Регистрация НН/РК. Штрафы
Наиболее болезненное нововведение — появление штрафа (1) за нерегистрацию или (2) несвоевременную регистрацию НН/РК на освобожденные от НДС и нулевые поставки. Что удивляет — эти НН/РК вообще никакого отношения к НДС не имеют (у поставщика эти операции влияют разве что на размер ЧВ при распределении НДС, но регистрация этих НН/РК тут ни при чем).
А что касается размера обоих штрафов, то радует его уменьшение. Но здесь все зависит от характера НН и суммы в ней.
Таблица 1. Штрафы за несвоевременную регистрацию (нерегистрацию) НН/РК
| Характер НН/РК | До вступления в силу Закона № 466 | После вступления в силу Закона № 466 | ||
| Несвоевременная регистрация | нерегистрация | Несвоевременная регистрация | нерегистрация | |
| НН/РК на освобожденные операции | — | — | 2 % от объема поставки без НДС, но не более 1020 грн | 5 % от объема поставки без НДС, но не более 3400 грн |
| НН/РК на нулевые операции | — | — | ||
| НН/РК согласно п. 198.5 и ст. 199 НКУ | 10 — 50 % от суммы НДС | 50 % + 50 % от суммы НДС | ||
| НН* на минбазу | ||||
| * Обратите внимание, речь только об НН, про РК не сказано. | ||||
Отметим важную деталь по штрафу за нерегистрацию этих НН/РК. После его применения не будет применяться 50 %-й штраф за нерегистрацию в течение следующих 10 дн. (абз. 3 п.п. 1201.2 НКУ). Но обязанность зарегистрировать НН/РК никто не отменял, поэтому при регистрации будет еще один штраф, но теперь уже за несвоевременную регистрацию (п. 1201.1 НКУ).
Само собой, на эти нормы Закона №466 накладывается штрафная амнистия. По НН/РК, предельный срок регистрации которых приходится на период с 1.03.2020 г. по 31.05.2020 г. (а с учетом Закона Украины 591-IX от 13.05.2020г., — до последнего дня месяца, в котором закончится карантин), штрафы не применяются (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 42, с. 25).
Итак, изменился (1) состав штрафуемых НН/РК и (2) размер штрафов. Закон № 466 вступил в силу 23.05.2020 г. Возникает вопрос: как применять эти штрафы к тем НН/РК, которые приходятся на периоды до вступления в силу Закона?
Переходные положения. Подраздел 2 раздела ХХ НКУ дополнен п. 73*. Им предусмотрен особый механизм применения штрафа к перечисленным категориям НН/РК с добавлением к ним НН/РК по операциям, не предусматривающим предоставление получателю (скажем, итоговая НН в рознице, поставки неплательщику и т. д.). Размер штрафа такой же, как и за нерегистрацию/несвоевременную регистрацию.
* С момента принятия закона этот подраздел НКУ уже успели дополнить п. 71 и 72 (льгота по лекарствам и медизделиям, направленным на борьбу с коронавирусом). Этот изъян законодательной техники вряд ли станет преградой для исполнения той или иной нормы.
Отметим важные моменты, связанные с применением этого штрафа:
1. Чтобы попасть в переходную категорию в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2019 г., по таким НН/РК должны быть начислены штрафы согласно п. 1201.1 или п. 1201.2 НКУ. Понятно, что дата 31.12.2019 г. сейчас выглядит устаревшей, но она так и осталась в Законе.
2. По состоянию на дату вступления в силу Закона денежные обязательства по штрафам должны быть несогласованными. То есть НУР по этим штрафам должны быть в состоянии административного или судебного обжалования и денежное обязательство по ним не уплачено.
В качестве даты, позволяющей применить переходный штраф при судебном споре, видимо, имеется в виду вступление в силу судебного решения (п. 56.18 НКУ): если это произойдет до даты вступления в силу Закона, то переходный штраф применить нельзя (при этом напомним, что решение суда первой инстанции при условии своевременного апелляционного обжалования в силу не вступает). А по админобжалованию водоразделом будет день получения решения по жалобе (п. 56.17 НКУ).
3. Для применения этого штрафа налоговики должны составить новое НУР, а предыдущее будет считаться отозванным. В большинстве случаев сумма штрафа уменьшится, с чем многие налогоплательщики, скорее всего, согласятся. То есть законодатель как бы говорит: заплатите минимальный штраф и закончим всякие тяжбы. К сожалению, четких сроков выписки нового НУР и отмены старого не установлено.
Впрочем, таких ситуаций будет не так много, ведь из-за того, что Закон № 466 долго пролежал под сукном, по этим админспорам зачастую уже давно вынесено решение, а значит, такие НН/РК не попадают в переходную категорию.
4. Не секрет, что зачастую в этих штрафах налогоплательщик вовсе не виноват, они применяются незаконно, что подтверждает и судебная практика. Поэтому переходный маневр иногда больше выгоден налоговикам, чем неплательщикам. Отсюда понятно, что многие не согласятся с их применением, пусть они и в меньшем размере, чем были применены изначально.
Таким плательщикам придется обжаловать уже новое НУР. Как это будет решено процедурно, пока сказать сложно. Можно предположить, что речь пойдет о ч. 1 ст. 47 КАСУ: истец должен подать в суд заявление об уточнении предмета иска.
5. С удивительной легкостью законодатель загнал в переходные штрафы все компенсирующие НН, хотя общеизвестно, что вопрос применения штрафа по п. 1201.1 (п. 1201.2) НКУ спорный (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 62, с. 16). Если вы в принципе не согласны со штрафами к компенсирующим НН для освобожденных операций (пусть даже в меньшем размере, чем были применены изначально), вы оказываетесь в том же положении, что и плательщики из предыдущего пункта нашего перечня.
6. Непонятно, почему в переходную категорию попали штрафы по нулевым и освобожденным поставкам. В прошлых периодах к ним в принципе не мог быть применен штраф, т. е. они в п. 73 явно лишние.
7. Из-за задержки с подписанием Закона № 466 набралось немало НН/РК, по которым был применен штраф после 31.12.2019 г. Однако ключевая дата 31.12.2019 г. так и осталась.
В результате выходит нелогичная ситуация — эти НН/РК выпадают из льготного переходного штрафа!
Другие переходные случаи. Как быть с НН/РК, которые не подпадают под условия переходного п. 73 Закона (нет примененного штрафа, штраф применен после 31.12.2019 г. и т. д.)?
Считаем, что нужно исходить из характера НН (штрафовалась ли она раньше) и из того, в каком периоде допустили нарушение, то есть
на какой период приходится предельный срок регистрации НН/РК: до или после вступления в силу Закона.
По крайней мере, такой вывод напрашивается по аналогии с похожими ситуациями, происходившими в прошлом (см. информационное письмо ВАСУ от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11; ОНК, утвержденную приказом ГПСУ от 06.07.2012 г. № 592). Хотя обязанность зарегистрировать НН на льготные и нулевые поставки была и раньше, но ответственности как таковой не было (размер штрафа составлял либо 0 грн (но это чисто математически для нулевой НН), либо его вообще и быть не могло (для льготной НН)). Конечно, не исключено, что налоговики могут цепляться к старым незарегистрированным нулевым НН, но мы все-таки рассчитываем на их благоразумие.
А вот если предельный срок регистрации будет нарушен после 23.05.2020 г. (разумеется, с учетом штрафной амнистии)*, то тут от штрафа уйти будет сложно.
* Не исключено, что суды могут исходить из более либерального толкования и считать штрафоопасными только те НН/РК, которые составлены после даты вступления в силу Закона. Такой позиции они придерживались по самовыписанным НН, штраф за которые был внедрен с 01.01.2017 г. (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 17, с. 16).
Что касается тех НН/РК, которые штрафовались и ранее (компенсирующие по п. 198.5 НКУ, распределительные по ст. 199 НКУ, минбазные), то есть до вступления в силу Закона, то по ним должен применяться другой подход.
Согласно п. 11 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НКУ штрафы применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафов. Поскольку и до вступления в силу Закона и после по таким НН/РК предусмотрен штраф, то
за нерегистрацию и за несвоевременную регистрацию будет применяться штраф в новом размере.
Регистрация НН/РК. Новые сроки
Вы уже знаете о проблеме c предельным сроком регистрации компенсирующих НН/РК, составляемых согласно пп. 198.5 и 199.1 НКУ (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 1-2, с. 19). Вкратце дело обстоит так: многие поставщики, к сожалению, тянут с регистрацией НН до последнего дня регистрации, поэтому покупатель, использующий покупки в указанных операциях, узнает о ее регистрации либо в последний день либо уже по прошествии срока. В результате он не успевает вовремя зарегистрировать свои компенсирующие НН и получает штраф.
Благо законодатель понял эту проблему и вносит изменения в п. 201.10 НКУ. Для таких НН предельный срок регистрации — в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены. Поэтому НН, предельный срок регистрации которых приходится после вступления в силу Закона № 466, можно регистрировать по новым срокам. То есть майские сводные компенсирующие НН можно регистрировать в новые сроки.
База обложения НДС
Помните проблему начисления НДС на возмещение ущерба? Напомним, налоговики считают, что пострадавшая сторона должна обложить полученное возмещение исходя из базы согласно п. 188.1, а уплативший средства виновник имеет право на НК и обязан начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ (ср. ). Хотя на самом деле компенсирующие НО должен начислять лишь пострадавший, и только если имущество больше нельзя использовать в хоздеятельности (см. «Налоги & бухучет», 2017, № 98).
Абсурдность требований налоговиков поняли законодатели и специально исключили из базы возмещение ущерба из-за невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств. Считаем, что эта норма уточняющая, то есть и до ее появления в НКУ надо было применять такой же подход. Налоговики же наверняка зацепятся за эти изменения и скажут, что до вступления в силу Закона № 466 правильным был их подход, иначе зачем вносить изменения.
А вот от другой идеи — внедрения минбазы при экспорте, которая изначально присутствовала в законопроекте (прямо скажем, в недоделанном виде), законодатели все-таки отказались. На сегодня базой обложения при вывозе товаров является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в таможенной декларации.
Регистрация плательщиком НДС
Здесь тоже есть небольшие коррективы:
1) заявление на регистрацию плательщиком НДС подается в электронной форме;
2) зарегистрироваться плательщиком НДС можно уже при госрегистрации юрлица или ФЛП. При этом налоговики обязаны в течение 3 дней внести в реестр запись о регистрации плательщиком с первого числа месяца, следующего за днем истечения 10 к. дн. после подачи заявления госрегистратору;
3) в случае преобразования или изменения данных плательщика проводится перерегистрация на основании заявления, которое он подает в течение 10 раб. дн. Если лицо, созданное путем преобразования, не подает заявление, его регистрация плательщиком НДС аннулируется. Если меняется наименование (Ф. И. О.), заявление можно не подавать, контролирующий орган внесет изменения на основании ведомостей из ЕГР;
4) изменены сроки подачи заявления на регистрацию/аннулирование регистрации плательщиком НДС. Приведем их в таблице.
Таблица 2. Порядок и сроки подачи заявлений
| Действия | Сроки подачи заявления | Примечание | |
| До Закона № 466 | После Закона № 466 | ||
| Добровольная регистрация плательщиком НДС | Не позднее 20 к. дн. до начала НДСного периода | Не позднее 10 к. дн. до начала НДСного периода | Соответственно поменяли и период, когда плательщик становится плательщиком НДС, если желаемая дата не указана: с первого числа месяца, следующего за днем истечения 10 к. дн. после подачи заявления |
| Изменение ставки ЕН с 5 % на 3 % | Не позднее 15 к. дн. до начала НДСного квартала | Не позднее 10 к. дн. до начала НДСного месяца | Несмотря на упоминание «месяца», поменять ставку можно только с начала квартала, поскольку в ч. «б» ч. 4 п. 293.8 НКУ так и остался «квартал» вместо планируемого в законопроекте «месяца» |
| Аннулирование регистрации при прекращении лица или переходе на ЕН без уплаты НДС | Аннулирование осуществляется на дату подачи заявления или принятия решения контролирующим органом | Аннулирование происходит автоматически на основании данных из ЕГР или реестра ЕН | Контролирующий орган, который принял самостоятельное решение об аннулировании регистрации, обязан письменно уведомить лицо в течение трех рабочих дней после дня аннулирования такой регистрации |
Льготы
Наиболее интересны переходные льготы:
— экспорт соевых бобов (товарная позиция 1201 УКТ ВЭД) и семян сурепы или рапса (товарная позиция 1205 УКТ ВЭД) будет облагаться в общем порядке, то есть по нулевой ставке до 31.12.2022 г. Напомним, многих не устраивало освобождение от НДС, вынуждавшее компенсировать входящий НК; нулевую ставку могли применять только сельхозпроизводители (п. 63 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);
— отменена льгота для операций по ввозу товаров, указанных в товарных подкатегориях 8502 31 00 00, 8541 40 90 00, 8504 40 88 00 УКТ ВЭД (ветроэнергетические установки и пр.). Льгота на ввоз и поставку электромобилей осталась (п. 64 подразд. 2 разд. ХХ НКУ);
— продлили до 01.01.2022 г. возможность рассрочки уплаты НДС при импорте оборудования (п. 54 подразд. 2 разд. XX НКУ). Плюс добавились новые коды УКТ ВЭД, на которые распространяется эта льгота.
Кроме того, законодатель переформатировал ряд узких льгот (например, операции по передаче имущества в собственность государства теперь стали не льготируемыми, а не являющимися объектом обложения (НН можно не выписывать).
Прочее, но важное
Квартальный период. После вступления в силу Закона останется только один отчетный период — месяц (напомним, сейчас квартальщиками могут быть плательщики ЕН гр. 3).
Надеемся, что налоговики дадут возможность квартальщикам отчитаться за весь IІ квартал и только потом подавать декларацию помесячно.
В декларации первого месячного периода не забудьте поставить отметку о переходе на месячный период (в конце декларации). Впрочем, если вы это не сделаете, вряд ли могут быть какие-то проблемы.
Кассовый метод. Расширена возможность применения кассового метода при осуществлении строительных работ (п. 187.1 НКУ). Теперь его могут применять не только подрядчики, но и субподрядчики. Считаем, что если первое событие произошло до даты вступления в силу Закона, то никаких корректировок быть не должно. Если после — можно применять кассовый метод. И не забудьте поставить в конце декларации отметку о его применении.
Впрочем, это изменение можно толковать не как нововведение, а как уточнение (норма была неоднозначной). Поэтому те субподрядчики, которые раньше, вопреки разъяснениям налоговиков, использовали кассовый метод, могут применять его и дальше.
Другое изменение — период включения НДС в налоговый кредит — касается всех кассовиков. Законом № 466 определено: если плательщик не отразил налоговый кредит в течение 1095 дн. с момента составления НН в связи с отсутствием оплаты (или другой компенсации), то этот налоговый кредит можно отразить в периоде списания средств с банковского счета, но не позднее 60 к. дн. с момента списания средств.
Импортный НДС. Из обновленного абз. 1 п. 198.6 НКУ можно сделать вывод, что теперь все суммы импортного НДС, уплаченные в том числе по временным, дополнительным и прочим видам деклараций, можно относить в состав НК. Впрочем, Минфин и раньше так понимал НКУ (письмо от 12.02.2020 г. № 11310-09-62/4610).
СЭА. Установлено, что изъятые и перечисленные на электронный счет суммы в счет погашения налогового долга (ст. 5 НКУ) увеличивают регистрационный лимит. Также реглимит будет пересчитываться (точнее, восстанавливаться) в случае отмены решения налогового органа об аннулировании регистрации плательщиком НДС. Этот перерасчет осуществляется в течение 3 дней, кроме случая, когда лицо уже стало единоналожником без НДС или повторная регистрация аннулирована.
По большому счету — это и все глобальные изменения. Остальные коррективы касаются либо узкого круга налогоплательщиков (поставка электроэнергии, льгота по ввозу племенных чистопородных животных и т. п.), либо по сути не являются изменениями, поскольку такая практика существовала и ранее (например, поставка услуг нерезидентом резиденту — уточнили, что уплата НДС согласно ст. 208 НКУ распространяется не только на юрлиц, но и на всех получателей — субъектов хозяйствования, что на самом деле было и раньше).
И последнее: для полноценного действия многих норм нужно подкорректировать подзаконную нормативку. Надеемся, долго ждать не придется.
