Допвклад в уставный капитал кредиторкой

Валютное регулирование

Прежде всего заметим, что с 07.02.2019 г. (т. е. перекройки валютного законодательства под новый Закон о валюте*)

* Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII.

были сняты ограничения, хотя отдельные нюансы все же следует учитывать. И после отмены «кредитного» Положения, утвержденного постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 270, такие операции регулируют «валютные» Положения № 5 и № 6 (утверждены постановлениями Правления НБУ от 02.01.2019 г.). Поэтому больше:

— не нужно регистрировать кредитный договор (договор займа) в территориальном отделении НБУ. Хотя банки обязаны предоставлять в НБУ информацию о таких договорах. Поэтому предприятие может по собственной инициативе уведомить в банк о намерениях использовать открытый счет для операций займа;

— не нужно получать индивидуальную лицензию (в случае если договором предусмотрено получение заемных средств на счет резидента за пределами Украины);

— не ограничивается размер процентов по кредиту. Правда, несоответствие их рыночным условиям может стать индикатором сомнительности валютной операции, ввиду чего банк может требовать от предприятия подачи по валютной операции дополнительных документов (индикатор 24 приложения к Положению № 8, утвержденному постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г.).

При этом по-прежнему заем от нерезидента можно получить только в безналичной форме на текущий счет резидента в уполномоченном банке (ч. 1 ст. 7 Закона о валюте, п.п. 17 п. 109 Положения № 5).

Учетные моменты

Напомним, что процедура увеличения уставного капитала (УК) ООО за счет допвкладов его участников и/или третьих лиц урегулирована ст. 18 нового Закона об ООО**. Ее подробно описывать не будем. Заметим лишь, что:

** Закон Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII.

— допвклады разрешено вносить как в денежной, так и в неденежной форме;

— участники имеют преимущественное право внести допвклады в пределах суммы увеличения УК пропорционально их долям, а также установить понижающий коэффициент (т. е. коэффициент отношения суммы увеличения УК к размеру доли каждого участника);

— после внесения допвкладов проводят госрегистрацию изменений в данные о юрлице в ЕГР.

Подробнее о процедуре внесения допвкладов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 47, с. 23 и № 78, с. 6.

И не волнуйтесь, что в данном случае допвкладом в УК оказалась кредиторка. Новый Закон об ООО такие операции не запрещает, а статья 144 ГКУ (содержавшая запрет на внесение вкладов путем зачета) уже исключена. При этом важно, как обозначен вклад — что вносится в УК?

Вклад правом требования. Допустим, что нерезидент в УК вносит право требования кредиторской задолженности в обмен на корпоративные права (т. е. передает свое право требовать погашения займа предприятию). Тогда предприятие (заемщик) одновременно станет и кредитором, и должником. Задолженность закроется сама собой. Ведь обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 606 ГКУ).

При этом в налоговоприбыльном учете никаких разниц не возникнет. Поскольку для операции по дополнительному внесению имущественных прав нерезидентом-заимодателем в УК предприятия-заемщика (и прекращения вследствие этого кредиторской задолженности) корректировки финрезультата НКУ не предусмотрено (письма ГНСУ от 06.12.2019 г. № 1786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 21.12.2019 г. № 2103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 30.08.2019 г. № 5/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГНС в Житомирской обл. от 21.01.2020 г. № 211/ІПК/06-30-04-01-19). Так что такие операции учтутся по бухучетным правилам.

Причем в своих консультациях, цитируя пп. 196.1.1, 196.1.5 НКУ, налоговики весьма лояльно разъясняют, что операции по внесению в УК прав требования кредиторской задолженности в обмен на корпоративные права не являются объектом НДС. Хотя, по правде, в упомянутых подпунктах не встретить четких норм для НДС-освобождения. Так как железно защищены от НДС только вклады в УК денежными средствами, ценными бумагами и корпоративными правами, выраженными в иных, чем ценные бумаги, формах. Но, видимо, из-за того, что долг перед нерезидентом — денежный, налоговики внесение кредиторки в УК отождествляют с необлагаемой операцией по размещению корпоративных прав за денежные средства.

И все же позиция фискалов не так уж однозначна. Поэтому уберечься от НДС можно только после получения в свой адрес аналогичной «освобождающей» ИНК. Или, как вариант, можно пойти другим путем — через денежный вклад с последующим зачетом.

Денежный вклад с зачетом. В таком случае предполагается, что вклад нерезидента — денежный. Поэтому у нерезидента возникает денежное обязательство перед предприятием. Тогда как у предприятия есть встречное денежное обязательство — задолженность по займу перед нерезидентом. А значит, обязательства могут быть прекращены путем зачета встречных однородных требований (ст. 601 ГКУ).

Правда, заметим, что зачетом можно прекратить встречные обязательства, срок исполнения которых наступил. Для допвкладов в УК таким наступившим сроком исполнения обязательств станет предельная дата внесения допвкладов, установленная решением общего собрания (однако не более одного года со дня принятия решения о привлечении допвкладов, ч. 5 ст. 18 Закона об ООО). Поэтому после нее и можно проводить зачет.

Тогда в НДС-учете, во-первых, операции по размещению корпоративных прав за денежные средства не являются объектом НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). А во-вторых, даже при проведении дальнейшего зачета встречных денежных (однородных) требований никакой поставки не возникнет. Поэтому такие операции не могут быть объектом НДС.

Правда, в таком случае не забывайте о тонкостях учета курсовых разниц (КР), возникающих от перерасчета обязательств участника-нерезидента по неоплаченному валютному вкладу. Ведь согласно п. 8 П(С)БУ 21 их отражают в составе дополнительного капитала (положительные КР проводкой Дт 46 — Кт 425, а отрицательные КР проводкой Дт 425 — Кт 46). Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 80, с. 19, № 26, с. 3; 2018, № 23, с. 4.

И еще один момент.

Налог на репатриацию с процентов. Поскольку в данном случае заем процентный, допвклад в УК был сформирован в размере задолженности по займу перед нерезидентом с учетом величины процентов.

В свою очередь, проценты являются доходом нерезидента с источником происхождения из Украины (по п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ) и подлежат обложению налогом с доходов нерезидента (так называемым налогом на репатриацию). При этом в общем случае с нерезидентских процентов удерживают 15 % налог на репатриацию, если иное не предусматривает международный договор (п.п. 141.4.2 НКУ).

Хотя бывают и «процентные» особенности. Так, в частности, с процентов, отвечающих условиям п.п. 141.4.11 НКУ, налог удерживают по пониженной ставке 5 %. А вот нерезидентские проценты, вписывающиеся в условия пп. 46, 47 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, вообще освобождаются от налогообложения.

Еще заметьте: налог на репатриацию удерживают и уплачивают в бюджет во время выплаты дохода нерезиденту. Причем независимо от способа выплаты (!) дохода, в том числе путем зачета встречных однородных требований. Поэтому проценты, направленные в УК, приравниваются к выплаченным и налог на репатриацию с них нужно уплатить на дату зачета встречных однородных требований (по курсу НБУ на такую дату — дату выплаты в данном случае, БЗ 102.16, письмо ГНСУ от 06.12.2019 г. № 1786/6/99-00-07-02-020-15/ІПК).

И для наглядности — пример.

Пример. Полученный краткосрочный заем от нерезидента (в размере $100000) c начисленными процентами (в размере $4250 — после удержания налога на репатриацию) погашен путем оформления допвклада от нерезидента в УК.

Увеличение УК за счет допвклада нерезидента (путем погашения перед ним задолженности по займу)