Амортизация основных средств

3.1. Принципы начисления амортизации в бухучете

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 амортизацией называют систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). При этом амортизируемая стоимость — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на ликвидационную стоимость.

В свою очередь, под ликвидационной стоимостью понимают сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Ликвидационную стоимость определяет комиссия, созданная приказом руководителя предприятия, во время ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 23 Методрекомендаций № 561).

Также напомним, что срок полезного использования — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

Его фиксируют в приказе по предприятию при признании объекта ОС активом (при зачислении на баланс). Определяя срок полезного использования ОС, надо учитывать (п. 24 П(С)БУ 7):

— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

— предполагаемый физический и моральный износ;

— правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

Внимание! Ни минимальных, ни максимальных сроков полезного использования ОС предприятию П(С)БУ 7 не диктует. Разве что надо учитывать, что ОС — по определению активы с ожидаемым сроком полезного использования больше года или операционного цикла, если он дольше года.

Согласно п. 25 П(С)БУ 7 срок полезного использования объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Такое решение принимает специально созданная на предприятии комиссия. Подкрепить его следует приказом (распоряжением) руководителя юрлица (см. письмо Минфина от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584).

Исходя из нового срока полезного использования амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его изменения. При этом увеличение или уменьшение срока полезного использования считается изменением учетной оценки. То есть здесь применяется перспективный (а не ретроспективный) подход (п. 8 П(С)БУ 6). Поэтому осуществлять какие-либо корректировки по прошлым отчетным периодам в учете не нужно.

Объектом амортизации является амортизируемая стоимость ОС, кроме стоимости земельных участков и природных ресурсов, которые амортизации не подлежат (п. 22 П(С)БУ 7).

В бухучете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной деятельности предприятия или в непроизводственных целях. Не важно также, как сформировалась амортизируемая стоимость — путем приобретения ОС, его бесплатного получения или переоценки.

Начисляют амортизацию ежемесячно в течение срока полезного использования ОС. Начинают ее начисление с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования, а если применяется производственный метод, то с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования (абзац третий п. 29 П(С)БУ 7).

То есть П(С)БУ 7 связывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. На практике же ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (после зачисления в состав ОС).

Начисление амортизации приостанавливают на период перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (пп. 23 и 29 П(С)БУ 7). При этом начислять амортизацию прекращают с месяца, следующего за месяцем перевода объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование или консервацию.

При выбытии ОС амортизацию не начисляют с месяца, следующего за месяцем такого выбытия, а при использовании производственного метода — с даты, следующей за датой вывода объекта из эксплуатации (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7).

3.2. Методы начисления амортизации

Предприятие согласно п. 26 П(С)БУ 7 может начислять амортизацию ОС с применением одного из пяти методов (см. табл. 3.1 ниже).

Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется прямолинейным или производственным методом. А для МНМА и библиотечных фондов можно использовать вдобавок еще и такие методы (п. 27 П(С)БУ 7):

— «50 % на 50 %». Его суть — в первом месяце использования объекта начисляется амортизация в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Оставшиеся 50 % отражают в расходах в месяце исключения объекта из состава активов;

— «100 %». В соответствии с этим методом амортизация объекта в первом месяце использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования ОС. Выбор закрепляется в приказе об учетной политике. Предприятие может установить один метод амортизации для всех ОС или для однородной группы объектов. Можно также установить метод амортизации для отдельных объектов.

Более детально методы амортизации ОС рассмотрены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Методы начисления амортизации

Проиллюстрируем применение методов амортизации на примерах.

Пример 3.1. Прямолинейный метод. Предприятием приобретен объект ОС — офисный сейф, первоначальная стоимость которого 28000 грн.

Предприятием установлены:

— срок полезного использования — 20 лет;

— ликвидационная стоимость — 500 грн;

— метод амортизации — прямолинейный.

Амортизируемая стоимость составляет:

28000 грн - 500 грн = 27500 грн.

Рассчитаем годовую сумму амортизации, используя прямолинейный метод:

27500 грн : 20 лет = 1375 грн.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

1375 грн : 12 мес. = 114,58 грн/мес.

Пример 3.2. Метод уменьшения остаточной стоимости. Предприятие приобрело оборудование, первоначальная стоимость которого 70000 грн. Срок полезного использования оборудования — 7 лет, а ликвидационная стоимость — 7000 грн. Для начисления амортизации предприятие применяет метод уменьшения остаточной стоимости.

По данным примера норма амортизации оборудования составит:

Применив эту норму, получим расчет амортизации в разрезе лет (см. табл. 3.2).

Таблица 3.2. Метод уменьшения остаточной стоимости

Как видно из табл. 3.2, в конце срока эксплуатации оборудования оно числится на балансе предприятия по ликвидационной стоимости.

Пример 3.3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Предприятие приобрело компьютер. Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 26000 грн, а срок полезного использования — 4 года. Ликвидационная стоимость объекта ОС — 1000 грн. При начислении амортизации предприятие применяет метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

По данным примера норма амортизации объекта ОС составит: 2 : 4 = 0,5.

Расчет амортизации в течение срока полезного использования объекта ОС приведем в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Пример 3.4. Кумулятивный метод. Предприятие приобрело оборудование первоначальной стоимостью 90000 грн. При зачислении оборудования на баланс приказом по предприятию установлены:

— срок полезного использования оборудования — 9 лет;

— ликвидационная стоимость — 6000 грн;

— метод начисления амортизации — кумулятивный.

Рассчитаем сумму амортизации.

Так как предполагаемый срок использования объекта ОС составляет 9 лет, то сумма чисел лет использования объекта ОС определяется так: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 = 45 или (9 + 1) х 9 : 2 = 45.

Амортизируемая стоимость оборудования составляет:

90000 - 6000 = 84000 (грн).

Распределение сумм амортизации по годам в результате применения кумулятивного метода покажем в табл. 3.4.

Таблица 3.4. Амортизация кумулятивным методом

Как видно из табл. 3.4, в конце срока эксплуатации оборудования оно числится на балансе предприятия по ликвидационной стоимости.

Пример 3.5. Производственный метод. Предприятие приобрело станок с первоначальной стоимостью 150000 грн. Ликвидационная стоимость установлена предприятием на уровне 30000 грн. Предприятие использует производственный метод начисления амортизации. Оборудование предполагается использовать для производства 1000000 деталей.

Производственная ставка амортизации составляет:

(150000 грн - 30000 грн) : 1000000 ед. = = 0,12 грн/ед.

Распределение суммы амортизационных отчислений покажем в табл. 3.5.

Таблица 3.5. Производственный метод

Имейте в виду: метод амортизации объектов ОС пересматривают в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (абзац второй п. 28 П(С)БУ 7).

При этом в соответствии с п. 28 П(С)БУ 7 начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Такая же норма содержится в п. 26 Методрекомендаций № 561 (ср. ).

Базой для расчета амортизации является остаточная стоимость объекта ОС на начало месяца, следующего за месяцем изменений (т. е. она выступает аналогом первоначальной стоимости).

Изменение метода амортизации считается изменением учетной оценки (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708).

Согласно п. 8 П(С)БУ 6 влияние изменения учетных оценок включают в отчет о финрезультатах в том периоде, в котором произошли изменения, а также в следующих периодах, если изменения влияют и на эти периоды.

А это значит, что при изменении метода амортизации не нужно осуществлять пересчет суммы амортизации с момента ввода объекта ОС в эксплуатацию.

3.3. Отражаем амортизацию в бухгалтерском учете

Информацию о начисленной сумме амортизации объектов ОС и прочих необоротных материальных активов отражают соответственно по кредиту субсчетов 131 «Износ основных средств» и 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Одновременно с увеличением суммы износа увеличивают сумму расходов (п. 30 П(С)БУ 7). А если ОС используют для строительства (изготовления, модернизации) других необоротных активов, сумма амортизации может капитализироваться (т. е. увеличивать первоначальную стоимость таких необоротных активов).

Таким образом,

Согласно Инструкции № 291, при начислении амортизации необоротных активов увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления».

Напомним: на этом счете ведут учет начисления и использования амортизационных отчислений. Увеличение остатка (Дт 09) происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов (в том числе ОС), а уменьшение остатка по этому счету (Кт 09) — на сумму ранее начисленной амортизации, использованной на капитальные инвестиции, погашение полученных на капитальные инвестиции займов и т. д.

То есть, например, при приобретении ОС вместе с проводкой Дт 152 — Кт 631 на ту же сумму показывают Кт 09.

Определяя сумму использованных амортизационных отчислений, не учитывают капитальные инвестиции, которые осуществлены за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевой) капитал предприятий.

Также при определении показателя использования амортизационных отчислений не учитывают стоимость бесплатно полученных ОС и суммы переоценки стоимости ОС предприятия (см. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

Понятное дело, что об использовании амортизационных отчислений можно говорить лишь условно.

Для большей наглядности представим порядок отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учете в табл. 3.6 (см. с. 41).

Таблица 3.6. Отражение амортизации ОС в учете предприятия

Если предприятие использует счета класса 8, то перед списанием суммы амортизации в состав расходов ее предварительно собирают по дебету субсчета 831 «Амортизация основных средств» или 832 «Амортизация прочих необоротных материальных активов». То есть проводки по начислению амортизации будут иметь следующий вид:

Дт 831 — Кт 131 или Дт 832 — Кт 132;

Дт 23, 39, 91, 92, 93, 94 — Кт 831, 832.

Обратите внимание: субсчета 831 и 832 не применяют, если объект используется для строительства, изготовления, создания других необоротных активов, т. е. начисленная амортизация капитализируется по дебету счета 15.

В противном случае произойдет задвоение суммы амортизации в расходах по элементам, что приведет к искажению финансовой отчетности. Ведь созданный объект необоротных активов в дальнейшем будет амортизироваться с отражением суммы амортизации по дебету соответствующего субсчета счета 83.

3.4. Амортизация в налоговом учете

Правила начисления

Принципы начисления налоговой амортизации в основном совпадают с бухучетными. Более того, предприятия-малодоходники (с прошлогодним бухучетным доходом менее 40 млн грн) вообще могут не обращать внимания на налоговые правила начисления амортизации*. У них объект обложения налогом на прибыль равен бухучетному финрезультату (п.п. 134.1.1 НКУ). А это значит, что они данный подраздел спецвыпуска могут пропустить.

* Формально те, у кого доход по итогам 2019 года менее 40 млн грн, но более 20 млн грн, до конца 2020 года все еще должны определять разницы. Ведь отказаться от расчета разниц можно только в декларации по итогам 2020 года (см. письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев все гораздо сложнее. Они ведут отдельный налоговый учет ОС. Данные налогового учета необходимы им для того, чтобы откорректировать бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы (пп. 138.1 и 138.2 НКУ).

С точки зрения НКУ, амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС и прочих необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (п.п. 14.1.3 НКУ).

При начислении налоговой амортизации высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны соблюдать ограничения, установленные в п. 138.3 НКУ (в частности, по минимально допустимым срокам амортизации).

Таким образом, отдельный налоговый учет придется вести по необоротным активам, стоимость которых превышает 20000 грн (для активов, введенных в эксплуатацию до 23.05.2020 г., — 6000 грн). Это прямо следует из п.п. 14.1.138 НКУ.

Если вы не пересмотрели учетную политику в связи с «подорожанием» ОС в налоговом учете, необоротные активы стоимостью 20000 грн и ниже (которые в бухучете остались ОС) пройдут мимо налоговоприбыльного учета и уменьшат финрезультат через бухучетную амортизацию. Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 2.

Базой для расчета амортизации в общем случае является бухгалтерская стоимость ОС. Однако есть и исключения. Например, если ОС переоценивались, суммы такой переоценки в расчете налоговой амортизации не участвуют (п.п. 138.3.1 НКУ).

Также в налоговом учете нельзя амортизировать (п.п. 138.3.2 НКУ):

— расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) непроизводственных (т. е. не предназначенных для использования в хозяйственной деятельности) ОС;

— расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС.

Кроме того, учтите: не подпадают под налоговое определение ОС земля, незавершенные капитальные инвестиции, автомобильные дороги общего пользования, библиотечные и архивные фонды. А значит, налоговую амортизацию по таким объектам тоже не начисляют.

При расчете налоговой амортизации можно применять любой бухгалтерский метод амортизации (см. подраздел 3.2 на с. 35).

Новинка Закона № 466 — в налоговоприбыльном учете разрешено применять производственный метод! Причем не только для ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г.

Переход на применение производственного метода для уже использовавшихся на эту дату ОС регулирует специальный п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В нем прописано, что плательщики налога на прибыль могут принять решение о применении в налоговом учете со II — IV кварталов 2020 года производственного метода начисления амортизации для ОС, амортизация которых начата другим методом. Чтобы воспользоваться таким правом, следовало провести инвентаризацию ОС, которые плательщик хочет амортизировать производственным методом, на 1-е число того квартала 2020 года, в котором принято решение о применении этого метода. То есть, чтобы перейти на производственный метод с IV квартала 2020 года, инвентаризация соответствующих ОС должна быть проведена по состоянию на 01.10.2020 г.

При этом если бухучетная балансовая стоимость ОС (без учета переоценки) превышает налоговую, стартовой базой для начисления амортизации производственным методом будет налоговая балансовая стоимость. Если же бухучетная балансовая стоимость ОС (без учета переоценки) меньше налоговой, стартовой базой будет бухучетная балансовая стоимость. А разницу между ней и налоговой балансовой стоимостью придется целых 20 кварталов (60 месяцев или 5 лет) амортизировать прямолинейным методом как отдельный объект ОС.

Обратите внимание! Норма п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, судя по всему, работает только в 2020 году и после его окончания на производственный метод по «старым» ОС перейти вы не сможете. Именно такой вывод можно усмотреть в письме ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (см. наш комментарий к этому письму в «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 26).

И еще один интересный момент. Законом № 466 с 23.05.2020 г. были внесены изменения в п.п. 138.3.1 НКУ, запрещающие осуществлять амортизацию за период неиспользования ОС в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервацией. Однако с 08.08.2020 г. благодаря Закону № 786 эта норма была вновь подкорректирована. В соответствии с действующей на сегодняшний день формулировкой запрет на амортизацию распространяется только на объекты ОС, находящиеся на консервации. Это означает, что в настоящее время

И даже больше! Новую формулировку (запрещающую амортизацию только при консервации), строго говоря, можно трактовать как дающую «зеленый свет» для налоговой амортизации во всех остальных случаях (включая улучшения) и у предприятий, ведущих учет по нацстандартам, если ОС из эксплуатации не выводятся. Надежду на это дает, в частности, п. 4 информационного письма ГНСУ от 02.09.2020 г. № 16* (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 74, с. 7). Хотя не исключаем, что налоговики на местах могут продолжать запрещать начисление амортизации во всех перечисленных выше случаях временного неиспользования ОС. Поэтому осторожным плательщикам рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.

* См. по ссылке: tax.gov.ua/data/material/000/339/432244/Informaciyniy_list_16.pdf.

Минимальные сроки амортизации

При начислении налоговой амортизации действовать нужно с оглядкой на минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п.п. 138.3.3 НКУ. Приведем их в табл. 3.7.

Таблица 3.7. Минимальные сроки амортизации ОС и прочих необоротных материальных активов

Если вы воспользуетесь правом перейти на производственный метод начисления амортизации, у вас есть право не обращать внимания на минимальные сроки налоговой амортизации. Естественно, только в отношении тех ОС, которые вы будете амортизировать производственным методом.

Применяя любой другой метод амортизации, соблюдать перечисленные в табл. 3.7 минимальные сроки полезного использования нужно по всем объектам ОС независимо от того, новые они или уже побывали в чьих-то руках до приобретения вами.

Минимально допустимые сроки амортизации применяют с учетом следующего:

— если сроки полезного использования (эксплуатации) объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых, то для расчета налоговой амортизации применяют сроки, установленные п.п. 138.3.3 НКУ;

— если сроки полезного использования (эксплуатации) в бухучете больше минимально допустимых (или равны им), для расчета применяют сроки, установленные в бухгалтерском учете.

Таким образом, после зачисления объекта ОС на баланс предприятие должно сопоставить срок его полезного использования, установленный самостоятельно в бухучете, и минимально допустимый срок, определенный НКУ. Только сравнив их, можно узнать, исходя из какого срока начислять амортизацию в налоговом учете.

Исключения из правил, установленных п.п. 138.3.3 НКУ, предусмотрены п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Это так называемая ускоренная налоговая амортизация. Закон № 466 расширил сферу ее применения. Так, при расчете налоговой амортизации разрешено уменьшить сроки для ОС:

— группы 3 (в части передаточных устройств) — 5 лет (вместо 10);

— группы 4 (в части машин и оборудования) — 2 года (вместо 5);

— группы 5 (все объекты) — 2 года (вместо 5);

— группы 9 (все объекты) — 5 лет (вместо 12).

Для того чтобы воспользоваться уменьшенными сроками и побыстрее самортизировать указанные ОС в налоговом учете, необходимо одновременное выполнение таких условий:

1) налоговая амортизация должна участвовать в определении объекта обложения налогом на прибыль с 01.01.2020 г.* по 31.12.2030 г.;

* Несмотря на то что Закон № 466 вступил в силу 23.05.2020 г., налоговики, похоже, не против, чтобы правила ускоренной амортизации применялись и к тем ОС, которые введены в эксплуатацию в период с 01.01.2020 г. по 22.05.2020 г. В декларации ускоренная амортизация, по их мнению, отражается начиная с полугодия 2020 года (см. письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

2) ОС не были в использовании;

3) ОС введены в эксплуатацию в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов с 01.01.2020 г. по 31.12.2030 г.;

4) ОС используются в собственной хозяйственной деятельности и не продаются или не предоставляются в аренду другим лицам (за исключением плательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги аренды имущества).

При нарушении указанных условий плательщику придется в периоде совершения таких нарушений за все время ускоренной амортизации объекта ОС рассчитать его амортизацию исходя из общих сроков, установленных п.п. 138.3.3 НКУ. А затем увеличить финрезультат на сумму ранее начисленной ускоренной амортизации и уменьшить его на сумму амортизации, определенной согласно п. 138.3 НКУ.

«Амортизационные» разницы

А теперь поговорим о том, зачем же отдельно определять налоговую амортизацию и как она влияет на объект обложения налогом на прибыль.

Согласно абзацу второму п. 138.1 и абзацу второму п. 138.2 НКУ плательщик обязан увеличить бухучетный финансовый результат на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам, и одновременно уменьшить его на сумму амортизации, рассчитанной по правилам ст. 138 НКУ.

Другими словами, механизм корректировки предусматривает, что бухгалтерская амортизация исключается из объекта налогообложения, а ее место в определении прибыли занимает налоговая амортизация. В итоге

Если же идет речь о непроизводственных ОС, то их налоговая амортизация равна нулю. Следовательно, с помощью увеличивающей «амортизационной» разницы просто исключается влияние бухгалтерской амортизации таких ОС на объект обложения налогом на прибыль. При этом уменьшающей разницы не будет.

3.5. Амортизация бесплатно полученных ОС

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС подлежит амортизации. Однако для таких ОС есть учетная особенность. Предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает доход от использования бесплатно полученных ОС (Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов»). По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов (Дт 424).

Вышесказанное не касается земельных участков и природных ресурсов, ведь их стоимость амортизации не подлежит. А доход от их получения отражается по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

В большинстве случаев первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с их получением, различаются. Ведь дополнительный капитал увеличивается на справедливую стоимость бесплатно полученных ОС. При этом не учитываются расходы предприятия, связанные с доведением объекта ОС до состояния, пригодного для использования (на транспортировку, монтаж, наладку и т. п.). В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС равна его справедливой стоимости с учетом расходов, непосредственно связанных с его доведением до состояния, пригодного для использования.

Вследствие этого сумма дохода от использования бесплатно полученных ОС будет отличаться от суммы начисленной амортизации по таким активам. На эту ситуацию Минфин обратил внимание еще в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700. Для того чтобы определить сумму дохода, воспользуйтесь такой формулой:

Д = СС : (ПС - ЛС) х А_мес,

где Д — сумма дохода;

СС — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ПС — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ЛС — ликвидационная стоимость (если она определена предприятием);

А_мес — месячная сумма амортизации бесплатно полученного объекта ОС.

Поэтому имейте в виду: доход от бесплатного получения ОС отражается именно в сумме, пропорциональной амортизации. Если первоначальная стоимость бесплатно полученного ОС состоит исключительно из его справедливой стоимости, доход будет равен сумме начисленной амортизации. Если же в первоначальную стоимость бесплатного ОС попали также дополнительные расходы, эти расходы, естественно, будут амортизироваться, но в доход попадет лишь справедливая стоимость объекта ОС.

Налоговый учет

Малодоходники, не определяющие налоговоприбыльные разницы, как всегда, отталкиваются только от данных бухучета. А что с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами?

В налоговом учете на данный момент нет запрета на амортизацию бесплатно полученных ОС. Следовательно, по таким ОС в общем порядке начисляется налоговая амортизация (см. консультацию в подкатегории 102.05 БЗ* и разъяснение ГУ ГНС в Киевской обл. от 30.04.2020 г.**). Также высокодоходник (и малодоходник-доброволец) в общем порядке корректирует бухгалтерский финрезультат на «амортизационные» разницы (см. с. 45).

* Утратила силу с 23.05.2020 г. в связи со вступлением в силу Закона № 466. Однако консультация продолжает быть актуальной, поскольку в этой части изменений НКУ не было.

** См.: kyivobl.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/417175.html.

Доход от бесплатных ОС при их получении в налоговом учете не отражается. Он возникает по бухучетным правилам, т. е. по мере начисления амортизации.

Но помните: если ОС были бесплатно получены до 01.01.2015 г. (когда был запрет на налоговую амортизацию бесплатных ОС), то их амортизировать нельзя и сейчас. Ведь по ним отсутствует налоговая балансовая стоимость (см. письма ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15395/6/99-99-15-02-02-15).

В свою очередь, доход по таким ОС уже был отражен раньше (согласно «старому» п.п. 135.5.4 НКУ). Поскольку в бухучетном финрезультате по этим ОС доход отражается повторно (по мере начисления амортизации), влияние таких доходов на объект обложения налогом на прибыль убираем на основании п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. В соответствии с этой нормой бухгалтерский финрезультат нужно уменьшить на сумму «задвоенных» доходов, которые прошли в отчетном периоде по кредиту субсчета 745.

А теперь рассмотрим пример.

Пример 3.6. Предприятие бесплатно получило объект ОС (станок) справедливой стоимостью 39000 грн. За транспортировку объекта уплачено 3600 грн (в том числе НДС — 600 грн).

При оприходовании объекта ОС предприятием установлено:

— амортизация осуществляется прямолинейным методом;

— срок полезного использования составляет 8 лет;

— ликвидационная стоимость равна нулю.

Как эти операции отразить в бухгалтерском учете, вы можете узнать из табл. 3.8.

Таблица 3.8. Амортизация бесплатно полученных ОС