Додатковий вклад у СК кредиторкою

Валютне регулювання

Передусім зазначимо, що з 07.02.2019 р. (тобто перекроювання валютного законодавства під новий Закон про валюту*)

* Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VIII.

були зняті обмеження, хоча окремі нюанси все ж слід ураховувати. І після відміни «кредитного» Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. № 270, такі операції регулюють «валютні» Положення № 5 і № 6 (затверджені постановами Правління НБУ від 02.01.2019 р.). Тому більше:

— не треба реєструвати кредитний договір (договір позики) в територіальному відділенні НБУ. Хоча банки зобов’язані надавати в НБУ інформацію про такі договори. Тому підприємство може за власною ініціативою повідомити у банк про наміри використати відкритий рахунок для операцій позики;

— не треба отримувати індивідуальну ліцензію (якщо передбачено отримання позикових коштів на рахунок резидента за межами України);

— не обмежується розмір відсотків за кредитом. Щоправда, невідповідність їх ринковим умовам може стати індикатором сумнівності валютної операції, зважаючи на що банк може вимагати від підприємства подання щодо валютної операції додаткових документів (індикатор 24 додатка до Положення № 8, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р.).

Як і раніше, позику від нерезидента можна отримати тільки у безготівковій формі на поточний рахунок резидента в уповноваженому банку (ч. 1 ст. 7 Закону про валюту, п.п. 17 п. 109 Положення № 5).

Облікові моменти

Нагадаємо, що процедура збільшення статутного капіталу (СК) ТОВ за рахунок додаткових вкладів його учасників та/або третіх осіб врегульована ст. 18 нового Закону про ТОВ**. Її детально описувати не будемо. Зазначимо лише, що:

** Закон України «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII.

— додаткові вклади дозволено вносити як у грошовій, так і в негрошовій формі;

— учасники мають переважне право внести додаткові вклади в межах суми збільшення СК пропорційно їх часткам, а також установити знижуючий коефіцієнт (тобто коефіцієнт відношення суми збільшення СК до розміру частки кожного учасника);

— після внесення додаткових вкладів проводять держреєстрацію змін у дані про юрособу в ЄДР.

Детальніше про процедуру внесення додаткових вкладів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 47, с. 23 і № 78, с. 6.

І не хвилюйтеся, що в цьому випадку додатковим вкладом в СК виявилася кредиторка. Новий Закон про ТОВ такі операції не забороняє, а ст. 144 ЦКУ (що містила заборону на внесення вкладів шляхом заліку) вже виключена. При цьому важливо, як позначений вклад — що вноситься в СК?

Вклад правом вимоги. Припустимо, що нерезидент в СК вносить право вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (тобто передає своє право вимагати погашення позики підприємству). Тоді підприємство (позичальник) одночасно стане і кредитором, і боржником. Заборгованість закриється сама собою. Адже зобов’язання припиняється збігом боржника і кредитора в одній особі (ст. 606 ЦКУ).

При цьому в податковоприбутковому обліку жодних різниць не виникатиме. Оскільки для операції з додаткового внесення майнових прав нерезидентом-позикодавцем в СК підприємства-позичальника (і припинення внаслідок цього кредиторської заборгованості) коригування фінрезультату ПКУ не передбачено (листи ДПСУ від 06.12.2019 р. № 1786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 21.12.2019 р. № 2103/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 30.08.2019 р. № 5/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДПС у Житомирській обл. від 21.01.2020 р. № 211/ІПК/06-30-04-01-19). Тож такі операції обліковуються за бухобліковими правилами.

Причому у своїх листах, цитуючи пп. 196.1.1, 196.1.5 ПКУ, податківці дуже лояльно роз’яснюють, що операції із внесення в СК прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права не є об’єктом ПДВ. Хоча, правду кажучи, в згаданих підпунктах не зустріти чітких норм для ПДВ-звільнення. Оскільки залізно захищені від ПДВ тільки вклади в СК грошовими коштами, цінними паперами і корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах. Але, мабуть, через те, що борг перед нерезидентом — грошовий, податківці внесення кредиторки в СК ототожнюють з неоподатковуваною операцією з розміщення корпоративних прав за грошові кошти.

Та все ж позиція фіскалів не така вже однозначна. Тому уберегтися від ПДВ можна тільки після отримання на свою адресу аналогічної «звільняючої» ІПК. Чи, як варіант, можна піти іншим шляхом — через грошовий вклад із подальшим заліком.

Грошовий вклад із заліком. У такому разі передбачається, що вклад нерезидента — грошовий. Тому у нерезидента виникає грошове зобов’язання перед підприємством. Тоді як у підприємства є зустрічне грошове зобов’язання — заборгованість за позикою перед нерезидентом. Тож зобов’язання можуть бути припинені шляхом заліку зустрічних однорідних вимог (ст. 601 ЦКУ).

Щоправда, зазначимо, що заліком можна припинити зустрічні зобов’язання, строк виконання яких настав. Для додаткових вкладів у СК таким строком виконання зобов’язань, що настав, стане гранична дата внесення додаткових вкладів, установлена рішенням загальних зборів (проте не більше одного року з дня ухвалення рішення про залучення додаткових вкладів, ч. 5 ст. 18 Закону про ТОВ). Тому після неї і можна проводити залік.

Тоді в ПДВ-обліку, по-перше, операції з розміщення корпоративних прав за грошові кошти не є об’єктом ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). А по-друге, навіть при проведенні подальшого заліку зустрічних грошових (однорідних) вимог ніякого постачання не виникне. Тому такі операції не можуть бути об’єктом ПДВ.

Щоправда, у такому разі не забувайте про тонкощі обліку курсових різниць (КР), що виникають від перерахунку зобов’язань учасника-нерезидента за неоплаченим валютним вкладом. Адже згідно з п. 8 П(С)БО 21 їх відображають у складі додаткового капіталу (додатні КР проводкою Дт 46 — Кт 425, а від’ємні КР проводкою Дт 425 — Кт 46). Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 80, с. 19, № 26, с. 3; 2018, № 23, с. 4.

І ще один момент.

Податок на репатріацію з відсотків. Оскільки в цьому випадку позика відсоткова, додатковий вклад у СК був сформований у розмірі заборгованості за позикою перед нерезидентом з урахуванням величини відсотків.

У свою чергу, відсотки є доходом нерезидента з джерелом походження з України (за п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ) і підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидента (так званим податком на репатріацію). При цьому в загальному випадку з нерезидентських відсотків утримують 15 %-й податок на репатріацію, якщо інше не передбачає міжнародний договір (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Хоча бувають і «відсоткові» особливості. Так, зокрема, з відсотків, що відповідають умовам п.п. 141.4.11 ПКУ, податок утримують за зниженою ставкою 5 %. А ось нерезидентські відсотки, що вписуються в умови пп. 46, 47 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, взагалі звільняються від оподаткування.

Ще зверніть увагу: податок на репатріацію утримують і сплачують до бюджету під час виплати доходу нерезиденту. Причому незалежно від способу виплати (!) доходу, у тому числі шляхом заліку зустрічних однорідних вимог. Тому відсотки, спрямовані в СК, прирівнюються до виплачених і податок на репатріацію з них треба сплатити на дату заліку зустрічних однорідних вимог (за курсом НБУ на таку дату — дату виплати в цьому випадку, БЗ 102.16, лист ДПСУ від 06.12.2019 р. № 1786/6/99-00-07-02-020-15/ІПК).

І для наочності — приклад.

Приклад. Отримана короткострокова позика від нерезидента (у розмірі $100000) з відсотками (у розмірі $4250 — після утримання податку на репатріацію) погашена шляхом оформлення додаткового вкладу від нерезидента в СК.

Збільшення СК за рахунок додаткового вкладу нерезидента (шляхом погашення перед ним заборгованості за позикою)