Расчеты с кредиторами и дебиторами

Предприятие, которое находится в процессе ликвидации, может иметь на балансе непогашенные дебиторские и кредиторские задолженности. Как с ними следует поступать? Что отражать в налоговом и бухгалтерском учете? Об этом мы сейчас и поговорим. А начнем с юридических аспектов.

5.1. Правовые нюансы

Прежде всего ответим на вопрос: что происходит с обязательствами юрлица при его ликвидации*?

* Ликвидацию в связи с процедурой банкротства мы в этом спецвыпуске не рассматриваем.

Здесь все просто: они прекращаются. Причем это касается ликвидации как должника, так и кредитора (ст. 609 ГКУ). Исключения — случаи, когда по закону или иному нормативно-правовому акту выполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на иное юрлицо (в частности, по обязательствам о возмещении ущерба, причиненного увечьем, иным повреждением здоровья или смертью).

Положения ГКУ практически дублируются ч. 3 ст. 205 ХКУ:

«хозяйственное обязательство прекращается невозможностью исполнения в случае ликвидации субъекта хозяйствования, если не допускается правопреемство по этому обязательству».

Давайте подробнее разберем, что происходит с кредиторской и дебиторской задолженностями в процессе прекращения юрлица.

Кредиторская задолженность

На сегодняшний день ликвидационная комиссия (ликвидатор) не обязана уведомлять кредиторов о том, что предприятие ликвидируется**. По сути, кредиторы узнают о сроках для заявления требований и о том, что предприятие находится в процессе прекращения, из ЕГР.

** Хотя налоговики высказывали иную точку зрения (см. по ссылке: kyiv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/372008.html).

Ликвидационная комиссия может по доброй воле сообщить кредиторам, что юридическое лицо «прощается с жизнью». И это самый оптимальный вариант.

В общем, «спасение утопающих — дело рук самих утопающих».

Как мы говорили в разделе 2, участники в своем решении о ликвидации юридического лица, кроме прочего, прописывают порядок и срок заявления кредиторами своих требований. Такой срок должен быть не меньше 2 и не больше 6 месяцев.

После утверждения промежуточного ликвидационного баланса (см. с. 62) можно начинать рассчитываться с кредиторами. Но учтите: порядок таких действий не произволен. Расчеты нужно осуществлять в определенной очередности. В общем случае для выплат по денежным требованиям необходимо ориентироваться на очередность, установленную ч. 1 ст. 112 ГКУ (ч. 9 ст. 111 этого Кодекса).

Изобразим очередность расчетов с кредиторами в виде схемы (см. рис. 5.1).

Требования одной очереди удовлетворяются пропорционально сумме требований, принадлежащих каждому кредитору этой очереди.

Для требований кредиторов по договорам страхования очередность устанавливается специальным нормативно-правовым актом — Законом Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.

Также учтите:

1) хоть об этом в ГКУ и не сказано, но расчеты по требованиям каждой следующей очереди должны осуществляться лишь после расчетов по предыдущей очереди. К слову, для АО данное правило прямо зафиксировано в ч. 2 ст. 89 Закона об АО;

2) расчеты по денежным требованиям производятся, прежде всего, за счет средств ликвидируемого юрлица. И только если их недостаточно, производится продажа его имущества (ч. 9 ст. 111 ГКУ);

3) если ликвидируется АО, то помните: для него предусмотрена специальная очередность (ч. 1 ст. 89 Закона об АО). В ней все 4 очереди, по большому счету, дублируются. Разница лишь в том, что Закон об АО добавляет дополнительные очереди для расчетов с акционерами, а именно:

— выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям (пятая очередь);

— выплаты по привилегированным акциям, подлежащим выкупу (шестая очередь);

— выплаты ликвидационной стоимости привилегированных акций (седьмая очередь);

— выплаты по простым акциям, подлежащим выкупу (восьмая очередь);

— распределение имущества между акционерами — собственниками простых акций пропорционально количеству принадлежащих им акций (девятая очередь).

4) как вы могли заметить, третья очередь включает в себя требования по налогам и сборам. Что это значит? Если налоговики после проверки (см. на с. 11) вынесут налоговое уведомление-решение, то, по идее, уплатить по нему сумму нужно лишь в третью очередь. Такой вывод следует из п. 97.2 НКУ.

Вот только остальные нормы НКУ данного правила, к сожалению, не учитывают. То есть, составив такое уведомление-решение, налоговики, скорее всего, будут требовать уплаты обязательств по нему в общий срок — в течение 10 рабочих дней, следующих за днем его получения (п. 57.3 НКУ). Если же этого не сделать, то они составят налоговое требование и примут меры для взыскания данной суммы.

Как быть в таком случае? Смелые плательщики могут попытаться доказать свою правоту в суде. И шансы есть. Как показывает практика, часто суды соглашаются с тем, что в этой ситуации нужно ориентироваться на очередность, установленную п. 97.2 НКУ и ст. 112 ГКУ (см. постановления ВС от 20.11.2018 г. по делу № 822/2730/16, Второго апелляционного админсуда от 19.02.2019 г. по делу № 2040/5858/18, решение Донецкого окружного админсуда от 26.02.2020 г. по делу № 200/12532/19-а*).

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/78022796, reyestr.court.gov.ua/Review/80029617 и reyestr.court.gov.ua/Review/88076526# соответственно.

Но заметьте: даже при положительном исходе, пока вы не уплатите надлежащую сумму, налоговики не дадут «зеленый свет» на окончательную ликвидацию юрлица у госрегистратора (см. подробнее на с. 11);

5) погашать задолженность перед кредиторами можно со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (раньше об этом было прямо указано в ГКУ).

Ликвидационная комиссия отказала в удовлетворении требований кредитора или уклоняется от их рассмотрения? В таком случае «пострадавший» может обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии (при этом ответчиком должно быть само юрлицо*). На все про все кредитору дается 1 месяц с момента, когда он узнал (должен был узнать) о таком отказе. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет имущества, оставшегося после ликвидации юрлица (ч. 3 ст. 112 ГКУ).

* См. п. 2 письма ВХСУ от 14.12.2007 г. № 01-8/973.

Требования кредитора, заявленные после истечения установленного срока, также удовлетворяются за счет имущества юрлица, которое осталось после удовлетворения своевременно заявленных требований других кредиторов.

Кредитор не подал в суд иск на ликвидационную комиссию после отказа в удовлетворении его требований? Суд отказал в удовлетворении такого иска? Не хватило имущества для погашения обязательств перед кредитором? Во всех этих случаях требования считаются погашенными (ч. 5 ст. 112 ГКУ).

Как мы уже говорили, в силу ст. 609 ГКУ и ч. 3 ст. 205 ХКУ обязательства прекратятся.

Дебиторская задолженность

Согласно ч. 1 ст. 111 ГКУ ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана принять все необходимые меры по взысканию дебиторской задолженности юрлица и письменно уведомить каждого из должников о прекращении юрлица в установленные ГКУ сроки.

Ликвидационная комиссия (ликвидатор) заявляет требования и иски о взыскании задолженности с должников юрлица.

Но что происходит дальше? Судьба дебиторки зависит от того, настал ли срок исполнения обязательства до/во время процедуры ликвидации или после.

Срок исполнения обязательств попадает в процедуру ликвидации кредитора. В этом случае ликвидационная комиссия (ликвидатор) заявляет требования и иски о взыскании задолженности с должников юридического лица.

Однако обратите внимание: разрешить все споры в суде ликвидируемому юрлицу нужно до момента внесения записи «припинено» в отношении него в ЕГР. Дело в том, что прекращение юрлица — стороны в деле является основанием для закрытия производства по такому делу. Исключение: прекращение, которое предполагает возникновение правопреемников. Об этом нам говорят положения п. 6 ч. 1 ст. 231 ХПКУ и п. 5 ч. 1 ст. 238 КАСУ.

В крайнем случае можно передать право требования третьему лицу, а денежные средства пустить на погашение требований кредиторов.

И только если действия ликвидатора (ликвидационной комиссии) не достигли цели и продать задолженность не удалось, то обязательство прекратится в силу ст. 609 ГКУ и ст. 205 ХКУ после внесения записи «припинено» в данные кредитора в ЕГР.

Срок исполнения обязательства не установлен или определен моментом предъявления требования. В этом случае кредитор может требовать исполнения обязательства в любое время. При этом должнику по общему правилу нужно исполнить такую обязанность в 7-дневный срок** со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства (ч. 2 ст. 530 ГКУ).

** Для некоторых обязательств ГКУ устанавливает другие сроки. Например, для возврата займа должнику дается 30 дней со дня предъявления заимодателем соответствующего требования (ст. 1049 ГКУ).

То есть если срок не установлен или определен моментом предъявления кредитором требования, то должник обязан выполнить свое обязательство перед кредитором. Главное — предъявить это самое требование.

Кроме того, в законодательстве может прямо предусматриваться право требовать досрочного выполнения обязательства. Например, ч. 2 ст. 1050 ГКУ предусматривает в случае просрочки возврата очередной части займа право кредитора требовать досрочного возврата оставшейся части займа и выплаты процентов. Также в соответствии с ч. 3 ст. 590 ГКУ в случае ликвидации юрлица-залогодателя залогодержатель приобретает право обращения взыскания на залоговое имущество независимо от наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом.

Срок исполнения обязательств настанет после ликвидации кредитора. Перво-наперво ликвидатор (ликвидационная комиссия), опять же, должен обратиться к должнику и сообщить о том, что предприятие ликвидируется. Также он обязан предложить должнику досрочно выполнить обязательство по договору добровольно.

Почему? В соответствии с положениями ст. 530 ГКУ, если в обязательстве установлен срок его исполнения, то оно подлежит исполнению именно в этот срок. Хотя должник имеет право досрочно выполнить свое обязательство в силу ст. 531 ГКУ. Естественно, если запрет на досрочное выполнение не установлен договором, актами гражданского законодательства или не следует из сути обязательства (обычаев делового оборота).

А что же делать с дебиторской задолженностью, по которой дебитор досрочно рассчитываться не желает? Здесь можно предложить пару вариантов:

1. Ликвидационная комиссия (ликвидатор) отчуждает право требования по договору. Здесь нужно учесть, что у этих субъектов ограниченные полномочия по управлению делами предприятия (т. е. их действия должны быть направлены не на получение прибыли, а на «закрытие» долгов предприятия перед кредиторами). Просто так заключить договор отчуждения права требования по обязательству не получится. Такое действие может быть расценено как получение прибыли. А вот если у предприятия есть долги, то ликвидатор (ликвидационная комиссия) вполне уполномочен отчуждать право требования по договору с целью погасить эти долги.

2. Юрлицо заключает договор отчуждения права требования (т. е. реализует дебиторскую задолженность) еще до того, как учредители обратятся к госрегистратору с решением о ликвидации. В этом случае средства от такой сделки, поступающие предприятию, идут на погашение задолженностей перед кредиторами. Если вам повезло и после проведения всех расчетов еще что-то осталось или долгов и вовсе не оказалось, то средства будут распределяться между участниками общества ликвидатором (ликвидационной комиссией) после утверждения окончательного ликвидационного баланса.

Далее поговорим о том, как закрытие дебиторки и кредиторки отразить в учете ликвидирующегося предприятия.

5.2. Учетные моменты

Итак, организационные моменты расчетов с дебиторами и кредиторами при ликвидации предприятия вам теперь известны. Пора переходить к «сладенькому». В этом подразделе рассмотрим, как такие расчеты отразить в бухгалтерском и налоговом учете ликвидируемого предприятия.

Расчеты с дебиторами

Бухгалтерский учет. Основные должники предприятия — это, как правило:

— покупатели и заказчики, которые не оплатили продукцию (товары), работы, услуги, — имеет место дебиторская задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам);

— поставщики и подрядчики, которые затянули с поставкой продукции (товаров), выполнением работ, предоставлением услуг, — имеет место дебиторская задолженность по выданным авансам.

Вкратце напомним, как такая задолженность возникает.

Текущие расчеты с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, предоставленные услуги учитывают на соответствующих субсчетах к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По дебету этого счета отражают продажную стоимость реализованной продукции, товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Она включает НДС, акцизный налог и другие налоги, сборы (обязательные платежи), подлежащие перечислению в бюджеты и включенные в стоимость реализации. По кредиту счета 36 показывают суммы платежей, поступивших на счета предприятия в банках, в кассу, и другие виды расчетов.

При приобретении ТМЦ, работ и услуг на условиях предоплаты учет расчетов по текущим авансам, выданным другим предприятиям и организациям, ведут на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам».

По дебету этого субсчета отражают суммы выданных авансов (предварительной оплаты) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. После выполнения поставщиками и подрядчиками своих обязательств по кредиту субсчета 371 отражают погашение дебиторской задолженности по выданным авансам.

Остаток по дебету субсчета 371 свидетельствует о наличии задолженности поставщиков и подрядчиков, по которой предприятию должны поставить товары (выполнить работы, предоставить услуги).

После успешного взыскания ликвидационной комиссией задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, предоставленным услугам) с должников предприятия погашение такой дебиторской задолженности отражают записью: Дт 311 (301) — Кт 36.

А вот при выполнении своих обязательств поставщиками и подрядчиками погашение задолженности по выданным авансам отражают следующим образом:

— активы, полученные от поставщиков, зачисляют в состав необоротных активов или запасов (Дт 15, 20, 22, 28), а стоимость выполненных работ (предоставленных услуг) включают в состав соответствующих счетов расходов (Дт 23, 91, 92, 93, 94) с одновременным отражением кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками (кредит соответствующего субсчета счета 63);

— по кредиту субсчета 371 показывают суммы предоплат, зачтенных в счет поставленных активов (выполненных работ, предоставленных услуг), в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 63.

А если имела место уступка права требования дебиторской задолженности?

Тут нужно отметить, что существуют два подхода к учету этой операции. В частности, уступка права требования может рассматриваться как:

1) продажа финансового актива;

2) погашение текущей дебиторской задолженности.

Первый вариант предполагает, что денежная дебиторская задолженность* в бухгалтерском учете квалифицируется как финансовый актив (пп. 4 и 6 П(С)БУ 13). В таком случае при передаче права требования (т. е. при продаже дебиторской задолженности) признают доходы (в сумме средств, подлежащих получению) и расходы (в размере балансовой стоимости задолженности). В свое время на такой вариант отражения указанной операции намекал Минфин (см. письмо от 28.11.2001 г. № 053-19180).

* То есть задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам).

Второй подход применим как к денежной, так и к товарной дебиторке. В соответствии с ним операцию уступки права требования отражают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 10 для учета обычной дебиторской задолженности, т. е. задолженность просто перебрасывается с одного счета на другой (Дт 377 — Кт 36, 371). Далее, после получения средств от третьего лица, которому уступается право требования, делают проводку: Дт 311 (301) — Кт 377. Этот вариант простой, экономически обоснованный и считается традиционным. Также учтите: если дебиторская задолженность уступается с дисконтом, придется показать доходы или расходы (как правило, возникают именно они) от такой операции.

В связи с тем, что бухгалтерская нормативка не устанавливает четких правил отражения операций уступки права требования, на наш взгляд, предприятие может выбрать для себя любой из рассмотренных вариантов.

Если в процессе ликвидации предприятия обнаруживается безнадежная дебиторская задолженность, ее необходимо списать с баланса. Вкратце напомним, как это делается.

Так, если под такую дебиторку создавался резерв сомнительных долгов (далее — РСД), то задолженность списывают за его счет: Дт 38 — Кт 36, 37. Если же под списываемую безнадежную дебиторскую задолженность РСД не создавался или начисленного резерва оказывается недостаточно, такую дебиторку списывают прямо в состав прочих операционных расходов следующей корреспонденцией: Дт 944 — Кт 36, 37.

Подробнее о списании безнадежной дебиторской задолженности см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 39.

Налог на прибыль. Прежде всего напомним, что на сегодняшний день объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ). В отдельных случаях его корректируют на разницы, установленные НКУ. Но! В общем случае это касается только высокодоходников и малодоходников, самостоятельно изъявивших желание осуществлять такие корректировки (далее — малодоходники-добровольцы)*.

* Исключение — убытки прошлых лет, а также разницы, регламентированные разд. І, ІІ и ХХ НКУ, которые должны рассчитывать все без исключения плательщики налога на прибыль при наличии соответствующих обстоятельств.

Но тут же спешим вас обрадовать.

НКУ это не предусмотрено. То есть здесь — полная ориентация на бухучет.

Не приводят к возникновению налоговоприбыльных разниц и операции уступки права требования. Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГФСУ от 20.09.2017 г. № 2002/Ш/99-99-15-02-02-14/ІПК, от 14.09.2017 г. № 1950/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 29.06.2016 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

Вместе с тем помните о корректировках финрезультата, осуществляемых при списании безнадежной дебиторской задолженности. Их высокодоходники и малодоходники-добровольцы проводят на основании п. 139.2 НКУ. Подробно о таких корректировках вы можете прочесть в «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 40.

НДС. Для начала давайте вспомним, что является датой возникновения налоговых обязательств и датой отнесения сумм НДС в налоговый кредит. Для этого обратимся к соответствующим нормам НКУ.

Так, в соответствии с п. 187.1 НКУ налоговые обязательства по НДС начисляют на дату события, которое произошло раньше:

а) на дату зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке. В случае поставки товаров/услуг за наличные такой датой будет дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем этого плательщика налога;

б) на дату отгрузки товаров или дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

В свою очередь, датой отнесения суммы НДС в налоговый кредит является дата события, которое произошло раньше (п. 198.2 НКУ):

— дата списания средств с банковского счета покупателя на оплату товаров/услуг

либо

— дата получения товаров/услуг.

Таким образом, на момент возникновения дебиторской задолженности (осуществления предоплаты либо отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг)) предприятие — плательщик НДС уже отразило у себя налоговый кредит / налоговое обязательство по этому налогу*. А значит,

* Конечно, если имела место налогооблагаемая операция.

Более интересная ситуация складывается с уступкой права требования. Сразу скажем, что от самой операции уступки никаких НДС-последствий у предприятия-кредитора не будет (абзац второй п.п. 196.1.5 НКУ). Но есть нюансы. Возникают они в том случае, если происходит уступка товарного требования. Рассмотрим их.

Как мы уже говорили выше, в момент перечисления аванса за товары и получения налоговой накладной первый кредитор в общем порядке отражает налоговый кредит (п. 198.2 НКУ). Однако после подписания договора уступки товарной задолженности право получить товар переходит к новому кредитору. Соответственно у первого кредитора налогооблагаемая операция по поставке товара «умирает» (товар приобретаться не будет). А потому право на налоговый кредит первый кредитор однозначно теряет — основания для него исчезают (пп. 198.1, 198.3 НКУ).

Откорректировать налоговый кредит следует путем начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, поскольку оплаченные товары не получены и не будут получены в будущем, а значит, не будут использованы в хозяйственной деятельности предприятия. На это указывают налоговики в письмах ГНСУ от 19.11.2019 г. № 1427/6/99-00-07-03-02-15/ІПК и ГФСУ от 27.08.2019 г. № 4005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Откорректировать НДС-кредит необходимо в периоде, на который приходится дата вступления в силу договора уступки права требования.

По такой операции налогоплательщик оформляет сводную налоговую накладную с типом сводности «1» и типом причины «13» (составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности) и регистрирует ее в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН).

Будут свои НДС-последствия и при списании безнадежной дебиторской задолженности. И зависеть они будут от того, какая задолженность списывается: денежная или товарная.

1. Задолженность — денежная. В ситуации, когда предприятие отгрузило товар (предоставило услуги), но оплату так и не получило, операция поставки, по мнению налоговиков, «превращается» в бесплатную передачу товаров (услуг). Это значит, что, по сути, объект налогообложения у продавца никуда не исчезает (п.п. «в» п.п. 14.1.185, п.п. «в» п.п. 14.1.191, пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ). Следовательно, при списании задолженности поставщик не корректирует отраженные ранее налоговые обязательства и расчет корректировки (далее — РК) не выписывает. На это обращают внимание налоговики в письме ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13 и разъяснении из подкатегории 101.06 БЗ).

2. Задолженность — товарная. Здесь нужно исходить из следующего: если покупатель перечислил предоплату, но товары (услуги) так и не получил, то такой аванс «превращается» в безвозвратную финансовую помощь. В свою очередь, предоставление денежной безвозвратной финансовой помощи не является объектом обложения НДС. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Следовательно, покупатель, перечисливший аванс и не получивший товары, должен откорректировать налоговый кредит по НДС.

При этом необходимо применять следующий механизм уменьшения налогового кредита (см. письмо ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— по приобретениям до 01.07.2015 г. — на основании бухсправки;

— по приобретениям после 01.07.2015 г. — через компенсирующие НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Подробнее об НДС-последствиях списания дебиторской задолженности см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 41.

А теперь рассмотрим пару примеров.

Пример 5.1. По требованию ликвидационной комиссии погашена дебиторская задолженность:

— за отгруженные товары на сумму 9000 грн (в том числе НДС — 1500 грн). Себестоимость этих товаров — 6000 грн;

— по выданным авансам за приобретенные материалы на сумму 7500 грн (в том числе НДС — 1250 грн).

Как указанные операции отразить в учете ликвидируемого предприятия, см. в табл. 5.1.

Таблица 5.1. Погашение дебиторской задолженности ликвидируемого предприятия

Пример 5.2. ООО «Парфенон» отгрузило ООО «Колизей» товары на сумму 30000 грн (в том числе НДС — 5000 грн). Себестоимость товара — 22000 грн.

ООО «Парфенон» ликвидируется. Поскольку срок погашения дебиторской задолженности за отгруженные ООО «Колизей» товары еще не наступил, ликвидационная комиссия приняла решение уступить право денежного требования по такой задолженности ООО «Форум» за денежную компенсацию в сумме 30000 грн для дальнейшего использования полученных средств на закрытие долгов предприятия перед кредиторами.

Отражение указанных операций в учете ООО «Парфенон» покажем в табл. 5.2.

Таблица 5.2. Учет уступки денежного требования

Расчеты с кредиторами

Бухгалтерский учет. Рассчитываясь с кредиторами, ликвидируемое предприятие должно, в частности, погасить кредиторскую задолженность:

— по полученным товарам (работам, услугам), т. е. оплатить поставщикам их стоимость;

— по полученным авансам, т. е. поставить уже оплаченные товары (работы, услуги).

Задолженность за полученные производственные запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, товары, выполненные работы, предоставленные услуги отражают по кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом счет 63 корреспондирует со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и расходов деятельности.

При погашении задолженности перед поставщиками и подрядчиками счет 63 корреспондирует со счетами учета денежных средств (Кт 30, 31).

О наличии кредиторской задолженности по полученным авансам свидетельствует остаток по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным».

Получая предоплату, предприятие отражает в учете проводку: Дт 30, 31 — Кт 681. В дальнейшем, осуществляя отгрузку продукции, товаров (выполнение работ, предоставление услуг), в учете делают стандартные «реализационные» проводки с отражением:

— доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг): Дт 36 — Кт 701 (702, 703);

— себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг): Дт 901, 902, 903 — Кт 20, 22, 23, 26, 28.

После поставки продукции (товаров, работ, услуг) показывают погашение кредиторки путем взаимозачета задолженностей: Дт 681 — Кт 36.

Кредиторская задолженность осталась невостребованной? Тогда при ликвидации предприятия ее необходимо списать (закрыть) с одновременным включением суммы непогашенного долга в состав прочих операционных доходов (Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»). Ведь, как предусмотрено п. 5 П(С)БУ 11, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав доходов отчетного периода.

Вместе с этим придется откорректировать отраженный ранее налоговый кредит по НДС в случае, если списывается денежная кредиторская задолженность (по полученным товарам, работам, услугам). При этом в зависимости от метода корректировки налогового кредита (см. далее) делают такие проводки:

Дт 949 — Кт 641/НДС

или

Дт 641/НДС — Кт 644 (методом «сторно») и одновременно Дт 949 — Кт 644.

А вот в отношении корректировки налоговых обязательств по НДС в случае списания товарной кредиторской задолженности у налоговиков могут быть вопросы (см. выше). Однако если вы решите, что корректировка здесь уместна, используйте следующую проводку: Дт 643 — Кт 641/НДС (методом «сторно»).

Налог на прибыль. Погашение кредиторской задолженности ликвидируемым предприятием не приведет к возникновению каких-либо налоговоприбыльных разниц. А это значит, что и малодоходники, и высокодоходники должны равняться исключительно на бухучет.

При списании невостребованной кредиторской задолженности также никаких налоговоприбыльных разниц не возникает. Об отсутствии каких-либо корректировок говорят и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 09.12.2019 г. № 1789/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А значит, абсолютно все предприятия, независимо от их доходности, в этом случае руководствуются исключительно правилами бухучета.

НДС. Как мы говорили ранее, налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС отражаются в учете на дату первого события (см. ниже). То есть на момент возникновения кредиторской задолженности (получения товаров (работ, услуг) / предоплаты) предприятие — плательщик НДС уже отразило у себя налоговый кредит / налоговое обязательство по этому налогу*. А значит, погашение кредиторской задолженности на НДС-учет предприятия никак не повлияет.

* Конечно, если имела место налогооблагаемая операция.

А вот со списанием непогашенной кредиторской задолженности не все так просто. Причем НДС-учет в этом случае зависит от того, какая задолженность списывается: денежная или товарная. Рассмотрим оба варианта.

1. Задолженность — денежная. Так, если продавец поставил товары (предоставил работы, услуги), а покупатель их не оплатил, тогда операция поставки, по мнению налоговиков, «превращается» в бесплатную передачу товаров (работ, услуг). То есть, с точки зрения должника-покупателя, мы имеем дело с бесплатно полученными товарами (работами, услугами) (п.п. 14.1.13 НКУ). На этом основании налоговики настаивают на том, что покупателю следует откорректировать отраженный ранее налоговый кредит по НДС.

При этом осуществлять такую корректировку они рекомендуют следующим образом (см. письма ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.11.2018 г. № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— на основании бухгалтерской справки, если налоговый кредит сформирован по налоговой накладной, составленной до 01.07.2015 г.;

— путем начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС, если налоговый кредит сформирован после 01.07.2015 г.

2. Задолженность — товарная. Задолженность по оплаченным, но так и не отгруженным товарам на момент списания долга из аванса превращается в не облагаемую НДС безвозвратную финпомощь. На наш взгляд, такая ситуация является основанием для корректировки налоговых обязательств на основании выписанного предприятием-поставщиком РК, который покупатель должен зарегистрировать в ЕРНН.

Вместе с тем когда кредиторская задолженность оказывается непогашенной, может случиться, что покупатель отказывается регистрировать РК в ЕРНН. А если по кредиторке истек срок исковой давности, зарегистрировать РК и вовсе будет невозможно, ведь прошло более 1095 дней с момента выписки налоговой накладной. В таком случае, вероятнее всего, налоговики не разрешат вам откорректировать налоговые обязательства по НДС. Дело в том, что они выступают категорически против корректировки налоговых обязательств без зарегистрированного РК (см., в частности, письма ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК и ГФСУ от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хотя мы считаем, что корректировку в этом случае можно было бы провести на основании бухгалтерской справки. Ведь на самом деле НКУ не требует при списании кредиторки составлять РК. А откорректировать налоговые обязательства надо, поскольку объекта налогообложения больше нет. Но если вы решите так поступить, готовьтесь к тому, что налоговики этого не одобрят.

Обратите внимание! Расчеты с кредиторами за товары, работы, услуги, если такая задолженность не обеспечена залогом или другим способом, осуществляются в четвертую очередь (см. рис. 5.1). До этого момента следует погасить задолженности перед кредиторами из первой — третьей очереди. К ним, в частности относятся, кредиторы, задолженность перед которыми обеспечена залогом (обычно это банки), работники предприятия, бюджет и т. п. Однако с учетом таких расчетов каких-либо сложностей возникать не должно.

Рассмотрим примеры.

Пример 5.3. Ликвидируемое предприятие погасило кредиторскую задолженность перед кредиторами первой — третьей очереди (в порядке очередности) на сумму 200000 грн. Из них:

— кредит банка, обеспеченный залогом, — 150000 грн (обеспечение — 150000 грн);

— авторское вознаграждение за пользование объектами интеллектуальной собственности — 45000 грн;

— требования по уплате налогов и сборов — 5000 грн.

Как указанные операции отразить в бухучете предприятия, см. в табл. 5.3.

Таблица 5.3. Погашение кредиторской задолженности

Пример 5.4. Ликвидационная комиссия получила требование погасить кредиторскую задолженность:

— по отгруженным товарам на сумму 216000 грн (в том числе НДС — 36000 грн). Предприятие погасило всю задолженность перед кредитором;

— за непоставленный товар на сумму 180000 грн (в том числе НДС — 30000 грн). Ликвидируемое предприятие отгрузило кредитору товар на сумму 180000 грн (в том числе НДС — 30000 грн). Первоначальная стоимость товара — 125000 грн.

Покажем, как отразить указанные операции в бухучете ликвидируемого предприятия, в табл. 5.4.

Таблица 5.4. Погашение кредиторской задолженности ликвидируемого предприятия

Пример 5.5. Сумма долга ликвидируемого предприятия перед покупателем/поставщиком составила 24000 грн (в том числе НДС — 4000 грн).

Оказавшись невостребованной, сумма долга списана с баланса.

В табл. 5.5 на с. 47 покажем, как списать такую невостребованную кредиторскую задолженность в случаях, если она является товарной и денежной.

Таблица 5.5. Учет списания невостребованной кредиторской задолженности