Безнадежные долги

4.1. Налоговые критерии безнадежности

Общие моменты

Прежде всего скажем, что малодоходники*, не изъявившие желания в добровольном порядке определять объект обложения налогом на прибыль с учетом разниц, установленных разд. ІІІ НКУ, могут этот подраздел пропустить. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам информация, представленная здесь, пригодится. Ведь правильное установление безнадежности дебиторской задолженности крайне важно для их налогового учета. Напомним: при определении такими предприятиями объекта обложения налогом на прибыль уменьшающую корректировку финрезультата до налогообложения согласно п.п. 139.2.2 НКУ** на сумму списанной дебиторской задолженности осуществляют только в том случае, если она удовлетворяет условиям, установленным п.п. 14.1.11 НКУ .

* Кто такие высокодоходники и малодоходники, см. на с. 32.

** См. с. 33.

Так, в соответствии с этим подпунктом безнадежной считается задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:

1) по ней истек срок исковой давности;

2) она является просроченной задолженностью умершего физлица, у которого нет наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;

3) она является просроченной задолженностью лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими или объявлены умершими;

4) задолженность просрочена более 180 дней и отвечает таким требованиям:

— задолженность субъекта хозяйствования, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве;

— задолженность физических лиц не превышает 25 % минимальной заработной платы (далее — МЗП) в расчете на год, установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц);

5) она представляет собой актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или ликвидирован как юрлицо;

6) это сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;

7) задолженность не погашена в срок вследствие недостаточности имущества должника (физического или юридического лица), при условии, что действия по принудительному взысканию имущества такого должника не привели к полному погашению задолженности;

8) ее взыскание стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

9) должники — субъекты хозяйствования по этой задолженности признаны банкротами или ликвидированы как юрлицо.

Указанные случаи рассмотрим подробнее*.

* Оставим в стороне только задолженность в виде суммы остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года.

Если истек срок исковой давности

Пожалуй, самый популярный критерий признания задолженности безнадежной — истечение срока исковой давности (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). Привлекательность его в том, что признание задолженности безнадежной на этом основании не требует проведения специальных мероприятий по ее взысканию.

Хотя ранее, напомним, налоговики твердили, что по п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной можно признать задолженность только лишь при условии, что соответствующие меры по ее взысканию не привели к позитивным результатам (см. письма ОКП ГФС от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11 и ГФСУ от 06.04.2017 г. № 7207/6/99-99-15-02-02-15). Однако на сегодняшний день фискалы под влиянием Минфина (см. ОНК № 400) изменили свою точку зрения. Теперь они соглашаются с тем, что истечение сроков исковой давности является исключительным и достаточным критерием для признания задолженности безнадежной согласно п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ, независимо от того, обращался ли кредитор в суд с целью ее взыскания. Об этом говорится, в частности, в письмах ГНСУ от 22.10.2019 г. № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ГУ ГФС в Черкасской обл. от 18.06.2019 г. № 2773/ІПК/23-00-12-0119 и ГФСУ от 16.05.2019 г. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Подробнее о правилах расчета срока исковой давности см. в разделе 7 на с. 56.

Задолженность умерших / безвестно отсутствующих физлиц

На основании пп. «б» и «в» п.п. 14.1.11 НКУ безнадежной признают просроченную задолженность:

— умершего физического лица, при условии отсутствия у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;

— лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими или объявлены умершими.

Обратите внимание! Безвестно отсутствующим физическое лицо признается по решению суда (ст. 43 ГКУ). То же касается и объявления физлица умершим (см. ст. 46 ГКУ). Поэтому безнадежной такая задолженность будет считаться на основании соответствующего решения суда с даты его вступления в силу.

Учтите: задолженность лиц, признанных в судебном порядке недееспособными, и лиц, осужденных к лишению свободы, безнадежной в понимании п.п. 14.1.11 НКУ не считается.

Задолженность, просроченная свыше 180 дней

Подпунктом «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ к безнадежной причислена задолженность, которая просрочена более 180 дней и соответствует таким требованиям:

— задолженность субъекта хозяйствования, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве. Вместе с тем указанная норма на сегодняшний день неприменима. Дело в том, что Закон № 2343, согласно которому условием для возбуждения дела о банкротстве являлось наличие бесспорных требований кредитора (кредиторов) в размере 300 МЗП, с 21.10.2019 г. утратил силу. А в заменившем его Кодексе по процедурам банкротства аналогичного требования о минразмере бесспорных требований кредитора нет;

— задолженность физических лиц не превышает 25 % МЗП (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (в случае отсутствия законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц). Эту норму в сегодняшних реалиях также применить нельзя, поскольку процедура банкротства физлиц установлена книгой четвертой Кодекса по процедурам банкротства.

То есть фактически признать задолженность безнадежной по этому признаку на сегодняшний день не представляется возможным.

Задолженность банкрота или ликвидированного предприятия

Подпункты «д» и «з» п.п. 14.1.11 НКУ разрешают признавать безнадежной задолженностью:

— актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией;

— задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке, или ликвидированных юридических лиц.

Как видите, в обоих случаях речь идет о признании безнадежными долгов ликвидированных предприятий или предприятий и предпринимателей, признанных банкротами. Только п.п. «з» п.п. 14.1.11 НКУ говорит о безнадежности любой задолженности таких должников, а п.п. «д» разрешает признать безнадежной задолженностью учредителя стоимость всех корпоративных прав и недолговых ценных бумаг*, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией.

* Заметим, что, по сути, стоимость корпоративных прав и недолговых ценных бумаг задолженностью эмитента не является. Однако п.п. 14.1.11 НКУ ставит стоимость таких активов в один ряд с другими видами задолженностей, которые могут быть признаны безнадежными в целях налогового учета.

Имейте в виду: и в первом, и во втором случае для признания задолженности безнадежной банкротство/ликвидация должника должны быть документально подтверждены.

Банкротство. Согласно ч. 1 ст. 1 Кодекса по процедурам банкротства банкротством считается признанная хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность при помощи процедуры санации и реструктуризации и погасить денежные требования кредиторов иначе, чем через применение ликвидационной процедуры. Следовательно, достаточным условием для признания задолженности безнадежной по пп. «д» и «з» п.п. 14.1.11 НКУ является наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом. Подтверждали это в своих разъяснениях и налоговики (см., в частности, письма ГУ ГФС в г. Киеве от 14.01.2019 г. № 113/ІПК/26-15-12-03-11, ГУ ГФС в Донецкой обл. от 07.12.2018 г. № 5139/ІПК/05-99-12-03-16 и ОКП ГФС от 26.01.2018 г. № 299/ІПК/28-10-01-03-11).

Ликвидация предприятия. Юрлицо считается прекращенным со дня внесения в Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (далее — ЕГР) соответствующей записи (ч. 5 ст. 104 ГКУ). Поэтому основанием для признания безнадежной задолженности ликвидированного предприятия будет запись из ЕГР о госрегистрации прекращения юридического лица по причине ликвидации. Это неоднократно отмечали и налоговики (см., в частности, письма ГФСУ от 28.03.2019 г. № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ГФС в г. Киеве от 14.01.2019 г. № 113/ІПК/26-15-12-03-11 и ОКП ГФС от 26.01.2018 г. № 299/ІПК/28-10-01-03-11).

Такую информацию вы можете получить в электронном виде через официальный сайт ЕГР**. Там же будут указаны дата и номер записи о прекращении юридического лица.

** См. по ссылке: usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch.

Задолженность, не погашенная из-за недостаточности имущества

Подпункт «є» п.п. 14.1.11 НКУ разрешает признавать безнадежной просроченную задолженность физических и юридических лиц, не погашенную из-за недостаточности имущества указанных лиц, при условии, что действия по ее принудительному взысканию не привели к полному погашению задолженности.

Итак, что же нужно сделать, чтобы соблюсти все условия из этой нормы НКУ?

Для начала необходимо получить решение суда о признании долга и начать процедуру исполнительного производства, т. е. принудительного взыскания с должника его задолженности. Взысканием задолженности займутся органы государственной исполнительной службы или частные исполнители на основании исполнительного документа.

Если исполнитель не обнаруживает у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (или этого имущества оказывается недостаточно для полного погашения долга), а все меры по розыску такого имущества оказываются безрезультатными, то исполнительный документ возвращают кредитору (п.п. 2 ч. 1 ст. 37 Закона № 1404). При этом исполнитель составляет акт и выносит постановление о возврате исполнительного документа взыскателю. На основании такого постановления просроченную задолженность, не погашенную из-за недостаточности имущества должника, можно классифицировать как безнадежную.

Но! Здесь есть один нюанс. По мнению налоговиков, если в постановлении о возврате исполнительного документа установлен срок его повторного предъявления (т. е. исполнительное производство по делу не закрыто, действия по принудительному взысканию имущества должника продолжаются), то нет оснований для признания такого долга безнадежным согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ. Такая позиция изложена, в частности, в письмах ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3026/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 16.11.2018 г. № 4850/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 14.12.2017 г. № 2984/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. То есть фискалы считают, что «первого круга» попыток взыскания может быть недостаточно, если постановлением допускается право повторного предъявления. Для списания согласно п.п. «є» п.п. 14.1.11 НКУ должно быть полное закрытие исполнительного производства. Подробнее об этом см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 103-104, с. 20.

Взыскание невозможно в связи с форс-мажорными обстоятельствами

Этот критерий установлен п.п. «ж» п.п. 14.1.11 НКУ. Он причисляет к безнадежной задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством.

Форс-мажорными обстоятельствами являются события, перечисленные в ч. 2 ст. 14¹ Закона № 671. А вот перечень событий, которые к форс-мажору отнести нельзя, приведен в п.п. 3.2 Регламента № 44.

Подтвердить факт наступления форс-мажорных обстоятельств поможет сертификат о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы). Его выдают Торгово-промышленная палата Украины (ТППУ) и региональные отделения ТППУ в течение 7 дней со дня обращения субъекта хозяйствования (ч. 1 ст. 14¹ Закона № 671).

Процедуру выдачи сертификата ТПП описывает Регламент № 44. Так, для получения этого сертификата субъект хозяйствования подает заявление и документы, свидетельствующие о чрезвычайности таких обстоятельств, их непредвиденности и неотвратимости, а также подтверждающие причинно-следственную связь между форс-мажорным обстоятельством и невозможностью выполнения условий договора (п. 6.9 Регламента № 44). Причем именно заявитель несет всю ответственность за доказывание наступления обстоятельств непреодолимой силы (п. 6.5 Регламента № 44).

Субъекты малого предпринимательства (в понимании ст. 55 ХКУ) сертификат получают бесплатно. Остальным придется оплатить его себестоимость (ч. 1 ст. 14¹ Закона № 671).

4.2. Списание безнадежной дебиторки

В разделе 3, говоря об РСД, мы уже задевали некоторые моменты, касающиеся списания безнадежной дебиторской задолженности. Сейчас остановимся на них подробнее.

Бухгалтерский учет

Источником погашения денежной* безнадежной задолженности предприятия в общем случае является РСД (см. раздел 3 на с. 23). Списание безнадежной дебиторской задолженности за счет такого резерва показывают по дебету счета 38 в корреспонденции с кредитом счетов 34 «Краткосрочные векселя полученные», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»** в разрезе расчетов с покупателями и заказчиками или другими дебиторами.

* По отгруженным (выполненным, предоставленным), но не оплаченным товарам (работам, услугам).

** В зависимости от вида дебиторской задолженности.

Тогда остаток безнадежной дебиторской задолженности списывают прямо в состав прочих операционных расходов следующей корреспонденцией: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Такой же проводкой списывают дебиторскую задолженность, под которую РСД вообще не создавался (например, товарную задолженность*: Дт 944 — Кт 371).

* Возникшую вследствие того, что покупатель, перечислив предоплату, товар (услугу) так и не получил.

Кроме того, информацию о сумме списанной задолженности отражают и в забалансовом учете. Для этого списанную сумму показывают по дебету субсчета 071 «Списанная дебиторская задолженность», где ее учитывают не менее 3 лет с даты списания. В это время кредитор наблюдает за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного состояния должника. Окончательно списывают указанную сумму с субсчета 071 либо одновременно с получением средств от должника в виде возмещения задолженности, либо в связи с истечением срока учета такой задолженности.

Если после списания дебиторской задолженности должник ее все-таки погасил, кредитор должен показать увеличение дохода от прочей операционной деятельности (Дт 30, 31 — Кт 716).

Рассмотрим пример.

Пример 4.1. На предприятии создан РСД под дебиторскую задолженность за товары, работы, услуги в сумме 30000,00 грн.

Предприятие приняло решение о признании дебиторской задолженности за товары, работы, услуги в сумме 39000 грн безнадежной и ее списании.

Как указанные операции отразить в бухучете предприятия, см. в табл. 4.1.

Таблица 4.1. Учет списания безнадежной дебиторской задолженности

Налоговый учет

Налог на прибыль. Если вы ознакомились с разделом 3 этого спецвыпуска, то уже знаете, что списание безнадежной дебиторской задолженности неизбежно ведет к необходимости осуществления высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами корректировки финрезультата до налогообложения на разницы, установленные п. 139.2 НКУ. Напомним, что эти разницы предусматривают:

— увеличение финрезультата до налогообложения на:

1) сумму расходов на создание РСД по «бухучетным» правилам;

2) сумму расходов от списания в бухучете дебиторской задолженности сверх суммы РСД. При этом учитывайте, что под эту корректировку попадает любая списанная в бухрасходы дебиторская задолженность, а не только та, которая в соответствии с НКУ считается безнадежной;

— уменьшение финрезультата до налогообложения на:

1) сумму корректировки (уменьшения) РСД, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО;

2) сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам безнадежности, определенным п.п. 14.1.11 НКУ. Эти признаки мы с вами рассмотрели в подразделе 4.1 (см. с. 36).

Помните: если дебиторская задолженность в критерии безнадежности «вписалась», то не имеет значения, списана она через РСД или попала в расходы напрямую, а также создавался РСД или нет. В любом случае вся сумма такой задолженности учитывается в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (см. письма ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и ГУ ГФС в Черкасской обл. от 18.06.2019 г. № 2773/ІПК/23-00-12-0119).

Таким образом, за счет указанных корректировок объект обложения налогом на прибыль фактически уменьшится только на ту списанную дебиторку, которая признана безнадежной по правилам налогового учета.

Но это еще не все. Так, при списании безнадежной дебиторской задолженности может «всплыть» еще одна разница. Она установлена п.п. 140.5.10 НКУ. Согласно этому подпункту финансовый результат до налогообложения увеличивают на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (бесплатно переданных товаров, работ, услуг) лицам, являющимся:

— «нулевиками» и

— неплательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц и «неприбыльщиков», по которым действуют свои разницы, установленные пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ).

Причем заметьте: к «опасным», с точки зрения возникновения этой разницы, налоговики относят и физлиц-предпринимателей на упрощенной системе. Так, в разъяснении из подкатегории 102.12 БЗ они требуют увеличивать финрезультат по п.п. 140.5.10 НКУ при перечислении безвозвратной финпомощи (бесплатной передаче товаров, работ, услуг) предпринимателям-единоналожникам. Мотивируют они это тем, что формулировка «кроме физических лиц», помимо обычных граждан, касается лишь ФЛП-общесистемщиков, которые уплачивают налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по унифицированной ставке 18 %.

Почему мы говорим об этой разнице в контексте списания дебиторской задолженности?

Согласно п.п. 14.1.257 НКУ не взысканную по истечении срока исковой давности задолженность нужно рассматривать как безвозвратную финансовую помощь. Из этого и следует, что к ней должна применяться разница, установленная п.п. 140.5.10 НКУ. При этом контролеры считают, что такая разница возникает при списании как денежной, так и товарной задолженности (см., в частности, письма ГНСУ от 22.10.2019 г. № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ГФСУ от 13.09.2018 г. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 и от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя в отношении денежной дебиторской задолженности за поставленные, но не оплаченные товары (работы, услуги) с такими выводами налоговиков можно и поспорить (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 63, с. 2).

Радует, что

Подтверждают это и налоговики в своих многочисленных разъяснениях (см., в частности, письма ГНСУ от 01.11.2019 г. № 1145/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 01.10.2019 г. № 506/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 30.09.2019 г. № 475/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Еще раз напомним, что рассмотренные выше корректировки не распространяются на малодоходников, не принявших решение добровольно рассчитывать налоговоприбыльные разницы.

НДС. Порядок НДС-учета при списании безнадежной дебиторки зависит от того, является эта задолженность денежной или товарной. Рассмотрим оба варианта.

1. Задолженность — денежная. В ситуации, когда предприятие отгрузило товар (предоставило услуги), но оплату так и не получило, операция поставки, по мнению налоговиков, «превращается» в бесплатную передачу товаров (услуг). Это значит, что, по сути, объект налогообложения у продавца никуда не исчезает. Ведь, как известно, в объект обложения НДС попадает, в частности, поставка товаров и услуг (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ), под которой понимают, в том числе, их бесплатную передачу (п.п. «в» п.п. 14.1.185 и п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ). На этом основании налоговики утверждают: при списании задолженности поставщик не корректирует отраженные ранее налоговые обязательства и расчет корректировки (далее — РК) не выписывает (см. письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

Отдельно стоит упомянуть о списании безнадежной денежной дебиторки предприятиями, которые начисляют налоговые обязательства по кассовому методу. У них в описанной нами ситуации к моменту списания задолженности налоговые обязательства по НДС начислены еще не были (поскольку оплата не поступила). Так вот, по мнению налоговиков, списание «кассовиками» денежной безнадежной дебиторки считается одним из «прочих видов компенсации» стоимости поставленных товаров/услуг. А значит, плательщик НДС, применяющий кассовый метод, на дату списания такой задолженности должен начислить налоговые обязательства (см. письма ГФСУ от 27.03.2018 г. № 1242/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2018 г. № 1410/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ).

Мы считаем такой вывод ошибочным. На наш взгляд, под «прочими видами компенсации» нужно понимать неденежные расчеты: бартер, взаимозачет или предоставление простого векселя. То есть когда происходит возмещение стоимости товаров/услуг за счет других источников (задолженность погашается другими активами). Но никак не списание безнадежного долга.

2. Задолженность — товарная. Решая вопрос об НДС-последствиях в этой ситуации, нужно исходить из следующего: если покупатель перечислил предоплату, но товары (услуги) так и не получил, то по окончании срока исковой давности такой аванс «превращается» в безвозвратную финансовую помощь.

В свою очередь, предоставление денежной безвозвратной финансовой помощи не является объектом обложения НДС. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Следовательно,

Настаивают на проведении такой корректировки и налоговики (см., в частности, письма ОКП ГФС от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11 и ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 22.08.2017 г. № 1707/ІПК/04-36-12-32-20). Причем они установили следующий механизм уменьшения налогового кредита (см. письмо ГФСУ от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— по приобретениям до 01.07.2015 г. — на основании бухсправки;

— по приобретениям после 01.07.2015 г. — через «компенсирующие» НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Что касается «кассовиков», то для них в этом случае никаких особенностей нет. Они, как и все, в момент перечисления аванса уже успели отразить налоговый кредит по НДС, а значит, на дату списания безнадежной дебиторской задолженности его придется откорректировать.

Напоследок заметим, что списание безнадежной дебиторской задолженности физлиц будет иметь последствия также в НДФЛ- и ВС*-учете субъекта хозяйствования. Но о них мы будем говорить отдельно в разделе 6 (см. с. 55).

* Здесь и далее — военный сбор.

4.3. Списание безнадежной кредиторки

Теперь проблему безнадежных долгов осветим со стороны должника, в учете которого «зависла» кредиторская задолженность, не подлежащая погашению. Здесь мы расскажем, как списать такую задолженность по истечении срока исковой давности (или раньше, например, в случае ликвидации кредитора).

Бухгалтерский учет

О том, как учесть списание безнадежной кредиторской задолженности, рассказывает п. 5 П(С)БУ 11. Здесь сказано, что сумму ранее признанного обязательства, которое не подлежит погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода.

Для отражения списанной задолженности используют субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности». В виде проводок списание безнадежной кредиторки будет выглядеть так:

1) в случае списания денежной задолженности (товары/услуги получены, но не оплачены) делают записи:

— на сумму списанной задолженности с учетом НДС: Дт 631, 685 — Кт 717;

— на сумму НДС (в зависимости от метода корректировки налогового кредита)*: Дт 949 — Кт 641/НДС или Дт 641/НДС — Кт 644 (методом «сторно») и одновременно Дт 949 — Кт 644;

* Подробнее об этом — далее.

2) списание товарной кредиторки (аванс получен, но товары не отгружены / услуги не предоставлены) показывают корреспонденцией:

— Дт 681 — Кт 717 (на сумму задолженности, в том числе НДС);

— Дт 643 — Кт 641/НДС (методом «сторно» на сумму НДС)**.

** Исходя из разъяснений налоговиков, с корректировкой налоговых обязательств по НДС в этом случае могут возникнуть проблемы. Подробнее об этом — на с. 44.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Абсолютно все предприятия, независимо от их доходности, в налоговоприбыльном учете руководствуются исключительно правилами бухучета. Все потому, что

Об отсутствии каких-либо корректировок говорят и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 09.12.2019 г. № 1789/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

НДС. Как и в случае с дебиторской задолженностью, правила НДС-учета при списании кредиторской задолженности зависят от характера списываемой кредиторки.

1. Задолженность — денежная. Рассматривая правила списания безнадежной дебиторской задолженности (см. с. 41), мы уже говорили: если продавец поставил товары (предоставил работы, услуги), а покупатель их не оплатил, тогда операция поставки, по мнению налоговиков, «превращается» в бесплатную передачу товаров (работ, услуг). То есть, с точки зрения должника-покупателя, мы имеем дело с бесплатно полученными товарами (работами, услугами) (п.п. 14.1.13 НКУ). На этом основании налоговики настаивают на том, что покупателю следует откорректировать отраженный ранее налоговый кредит по НДС.

Причем ранее налоговики говорили, что корректировку НДС нужно проводить путем уменьшения налогового кредита на основании бухгалтерской справки (см., например, письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13 и разъяснение из подкатегории 101.24 БЗ). Но не так давно они выдвинули другую идею.

Теперь они требуют «бухсправочный» способ корректировки применять только к налоговому кредиту, сформированному на основании налоговой накладной, составленной до 01.07.2015 г. А вот налоговый кредит, сформированный после этой даты, нужно корректировать путем начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС согласно п. 198.5 НКУ (см. письма ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 28.11.2018 г. № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Заметим: несмотря на то что налоговики испокон веков требовали корректировать налоговый кредит при списании безнадежной кредиторки, мы с их позицией не согласны. Наши аргументы см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 37.

Отдельно остановимся на учете денежной кредиторской задолженности предприятиями, использующими кассовый метод начисления НДС. Такие предприятия до момента списания кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные товары (работы, услуги) отразить налоговый кредит по НДС еще не успели. Поэтому, на наш взгляд, проводить какие-либо корректировки им не нужно.

Интересно, что поставщику-«кассовику», который отгрузил товары, но оплату не получил, налоговики рекомендуют при списании дебиторской задолженности начислять налоговые обязательства (см. с. 42). Основание для начисления налоговых обязательств — списание задолженности нужно рассматривать как получение «прочих видов компенсации» за поставленные товары. Тогда логично предположить, что в рассматриваемой нами ситуации фискалы должны посоветовать покупателю на дату списания безнадежной кредиторской задолженности увеличивать налоговый кредит по НДС ☺. Однако с предоставлением такого разъяснения контролеры не торопятся.

2. Задолженность — товарная. Если вам нужно учесть списание товарной безнадежной кредиторской задолженности, тогда учтите: задолженность по оплаченным, но не отгруженным вами товарам в периоде списания в связи с истечением срока исковой давности становится безвозвратной финансовой помощью, полученной от покупателя. Это прямо следует из определения, приведенного в п.п. 14.1.257 НКУ.

Что это означает для НДС-учета? Предоставление (получение) безвозвратной финпомощи не является поставкой товаров (работ, услуг), а значит, не облагается НДС. Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации

Подтверждают это и налоговики (см., в частности, письма ГУ ГФС в Харьковской обл. от 08.10.2019 г. № 644/ІПК/20-40-04-01-11, ГФСУ от 15.01.2019 г. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.10.2018 г. № 4552/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При этом они отмечают, что корректировку налоговых обязательств можно осуществить исключительно на основании зарегистрированного покупателем в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) РК к ранее выписанной налоговой накладной (п.п. 192.1.1 НКУ). Но проблема в том, что зарегистрировать такой РК по истечении срока исковой давности (по сути, после 1095 дней с момента выписки налоговой накладной) не удастся*.

* Общий срок исковой давности установлен ст. 257 ГКУ и ст. 102 НКУ продолжительностью в 3 года (1095 календарных дней). При этом нормами НКУ не предусмотрены исключения относительно определения сроков исковой давности при регистрации РК в ЕРНН независимо от обстоятельств, при которых они составляются.

Можно ли в таком случае произвести корректировку, например, на основании бухгалтерской справки? Вынуждены констатировать, что налоговики категорически против такого варианта. Неоднократно в своих разъяснениях они давали понять, что в случае невозможности регистрации РК в ЕРНН о корректировке налоговых обязательств можно забыть (см., в частности, письма ГНСУ от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ГФСУ от 09.08.2019 г. № 3720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Все сказанное выше распространяется также и на продавцов-«кассовиков». Ведь в этом случае первое событие — оплата товаров, а значит, они также отразили налоговые обязательства по НДС при получении аванса.

Списание кредиторки у юрлица-единоналожника

В учете предприятия-единоналожника также многое зависит от характера задолженности и от НДС-статуса самого должника.

1. Задолженность — денежная. В этом случае «судьбу» списанной кредиторки определяет абзац третий п. 292.3 НКУ. Напомним: в нем говорится о том, что в состав доходов плательщика единого налога группы 3, который является плательщиком НДС, включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

То есть однозначно можно утверждать, что

Причем под действие абзаца третьего п. 292.3 НКУ подпадает и кредиторская задолженность, возникшая во время пребывания единоналожника на общей системе налогообложения.

Дату отражения дохода устанавливает п. 292.6 НКУ. Ею будет дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

А что у единоналожников, которые не зарегистрированы плательщиками НДС? О них п. 292.3 НКУ, равно как и другие нормы НКУ, молчит.

Тем не менее налоговики прямо заявляют, что юрлицо — плательщик единого налога группы 3 по ставке 5 % (неплательщик НДС) включает в доход сумму кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или ликвидацией кредитора. Об этом они говорят в письмах ГФСУ от 22.02.2019 г. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 25.05.2016 г. № 11405/6/99-99-12-02-03-15.

Аргументируют такой вывод фискалы тем, что облагаемый доход у юрлиц — плательщиков единого налога определяют на основании данных упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, который они ведут в соответствии со ст. 296 НКУ (п. 292.13 упомянутого Кодекса). В свою очередь, согласно правилам бухгалтерского учета сумма обязательства, которое не подлежит погашению, признается доходом. Из этого фискалы делают вывод, что сумма списанной кредиторской задолженности является налогооблагаемым доходом единоналожника группы 3, в том числе и неплательщика НДС.

Мы, конечно, с таким подходом налоговиков не согласны. Не любой бухгалтерский доход является единоналожным. Напомним: доходом юрлица — плательщика единого налога согласно п. 292.1 НКУ является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной) и материальной либо нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ. При этом, как мы сказали выше, п. 292.3 НКУ требует включать в единоналожный доход списанную кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, только у плательщика единого налога группы 3, являющегося плательщиком НДС. Следовательно, на основании этих норм НКУ можно прийти к заключению, что у единоналожника группы 3, не являющегося плательщиком НДС (т. е. плательщика единого налога по ставке 5 %), сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в сумму дохода включаться не должна.

Хотя, как вы понимаете, вряд ли налоговики изменят свою точку зрения. Поэтому юрлицам — плательщикам единого налога группы 3 по ставке 5 %, не включающим в доходы сумму списанной кредиторской задолженности, следует готовиться к судебным баталиям.

2. Задолженность — товарная. Списание такой задолженности, на наш взгляд, не увеличивает доход предприятия-единоналожника независимо от его НДС-статуса. Аргументы простые: при списании задолженности полученная ранее предоплата становится безвозвратной финансовой помощью. Поэтому единоналожник уменьшает доход от предоплаты и вместо него на основании п. 292.1 НКУ признает доход в виде финпомощи.

Исключение составляют суммы аванса, полученного предприятием-единоналожником, еще будучи на общей системе налогообложения. Тогда совсем другое дело: аванс под обложение налогом на прибыль ранее не попал, а значит, при списании кредиторской задолженности на его сумму придется увеличить единоналожный доход.

Списание кредиторки предпринимателем

ФЛП-единоналожники. С денежной задолженностью за полученные ранее товары (работы, услуги) ситуация следующая. Как и в случае с юрлицами-единоналожниками, п. 292.3 НКУ предписывает ФЛП — плательщикам единого налога группы 3, которые являются плательщиками НДС, включать сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав единоналожного дохода отчетного периода. При этом датой отражения такого дохода для них является дата списания задолженности (п. 292.6 НКУ).

А что делать предпринимателям — единоналожникам групп 1, 2 и 3 (без НДС)?

Для ответа на этот вопрос заглянем в п.п. 2 п. 297.1 НКУ. Здесь говорится, что единоналожники освобождены от уплаты НДФЛ в части доходов, полученных в результате хоздеятельности физлица-предпринимателя и обложенных единым налогом. Соответственно доходы, которые не попали в базу обложения единым налогом, облагают НДФЛ (и ВС) как непредпринимательский, «гражданский» доход (см. раздел 6 на с. 55). Причем если сумма списываемой задолженности включает в себя НДС, то под налогообложение попадает вся сумма с учетом этого налога.

Теперь о товарной задолженности по полученным авансам, в счет которой предприниматель-продавец не осуществил поставку (не выполнил работы, не предоставил услуги). Предприниматели-единоналожники отражают доходы в момент получения денежных средств. Отсюда вывод: полученные предоплаты (авансы) уже были ранее включены в доход ФЛП-единоналожника (на дату их поступления), а значит, повторно отражать суммы авансов в составе доходов при списании кредиторской задолженности не нужно. Причем это касается также задолженности, возникшей в период пребывания на общей системе налогообложения.

Но заметим: налоговики могут не согласиться с таким подходом. Дело в том, что списываемую товарную кредиторскую задолженность они могут рассматривать как безвозвратную финансовую помощь. В свою очередь, в соответствии с разъяснениями контролеров (см. подкатегорию 107.01.03 БЗ) предоставленная ФЛП-единоналожнику безвозвратная финпомощь относится к поступлениям, не связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. А значит, она не попадает в единоналожный доход ФЛП и должна облагаться НДФЛ и ВС как «гражданский» доход физлица. Естественно, что при таком подходе сумма полученных авансов, которая была включена в объект обложения единым налогом, должна быть исключена из единоналожных доходов, чтобы не было двойного налогообложения.

ФЛП-общесистемщики. Если вы — физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения, то при списании безнадежной кредиторской задолженности перед вами встанет вопрос: нужно ли сумму такой списанной кредиторки включать в предпринимательские доходы и облагать НДФЛ и ВС? Традиционно рассмотрим этот вопрос отдельно в отношении денежной и товарной задолженности.

1. Задолженность — денежная. Денежную кредиторскую задолженность, списанную по истечении срока исковой давности, включают в доход предпринимателя-общесистемщика. На это прямо указывает п.п. 2 п. 6 Порядка № 481. Кроме того, налоговики подтверждают это в консультации, размещенной в подкатегории 104.04 БЗ. Касается данное правило и случая, когда товары были получены предпринимателем во время пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Следовательно, сумму прощенной денежной кредиторской задолженности ФЛП-общесистемщик должен обложить НДФЛ и ВС в порядке, установленном ст. 177 НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 85, с. 47).

На наш взгляд, в составе дохода сумму списанной кредиторки за полученные товары (работы, услуги) общесистемщик отражает с учетом НДС, независимо от того, зарегистрирован ли он плательщиком этого налога.

2. Задолженность — товарная. А вот эта ситуация имеет определенные особенности. Дело в том, что, получив аванс за товары/работы/услуги, предприниматель уже включил его в доход от своей предпринимательской деятельности (п. 177.2 НКУ). В момент списания такой задолженности ее статус меняется: это уже не предоплата за товары/работы/услуги, т. е. не выручка. И она не должна учитываться в предпринимательских доходах. Поэтому на сумму полученного аванса доход следует уменьшить и одновременно показать доход в размере списываемой кредиторской задолженности. Результат таких действий будет нулевой.

4.4. Списание инвалютной кредиторской задолженности

Определенные учетные нюансы имеет списание инвалютной кредиторки. Рассмотрим их на примере экспортно-импортных договоров на поставку товаров.

Бухгалтерский учет

Импортная кредиторка по полученным, но не оплаченным товарам. При учете списания импортной кредиторки необходимо учитывать ряд «валютных» нюансов. Разобраться в них нам поможет П(С)БУ 21.

Так, в соответствии с этим стандартом денежная задолженность перед нерезидентом в валюте является монетарной статьей баланса. А значит, по ней нужно рассчитывать курсовые разницы на каждую дату баланса и/или на дату осуществления хозяйственной операции* (п. 8 П(С)БУ 21).

* В пределах такой операции или по всей статье (в соответствии с учетной политикой предприятия).

Таким образом,

Так, если на дату списания кредиторской задолженности валютный курс увеличился по сравнению с курсом, действовавшим на дату операции или на последнюю дату баланса**, то имеет место отрицательная курсовая разница, а если уменьшился — положительная.

** В зависимости от того, какое событие было позже.

Положительную курсовую разницу отражают в составе прочих операционных доходов по кредиту субсчета 714, а отрицательную — в составе прочих операционных расходов по дебету субсчета 945 в корреспонденции с дебетом/кредитом субсчета 632.

Сумма кредиторской задолженности, учитываемая по курсу НБУ на дату ее списания, отражается в доходе отчетного периода (Дт 632 — Кт 717). Причем учтите: ввозной НДС, уплаченный на таможне, не относится к сумме кредиторской задолженности, а потому никак не учитывается при ее списании.

Экспортная кредиторка по полученным от нерезидента авансам. Совсем другая ситуация складывается при списании авансов, в счет которых предприятие не поставило нерезиденту товары. Такая задолженность не является монетарной, а значит, курсовые разницы по ней не определяют. В связи с этим списание товарной кредиторской задолженности осуществляют единственной проводкой: Дт 681 — Кт 717.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Операции по списанию безнадежной кредиторской задолженности (в том числе инвалютной) в налоговом учете как малодоходниками, так и высокодоходниками учитываются в строгом соответствии с правилами бухучета. Никаких налоговоприбыльных разниц при списании такой кредиторки разд. III НКУ не устанавливает. На этом не раз акцентировали свое внимание и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 09.12.2019 г. № 1789/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 30.07.2019 г. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

НДС. Как вы помните, при списании обычной (не ВЭД-) денежной кредиторки за полученные, но не оплаченные товары налоговики требуют считать такие товары бесплатно полученными (см. с. 43). А это значит, что покупатель не имеет права на отраженный ранее налоговый кредит по НДС и его следует откорректировать. В связи с этим, естественно, возникают опасения: а не постигнет ли та же участь импортный налоговый кредит при списании безнадежной ВЭД-кредиторки?

Для того чтобы разобраться в этом, нужно заглянуть в прошлое и вспомнить, как вы начисляли и уплачивали налог при ввозе импортных товаров.

Итак, непосредственно при ввозе товаров предприятие наверняка:

— уплатило «ввозной» НДС на основании пп. 187.8 и 206.1 НКУ;

— на дату уплаты импортных налоговых обязательств показало налоговый кредит по НДС на основании абзаца четвертого п. 198.2 НКУ.

Получается, импортный налоговый кредит в свое время был сформирован из сумм, уплаченных при ввозе товаров «живыми» деньгами, которые при списании задолженности возвращать, естественно, никто не будет. Кроме того, списание задолженности не подпадает ни под один из «корректировочных» случаев из п. 192.1 НКУ***. А раз так, то на дату списания кредиторской ВЭД-задолженности никаких корректировок проводить не нужно.

*** В соответствии с этим пунктом налоговый кредит подлежит корректировке при изменении суммы компенсации стоимости товаров, возврате товаров или предоплаты, исправлении ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной.

К счастью, налоговики в этом вопросе разделяют нашу точку зрения (см. письма ГФСУ от 15.01.2019 г. № 145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 16, с. 5; разъяснение из подкатегории 101.10 БЗ).

Точно так же нет оснований и необходимости компенсировать импортный налоговый кредит НДС-обязательствами по п. 198.5 НКУ. Ведь их начисляют для того, чтобы обнулить «входной» НДС в случаях использования активов «не туда»: в необлагаемых (освобожденных) операциях или нехозяйственной деятельности. В нашем случае факт использования импортных, пусть и не оплаченных товаров, в таких видах деятельности отсутствует. Радует, что налоговики придерживаются такой же точки зрения (см. письмо ГФСУ от 14.02.2019 г. № 538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Теперь о товарной задолженности перед нерезидентом. При получении предоплаты от нерезидента в счет поставки товаров в НДС-учете предприятие-резидент ничего не отражало. Ведь датой возникновения налоговых обязательств при экспорте товаров является дата оформления в соответствии с законодательством таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А поскольку товар так и не был поставлен нерезиденту, налоговых обязательств предприятие не показывало. Соответственно, корректировать при списании инвалютной товарной задолженности в НДС-учете нечего.

Рассмотрим небольшой пример.

Пример 4.2. Предприятие приобрело у нерезидента импортные товары стоимостью $15000. Товары так и не были оплачены. На последнюю дату баланса (31.03.2020 г.) была определена курсовая разница по монетарной кредиторской задолженности. Курс НБУ на эту дату — 23,90 грн/$ (здесь и далее — курс условный). Сумма задолженности в гривневом эквиваленте, отраженная в балансе на 31.03.2019 г., составила 358500 грн.

08.04.2020 г., по истечении срока исковой давности, кредиторская ВЭД-задолженность признана безнадежной и списана в состав доходов. Курс НБУ на дату этой операции — 24,10 грн/$.

Отражение указанных операций в учете покажем в табл. 4.2.

Таблица 4.2. Учет списания безнадежной кредиторской задолженности по импортным товарам