: стоимость бесплатно полученных товаров* (работ, услуг).

* Налоговое определение товаров включает в себя в том числе НМА и ОС (п.п. 14.1.244 НКУ).

Между тем, среди перечня товаров, которые могут считаться бесплатно полученными для включения их стоимости в доход единоналожника, нет товаров, обнаруженных по результатам инвентаризации. Также датой отражения дохода по бесплатно полученным товарам является дата подписания акта приемки-передачи (п. 292.6 НКУ), которая в данном случае тоже отсутствует.

Кроме того, бесплатно полученными товары могут быть только согласно письменным договорам дарения / другим письменным договорам, по которым не предусмотрена компенсация стоимости или возврат таких товаров (работ, услуг)** (п. 292.3 НКУ). А, как мы знаем, основная особенность неучтенных активов «из ниоткуда» именно в том, что в их отношении отсутствует вообще какие-либо договоры и приходные документы. Вот и выходит, что подход налоговиков противоречит НКУ. Поэтому

** И еще товары, переданные единщику на ответственное хранение и использованные им. Но это не наша история.

реальные излишки товаров, выявленные при инвентаризации, не считаются полученными бесплатно и не должны включаться в единоналожный доход

Вместе с тем, если не хотите спорить с налоговиками, в случае с излишками товаров, по которым отсутствуют приходные документы (а не возникшими вследствие учетных ошибок), безопаснее включить их в доход единоналожника по справедливой стоимости.

Пример. По результатам инвентаризации активов, проведенной по состоянию на 30.11.2019 г., предприятие выявило:

(1) неоприходованный ноутбук, который используется на складе (определили его справедливую стоимость в размере 7200,00 грн.) и

(2) неоприходованный товар, который планируется реализовать. Чистая стоимость реализации 12000 грн. — она же справедливая стоимость.

Документы, подтверждающие приобретение выявленных излишков, отсутствуют.

Таблица 4. Учет излишков, выявленных в результате инвентаризации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Приходуем объект ОС*

1

Зачислен на баланс предприятия ноутбук по справедливой стоимости

104

69

7200,00

2

В следующем месяце начислена амортизация исходя из срока полезной эксплуатации 2 года

93

132

300,00

3

Признан доход отчетного периода пропорционально начисленной амортизации

69

746

300,00

4

Списаны доход и расходы на финансовый результат

746

793

300,00

791

93

300,00

2. Оприходуем излишек товара*

1

Оприходован неучтенный товар

281

719

12000

2

Списаны доходы на финансовый результат

719

791

12000

* Налоговый кредит по НДС не отражаем, поскольку на выявленные активы нет никаких приходных документов.

выводы

  • Излишки, которые возникли вследствие учетных ошибок, отражаются в учете как исправление ошибки.
  • Если в отношении обнаруженных излишков ТМЦ отсутствуют приходные документы, они оприходуются с отражением «бухгалтерского» дохода.
  • Излишки товаров, выявленные в результате инвентаризации, не учитывают в единоналожном доходе. Однако фискалы считают иначе.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд