3.1. Принципи нарахування амортизації в бухобліку
Згідно з п. 4 П(С)БО 7 амортизацією називають систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). При цьому вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів, зменшена на ліквідаційну вартість.
У свою чергу, під ліквідаційною вартістю розуміють суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Ліквідаційну вартість визначає комісія, створена наказом керівника підприємства, під час введення об’єкта ОЗ в експлуатацію (п. 23 Методрекомендацій № 561).
Також нагадаємо, що строк корисного використання — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Строк корисного використання підприємство встановлює самостійно
Його фіксують у наказі по підприємству при визнанні об’єкта ОЗ активом (при зарахуванні на баланс). Визначаючи строк корисного використання ОЗ, потрібно враховувати (п. 24 П(С)БО 7):
— очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
— фізичний та моральний знос, що передбачається;
— правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Увага! Ні мінімальних, ні максимальних строків корисного використання ОЗ підприємству П(С)БО 7 не диктує. Хіба що потрібно враховувати, що ОЗ — за визначенням активи з очікуваним строком корисного використання більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік.
Згідно з п. 25 П(С)БО 7 строк корисного використання об’єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Таке рішення приймає спеціально створена на підприємстві комісія. Підкріпити його слід наказом (розпорядженням) керівника юрособи (див. лист Мінфіну від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584).
Виходячи з нового строку корисного використання амортизація нараховується починаючи з місяця, наступного за місяцем його зміни. При цьому збільшення або зменшення строку корисного використання вважається зміною облікової оцінки. Тобто тут застосовується перспективний (а не ретроспективний) підхід (п. 8 П(С)БО 6). Тому здійснювати будь-які коригування щодо минулих звітних періодів в обліку не потрібно.
Об’єктом амортизації є вартість ОЗ, яка амортизується, крім вартості земельних ділянок і природних ресурсів, які амортизації не підлягають (п. 22 П(С)БО 7).
У бухобліку амортизацію нараховують щодо всіх об’єктів ОЗ, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської діяльності підприємства чи в невиробничих цілях. Неважливо також, як сформувалася вартість, яка амортизується, — шляхом придбання ОЗ, його безоплатного одержання чи переоцінки.
Нараховують амортизацію щомісячно протягом строку корисного використання ОЗ. Розпочинають її нарахування з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання, а якщо застосовується виробничий метод, то з дати, що настає за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання (абзац третій п. 29 П(С)БО 7).
Тобто П(С)БО 7 пов’язує початок нарахування амортизації саме з придатністю конкретного об’єкта ОЗ до подальшого використання, а не з фактом його введення в експлуатацію. На практиці ж ОЗ починають амортизувати в місяці (з дати), що настає за місяцем (датою) введення в експлуатацію (після зарахування до складу ОЗ).
Нарахування амортизації призупиняють на період переведення об’єкта ОЗ на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію (пп. 23 і 29 П(С)БО 7). При цьому нараховувати амортизацію припиняють з місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання або консервацію.
При вибутті ОЗ амортизацію не нараховують з місяця, наступного за місяцем такого вибуття, а при застосуванні виробничого методу — з дати, що настає за датою виведення об’єкта з експлуатації (абзац четвертий п. 29 П(С)БО 7).
3.2. Методи нарахування амортизації
Підприємство згідно з п. 26 П(С)БО 7 може нараховувати амортизацію ОЗ із застосуванням одного з п’яти методів (див. табл. 3.1 нижче).
Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується прямолінійним або виробничим методом. А для МНМА та бібліотечних фондів можна використовувати на додаток ще й такі методи (п. 27 П(С)БО 7):
— «50 % на 50 %». Його суть — у першому місяці використання об’єкта нараховується амортизація в розмірі 50 % його вартості, яка амортизується. Решту 50 % відображають у витратах у місяці виключення об’єкта зі складу активів;
— «100 %». Відповідно до цього методу амортизація об’єкта в першому місяці використання нараховується в розмірі 100 % його вартості.
Метод амортизації підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від використання ОЗ. Вибір закріплюється в наказі про облікову політику. Підприємство може встановити один метод амортизації для всіх ОЗ або для однорідної групи об’єктів. Можна також установити метод амортизації для окремих об’єктів.
Детальніше методи амортизації ОЗ розглянуто в табл. 3.1.
Таблиця 3.1. Методи нарахування амортизації
| Суть методу | Сума амортизації | Додаткові показники | Примітки |
| 1. Прямолінійний метод | |||
| Розмір амортизації залежить тільки від строку використання об’єкта ОЗ | Арік = АмВ : Т | АмВ = ПВ - ЛВ | Переваги: вартість об’єкта ОЗ списується рівними частинами протягом усього строку його експлуатації. Недоліки: не враховуються моральний знос об’єктів ОЗ і фактор підвищення витрат на ремонти в міру його експлуатації (особливо в останні роки використання об’єкта ОЗ) |
| 2. Метод зменшення залишкової вартості | |||
| Річна сума амортизації визначається виходячи із залишкової вартості об’єкта ОЗ на початок звітного року або з первісної вартості (щодо введених протягом року об’єктів ОЗ) і річної норми амортизації | Арік = ЗАЛ (ПВ) х На |
| Переваги: протягом перших років експлуатації об’єкта ОЗ амортизується більша частина його вартості. Недоліки: передбачає обов’язкову наявність ліквідаційної вартості |
| 3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості | |||
| Різновид методу зменшення залишкової вартості | Арік = ЗАЛ (ПВ) х На | На = 2 : Т | Ліквідаційна вартість не враховується при визначенні амортизації, за винятком останнього року, коли суму амортизації визначають як різницю між залишковою і ліквідаційною вартостями активу. Переваги: протягом перших років експлуатації об’єкта ОЗ амортизується більша частина його вартості |
| 4. Кумулятивний метод | |||
| Річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, і кумулятивного коефіцієнта | Арік = АмВ х ki | ki = Кр : Ср; Ср = (Т + 1) х Т : 2 | Переваги: 1. У перші роки, коли інтенсивність використання об’єкта ОЗ максимальна, амортизується більша частина його вартості. 2. Забезпечується можливість збільшення суми витрат на ремонт, які припадають на останні роки використання ОЗ, без відповідного збільшення витрат виробництва (собівартості продукції) за рахунок того, що сума амортизації, яка нараховується, в ці роки зменшується |
| 5. Виробничий метод | |||
| Застосовується для нарахування амортизації об’єктів ОЗ, технічний стан яких залежить від кількості виробленої продукції | Аміс = Nміс х На | На = АмВ : Nзаг | Переваги: дозволяє враховувати інтенсивність використання об’єктів ОЗ. Його зручно застосовувати при визначенні амортизації автотранспорту залежно від його пробігу, верстатів та іншого виробничого обладнання залежно від обсягів виробництва. Недоліки: виникають складнощі при визначенні очікуваних загальних обсягів виробництва продукції (робіт, послуг) за окремими об’єктами ОЗ |
| Умовні позначення: Арік — річна сума амортизації; Аміс — місячна сума амортизації; АмВ — вартість, яка амортизується; Т — строк корисного використання об’єкта; ПВ — первісна вартість; ЛВ — ліквідаційна вартість; ЗАЛ — залишкова вартість; На — норма амортизації; kі — кумулятивний коефіцієнт; Кр — кількість років, що залишилися до кінця строку корисного використання об’єкта ОЗ; Ср — сума числа років корисного використання об’єкта ОЗ (тобто сума порядкових номерів років, протягом яких експлуатується об’єкт); Nміс — фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); Nзаг — загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ. | |||
Проілюструємо застосування методів амортизації на прикладах.
Приклад 3.1. Прямолінійний метод. Підприємством придбано об’єкт ОЗ — офісний сейф, первісна вартість якого 28000 грн.
Підприємством установлені:
— строк корисного використання — 20 років;
— ліквідаційна вартість — 500 грн;
— метод амортизації — прямолінійний.
Вартість, яка амортизується, становить:
28000 грн - 500 грн = 27500 грн.
Розрахуємо річну суму амортизації, використовуючи прямолінійний метод:
27500 грн : 20 років = 1375 грн.
Щомісячна сума амортизації становитиме:
1375 грн : 12 міс. = 114,58 грн/міс.
Приклад 3.2. Метод зменшення залишкової вартості. Підприємство придбало обладнання, первісна вартість якого 70000 грн. Строк корисного використання обладнання — 7 років, а ліквідаційна вартість — 7000 грн. Для нарахування амортизації підприємство застосовує метод зменшення залишкової вартості.
За даними прикладу норма амортизації обладнання становитиме:
Застосувавши цю норму, отримаємо розрахунок амортизації в розрізі років (див. табл. 3.2).
Таблиця 3.2. Метод зменшення залишкової вартості
| Рік | Розрахунок | Сума амортизації, грн | Усього сума нарахованого зносу, грн | Залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн | |
| річна | місячна | ||||
| 1 | 70000,00 х 0,2803 | 19621,00 | 1635,08 | 19621,00 | 50379,00 |
| 2 | 50379,00 х 0,2803 | 14121,23 | 1176,77 | 33742,23 | 36257,77 |
| 3 | 36257,77 х 0,2803 | 10163,05 | 846,92 | 43905,28 | 26094,72 |
| 4 | 26094,72 х 0,2803 | 7314,35 | 609,53 | 51219,63 | 18780,37 |
| 5 | 18780,37 х 0,2803 | 5264,14 | 438,68 | 56483,77 | 13516,23 |
| 6 | 13516,23 х 0,2803 | 3788,60 | 315,72 | 60272,37 | 9727,63 |
| 7 | 9727,63 - 7000,00 | 2727,63 | 227,30 | 63000,00 | 7000,00 |
Як видно з табл. 3.2, у кінці строку експлуатації обладнання воно обліковується на балансі підприємства за ліквідаційною вартістю.
Приклад 3.3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості. Підприємство придбало комп’ютер. Первісна вартість об’єкта ОЗ становить 26000 грн, а строк корисного використання — 4 роки. Ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ — 1000 грн. При нарахуванні амортизації підприємство застосовує метод прискореного зменшення залишкової вартості.
За даними прикладу норма амортизації об’єкта ОЗ становитиме: 2 : 4 = 0,5.
Розрахунок амортизації протягом строку корисного використання об’єкта ОЗ наведемо в табл. 3.3.
Таблиця 3.3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
| Рік | Розрахунок | Сума амортизації, грн | Усього сума нарахованого зносу, грн | Залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн | |
| річна | місячна | ||||
| 1 | 26000,00 х 0,5 | 13000,00 | 1083,33 | 13000,00 | 13000,00 |
| 2 | 13000,00 х 0,5 | 6500,00 | 541,67 | 19500,00 | 6500,00 |
| 3 | 6500,00 х 0,5 | 3250,00 | 270,83 | 22750,00 | 3250,00 |
| 4 | 3250,00 - 1000,00 | 2250,00 | 187,50 | 25000,00 | 1000,00 |
Приклад 3.4. Кумулятивний метод. Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 90000 грн.
При зарахуванні обладнання на баланс наказом по підприємству встановлені:
— строк корисного використання обладнання — 9 років;
— ліквідаційна вартість — 6000 грн;
— метод нарахування амортизації — кумулятивний.
Розрахуємо суму амортизації. Оскільки передбачуваний строк використання об’єкта ОЗ становить 9 років, то сума чисел років використання об’єкта ОЗ визначається так:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 = 45
або (9 + 1) х 9 : 2 = 45.
Вартість обладнання, що амортизується, становить:
90000 - 6000 = 84000 (грн).
Розподіл сум амортизації за роками в результаті застосування кумулятивного методу покажемо в табл. 3.4.
Таблиця 3.4. Амортизація кумулятивним методом
| Рік | ki | Розрахунок | Сума амортизації, грн | Усього сума нарахованого зносу, грн | Залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн | |
| річна | місячна | |||||
| 1 | 9/45 | 84000 х 9/45 | 16800,00 | 1400,00 | 16800,00 | 73200,00 |
| 2 | 8/45 | 84000 х 8/45 | 14933,33 | 1244,44 | 31733,33 | 58266,67 |
| 3 | 7/45 | 84000 х 7/45 | 13066,67 | 1088,89 | 44800,00 | 45200,00 |
| 4 | 6/45 | 84000 х 6/45 | 11200,00 | 933,33 | 56000,00 | 34000,00 |
| 5 | 5/45 | 84000 х 5/45 | 9333,33 | 777,78 | 65333,33 | 24666,67 |
| 6 | 4/45 | 84000 х 4/45 | 7466,67 | 622,22 | 72800,00 | 17200,00 |
| 7 | 3/45 | 84000 х 3/45 | 5600,00 | 466,67 | 78400,00 | 11600,00 |
| 8 | 2/45 | 84000 х 2/45 | 3733,33 | 311,11 | 82133,33 | 7866,67 |
| 9 | 1/45 | 84000 х 1/45 | 1866,67 | 155,56 | 84000,00 | 6000,00 |
Як видно з табл. 3.4, у кінці строку експлуатації обладнання воно обліковується на балансі підприємства за ліквідаційною вартістю.
Приклад 3.5. Виробничий метод. Підприємство придбало верстат з первісною вартістю 150000 грн. Ліквідаційну вартість установлено підприємством на рівні 30000 грн. Підприємство використовує виробничий метод нарахування амортизації. Обладнання передбачається використовувати для виробництва 1000000 деталей.
Виробнича ставка амортизації становить:
(150000 грн - 30000 грн) : 1000000 од. = = 0,12 грн/од.
Розподіл суми амортизаційних відрахувань покажемо в табл. 3.5.
Таблиця 3.5. Виробничий метод
| Період експлуатації, міс. | Фактичний обсяг виробленої продукції за місяць, од. | Місячна сума амортизації, грн | Усього сума нарахованого зносу, грн | Залишкова вартість об’єкта ОЗ, грн |
| 1-й | 25000 | 3000,00* | 3000,00 | 147000,00 |
| 2-й | 16000 | 1920,00 | 4920,00 | 145080,00 |
| 3-й | 18000 | 2160,00 | 7080,00 | 142920,00 |
| 4-й | 32800 | 3936,00 | 11016,00 | 138984,00 |
| <...> | ||||
| n | 14750 | 1770,00 | 120000,00 | 30000,00 |
| * Визначають таким чином: 25000 од. х 0,12 грн/од. = 3000 грн і т. д. | ||||
Майте на увазі: метод амортизації об’єктів ОЗ переглядають у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (абзац другий п. 28 П(С)БО 7).
При цьому відповідно до п. 28 П(С)БО 7 нарахування амортизації за новим методом розпочинається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Така ж норма міститься в п. 26 Методрекомендацій № 561 (ср. ).
Базою для розрахунку амортизації є залишкова вартість об’єкта ОЗ на початок місяця, наступного за місяцем змін (тобто вона виступає аналогом первісної вартості).
Зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708).
Згідно з п. 8 П(С)БО 6 вплив зміни облікових оцінок включають до звіту про фінрезультати в тому періоді, в якому відбулися зміни, а також у наступних періодах, якщо зміни впливають і на ці періоди.
А це означає, що при зміні методу амортизації не потрібно здійснювати перерахунок суми амортизації з моменту введення об’єкта ОЗ в експлуатацію.
3.3. Відображаємо амортизацію в бухгалтерському обліку
Інформацію про нараховану суму амортизації об’єктів ОЗ та інших необоротних матеріальних активів відображають відповідно за кредитом субрахунків 131 «Знос основних засобів» і 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
Одночасно зі збільшенням суми зносу збільшують суму витрат (п. 30 П(С)БО 7). А якщо ОЗ використовують для будівництва (виготовлення, модернізації) інших необоротних активів, сума амортизації може капіталізуватися (тобто збільшувати первісну вартість таких необоротних акти- вів).
Таким чином,
на рахунках бухгалтерського обліку суму нарахованої амортизації відображають залежно від напряму використання об’єктів ОЗ
Згідно з Інструкцією № 291, при нарахуванні амортизації необоротних активів збільшують залишок за дебетом позабалансового рахунка 09 «Амортизаційні відраху- вання».
Нагадаємо: на цьому рахунку ведуть облік нарахування і використання амортиза- ційних відрахувань.
Збільшення залишку (Дт 09) відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів (у тому числі ОЗ), а зменшення залишку за цим рахунком (Кт 09) — на суму раніше нарахованої амортизації, використаної на капітальні інвестиції, погашення отриманих на капітальні інвестиції позик тощо.
Тобто, наприклад, при придбанні ОЗ разом з проводкою Дт 152 — Кт 631 на ту ж суму показують Кт 09.
Визначаючи суму використаних амортизаційних відрахувань, не враховують капітальні інвестиції, які здійснені за рахунок бюджетних інвестиційних асигнувань, цільових коштів, внесків до статутного (пайового) капіталу підприємств.
Також при визначенні показника використання амортизаційних відрахувань не враховують вартість безоплатно одержаних ОЗ і суми переоцінки вартості ОЗ підприємства (див. лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570).
Звісно, про використання амортизаційних відрахувань можна говорити лише умовно.
Для більшої наочності представимо порядок відображення нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку в табл. 3.6.
Таблиця 3.6. Відображення амортизації ОЗ в обліку підприємства
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| 1 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються в капітальному будівництві | 151 | 131 |
| 2 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються для виготовлення об’єктів ОЗ власними силами підприємства | 152 | 131 |
| 3 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються для виготовлення об’єктів інших необоротних матеріальних активів власними силами підприємства | 153 | 131 |
| 4 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються для створення об’єктів нематеріальних активів власними силами підприємства | 154 | 131 |
| 5 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються при виробництві продукції (якщо ця сума може бути безпосередньо віднесена до конкретного об’єкта витрат) | 23 | 131 |
| 6 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються в роботах, пов’язаних з освоєнням нових виробництв і агрегатів, а також у підготовчих до виробництва роботах у сезонних галузях промисловості | 39 | 131 |
| 7 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються при виробництві продукції (якщо ця сума не може бути безпосередньо віднесена до конкретного об’єкта витрат), для управління виробництвом та обслуговування виробничого процесу | 91 | 131 |
| 8 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються в адміністративних цілях | 92 | 131 |
| 9 | Відображено суму амортизації ОЗ, які використовуються для реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 93 | 131 |
| 10 | Відображено суму амортизації ОЗ, переданих в оперативну оренду (якщо оренда не є основним видом діяльності підприємства) | 949 | 131 |
| 11 | Відображено в позабалансовому обліку суму нарахованої амортизації ОЗ | 09 | — |
| 12 | Відображено використання амортизаційних відрахувань у зв’язку з капітальними інвестиціями | — | 09 |
Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, то перед списанням суми амортизації до складу витрат її попередньо збирають за дебетом субрахунку 831 «Амортизація основних засобів» або 832 «Амортизація інших необоротних матеріальних активів». Тобто проводки з нарахування амортизації матимуть такий вигляд:
Дт 831 — Кт 131 або Дт 832 — Кт 132;
Дт 23, 39, 91, 92, 93, 94 — Кт 831, 832.
Зверніть увагу: субрахунки 831 і 832 не застосовують, якщо об’єкт використовується для будівництва, виготовлення, створення інших необоротних активів, тобто нарахована амортизація капіталізується за дебетом рахунка 15. У протилежному випадку відбудеться задвоєння суми амортизації у витратах за елементами, що призведе до викривлення фінансової звітності. Адже створений об’єкт необоротних активів надалі амортизуватиметься з відображенням суми амортизації за дебетом відповідного субрахунку рахунка 83.
3.4. Амортизація в податковому обліку
Правила нарахування
Принципи нарахування податкової амортизації переважно збігаються з бухобліковими. Більше того, підприємства-малодохідники (з минулорічним бухобліковим доходом менше 40 млн грн) узагалі можуть не звертати уваги на податкові правила нарахування амортизації*. У них об’єкт обкладення податком на прибуток дорівнює бухобліковому фінрезультату (п.п. 134.1.1 ПКУ). А це означає, що вони цей підрозділ спецвипуску можуть пропустити.
* Формально ті, у кого дохід за підсумками 2019 року менше 40 млн грн, але більше 20 млн грн, до кінця 2020 року все ще повинні визначати різниці. Адже відмовитися від розрахунку різниць можна лише в декларації за підсумками 2020 року (див. лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).
Для високодохідників і малодохідників-добровольців усе значно складніше. Вони ведуть окремий податковий облік ОЗ. Дані податкового обліку потрібні їм для того, щоб відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці (пп. 138.1 і 138.2 ПКУ).
З точки зору ПКУ, амортизація — це систематичний розподіл вартості ОЗ та інших необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п.п. 14.1.3 ПКУ).
При нарахуванні податкової амортизації високодохідники і малодохідники-добровольці повинні дотримуватися обмежень, установлених у п. 138.3 ПКУ (зокрема, щодо мінімально допустимих строків амортизації).
Податкову амортизацію розраховуємо тільки за тими об’єктами, які є ОЗ у розумінні ПКУ
Таким чином, окремий податковий облік доведеться вести за необоротними активами, вартість яких перевищує 20000 грн (для активів, введених в експлуатацію до 23.05.2020 р., — 6000 грн). Це прямо випливає з п.п. 14.1.138 ПКУ.
Якщо ви не переглянули облікову політику у зв’язку з «подорожчанням» ОЗ у податковому обліку, необоротні активи вартістю 20000 грн і нижче (які в бухобліку залишилися ОЗ) пройдуть повз податковоприбутковий облік і зменшать фінрезультат через бухоблікову амортизацію. Детально про це читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 48, с. 2.
Базою для розрахунку амортизації в загальному випадку є бухгалтерська вартість ОЗ. Проте є й винятки. Наприклад, якщо ОЗ переоцінювалися, суми такої переоцінки в розрахунку податкової амортизації участі не беруть (п.п. 138.3.1 ПКУ).
Також у податковому обліку не можна амортизувати (п.п. 138.3.2 ПКУ):
— витрати на придбання (самостійне виготовлення) невиробничих (тобто не призначених для використання в господарській діяльності) ОЗ;
— витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.
Крім того, зауважте: не підпадають під податкове визначення ОЗ земля, незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні й архівні фонди. А отже, податкову амортизацію за такими об’єктами теж не нараховують.
При розрахунку податкової амортизації можна застосовувати будь-який бухгалтерський метод амортизації (див. підрозділ 3.2).
Новинка Закону № 466 — у податковоприбутковому обліку дозволено застосовувати виробничий метод! Причому не лише для ОЗ, введених в експлуатацію починаючи з 23.05.2020 р.
Перехід на застосування виробничого методу для ОЗ, які вже використовувалися на цю дату, регулює спеціальний п. 52 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. У ньому прописано, що платники податку на прибуток можуть прийняти рішення про застосування в податковому обліку з II — IV кварталів 2020 року виробничого методу нарахування амортизації для ОЗ, амортизація яких розпочата іншим методом. Щоб скористатися таким правом, слід було провести інвентаризацію ОЗ, які платник хоче амортизувати виробничим методом, на 1-ше число того кварталу 2020 року, в якому прийнято рішення про застосування цього методу. Тобто, щоб перейти на виробничий метод з IV кварталу 2020 року, інвентаризація відповідних ОЗ має бути проведена станом на 01.10.2020 р.
При цьому якщо бухоблікова балансова вартість ОЗ (без урахування переоцінки) перевищує податкову, стартовою базою для нарахування амортизації виробничим методом буде податкова балансова вартість. Якщо ж бухоблікова балансова вартість ОЗ (без урахування переоцінки) менше за податкову, стартовою базою буде бухоблікова балансова вартість. А різницю між нею і податковою балансовою вартістю доведеться цілих 20 кварталів (60 місяців або 5 років) амортизувати прямолінійним методом як окремий об’єкт ОЗ.
Зверніть увагу! Норма п. 52 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, судячи з усього, працює тільки у 2020 році і після його закінчення на виробничий метод за «старими» ОЗ перейти ви не зможете. Саме такий висновок можна побачити в листі ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (див. наш коментар до цього листа в «Податки & бухоблік», 2020, № 48, с. 26).
І ще один цікавий момент. Законом № 466 з 23.05.2020 р. були внесені зміни до п.п. 138.3.1 ПКУ, які забороняють здійснювати амортизацію за період невикористання ОЗ у господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією. Проте з 08.08.2020 р. завдяки Закону № 786 цю норму було знову підкориговано. Відповідно до чинного на сьогодні формулювання заборона на амортизацію поширюється лише на об’єкти ОЗ, що знаходяться на консервації. Це означає, що нині
за підприємствами-МСФЗшниками, які не припиняють бухоблікову амортизацію на час поліпшень ОЗ, має зберігатися право й на податкову амортизацію
І навіть більше! Нове формулювання (яке забороняє амортизацію лише при консервації), строго кажучи, можна трактувати як таке, що дає «зелене світло» для податкової амортизації в усіх інших випадках (включаючи поліпшення) і в підприємств, які ведуть облік за нацстандартами, якщо ОЗ з експлуатації не виводяться. Надію на це дає, зокрема, п. 4 інформаційного листа ДПСУ від 02.09.2020 р. № 16* (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 74, с. 7). Хоча не виключаємо, що податківці на місцях можуть продовжувати забороняти нарахування амортизації в усіх перелічених вище випадках тимчасового невикористання ОЗ. Тому обережним платникам рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.
* Див. за посиланням: tax.gov.ua/data/material/000/339/432244/Informaciyniy_list_16.pdf.
Мінімальні строки амортизації
При нарахуванні податкової амортизації діяти потрібно з оглядкою на мінімально допустимі строки корисного використання, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ. Наведемо їх у табл. 3.7.
Таблиця 3.7. Мінімальні строки амортизації ОЗ та інших необоротних матеріальних активів
| Номер групи | Об’єкти ОЗ | Мінімально допустимі строки корисного використання, років |
| 1 | Земельні ділянки | — |
| 2 | Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом | 15 |
| 3 | Будівлі | 20 |
| Споруди | 15 | |
| Передавальні пристрої | 10 | |
| 4 | Машини та обладнання | 5 |
| з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 20000 грн | 2 | |
| 5 | Транспортні засоби | 5 |
| 6 | Інструменти, прилади, інвентар, меблі | 4 |
| 7 | Тварини | 6 |
| 8 | Багаторічні насадження | 10 |
| 9 | Інші основні засоби | 12 |
| 10 | Бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України | — |
| 11 | Малоцінні необоротні матеріальні активи | — |
| 12 | Тимчасові (нетитульні) споруди | 5 |
| 13 | Природні ресурси | — |
| 14 | Інвентарна тара | 6 |
| 15 | Предмети прокату | 5 |
| 16 | Довгострокові біологічні активи | 7 |
Якщо ви скористаєтеся правом перейти на виробничий метод нарахування амортизації, у вас є право не звертати уваги на мінімальні строки податкової амортизації. Звісно, тільки щодо тих ОЗ, які ви будете амортизувати виробничим методом.
Застосовуючи будь-який інший метод амортизації, дотримуватися перелічених у табл. 3.7 мінімальних строків корисного використання потрібно щодо всіх об’єктів ОЗ, незалежно від того, нові вони чи вже побували в чиїхось руках до придбання вами.
Мінімально допустимі строки амортизації застосовують з урахуванням такого:
— якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ у бухобліку менші, ніж мінімально допустимі, то для розрахунку податкової амортизації застосовують строки, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ;
— якщо строки корисного використання (експлуатації) в бухобліку більші, ніж мінімально допустимі (або дорівнюють їм), для розрахунку застосовують строки, встановлені в бухгалтерському обліку.
Таким чином, після зарахування об’єкта ОЗ на баланс підприємство повинне зіставити строк його корисного використання, встановлений самостійно в бухобліку, і мінімально допустимий строк, визначений ПКУ. Тільки порівнявши їх, можна дізнатися, виходячи з якого строку нараховувати амортизацію в податковому обліку.
Винятки з правил, установлених п.п. 138.3.3 ПКУ, передбачено п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Це так звана прискорена податкова амортизація. Закон № 466 розширив сферу її застосування. Так, при розрахунку податкової амортизації дозволено зменшити строки для ОЗ:
— групи 3 (у частині передавальних пристроїв) — 5 років (замість 10);
— групи 4 (у частині машин та обладнання) — 2 роки (замість 5);
— групи 5 (усі об’єкти) — 2 роки (замість 5);
— групи 9 (усі об’єкти) — 5 років (замість 12).
Для того, щоб скористатися зменшеними строками і швидше замортизувати зазначені ОЗ у податковому обліку, потрібно одночасне виконання таких умов:
1) податкова амортизація повинна брати участь у визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток з 01.01.2020 р.* по 31.12.2030 р.;
* Незважаючи на те що Закон № 466 набрав чинності 23.05.2020 р., податківці, схоже, не проти, щоб правила прискореної амортизації застосовувалися і до тих ОЗ, які введено в експлуатацію в період з 01.01.2020 р. по 22.05.2020 р. У декларації прискорена амортизація, на їх думку, відображається починаючи з півріччя 2020 року (див. лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).
2) ОЗ не були у використанні;
3) ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів з 01.01.2020 р. по 31.12.2030 р.;
4) ОЗ використовуються у власній господарській діяльності і не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги оренди майна).
При порушенні зазначених умов платнику доведеться в періоді здійснення таких порушень за весь час прискореної амортизації об’єкта ОЗ розрахувати його амортизацію виходячи із загальних строків, установлених п.п. 138.3.3 ПКУ. А потім збільшити фінрезультат на суму раніше нарахованої прискореної амортизації та зменшити його на суму амортизації, визначеної згідно з п. 138.3 ПКУ.
«Амортизаційні» різниці
А тепер поговоримо про те, навіщо ж окремо визначати податкову амортизацію і як вона впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток.
Згідно з абзацом другим п. 138.1 і абзацом другим п. 138.2 ПКУ платник зобов’язаний збільшити бухобліковий фінансовий результат на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами, й одночасно зменшити його на суму амортизації, розрахованої за правилами ст. 138 ПКУ.
Іншими словами, механізм коригування передбачає, що бухгалтерська амортизація виключається з об’єкта оподаткування, а її місце у визначенні прибутку займає податкова амортизація. У результаті
об’єкт оподаткування зменшується тільки на суму податкової амортизації
Якщо ж ідеться про невиробничі ОЗ, то їх податкова амортизація дорівнює нулю. А отже, за допомогою збільшуючої «амортизаційної» різниці просто виключається вплив бухгалтерської амортизації таких ОЗ на об’єкт обкладення податком на прибуток. При цьому зменшуючої різниці не буде.
3.5. Амортизація безоплатно одержаних ОЗ
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. Проте для таких ОЗ є облікова особливість. Підприємство щомісячно в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, визнає дохід від використання безоплатно отриманих ОЗ (Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). У міру визнання доходу зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об’єктів до складу активів (Дт 424).
Вищесказане не стосується земельних ділянок і природних ресурсів, адже їх вартість амортизації не підлягає. А дохід від їх отримання відображається за спеціальними правилами — у момент вибуття цих активів.
У більшості випадків первісна вартість безоплатно одержаних ОЗ і сума додаткового капіталу, створення якого пов’язане з їх отриманням, відрізняються. Адже додатковий капітал збільшується на справедливу вартість безоплатно одержаних ОЗ. При цьому не враховуються витрати підприємства, пов’язані з доведенням об’єкта ОЗ до стану, придатного для використання (на транспортування, монтаж, налагодження тощо). У свою чергу, первісна вартість об’єкта ОЗ дорівнює його справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з його доведенням до стану, придатного для використання.
Унаслідок цього сума доходу від використання безоплатно отриманих ОЗ відрізнятиметься від суми нарахованої амортизації за такими активами. На цю ситуацію Мінфін звернув увагу ще в листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700.
Для того, щоб визначити суму доходу, скористайтеся такою формулою:
Д = СВ : (ПВ - ЛВ) х Аміс,
де Д — сума доходу;
СВ — справедлива вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ;
ПВ — первісна вартість безоплатно отриманого об’єкта ОЗ;
ЛВ — ліквідаційна вартість (якщо вона визначена підприємством);
Аміс — місячна сума амортизації безоплатно отриманого об’єкта ОЗ.
Тому майте на увазі: дохід від безоплатного отримання ОЗ відображається саме в сумі, пропорційній амортизації. Якщо первісна вартість безоплатно отриманого ОЗ складається виключно з його справедливої вартості, дохід дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації. Якщо ж до первісної вартості безоплатного ОЗ потрапили також додаткові витрати, ці витрати, звісно, амортизуватимуться, але до доходу потрапить лише справедлива вартість об’єкта ОЗ.
Податковий облік
Малодохідники, які не визначають податковоприбуткові різниці, як завжди, відштовхуються тільки від даних бухобліку. А що з високодохідниками і малодохідниками-добровольцями?
У податковому обліку на сьогодні немає заборони на амортизацію безоплатно одержаних ОЗ. Отже, за такими ОЗ у загальному порядку нараховується податкова амортизація (див. консультацію в підкатегорії 102.05 БЗ* і роз’яснення ГУ ДПС у Київській обл. від 30.04.2020 р.**). Також високодохідник (і малодохідник-доброволець) у загальному порядку коригує бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці (див. раніше).
* Втратила чинність з 23.05.2020 р. у зв’язку з набранням чинності Законом № 466. Проте консультація продовжує бути актуальною, оскільки в цій частині змін ПКУ не було.
** Див.: kyivobl.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/417175.html.
Дохід від безоплатних ОЗ при їх отриманні в податковому обліку не відображається. Він виникає за бухобліковими правилами, тобто в міру нарахування амортизації.
Але пам’ятайте: якщо ОЗ були безоплатно отримані до 01.01.2015 р. (коли була заборона на податкову амортизацію безоплатних ОЗ), то їх амортизувати не можна і зараз. Адже щодо них відсутня податкова балансова вартість (див. листи ДФСУ від 09.06.2016 р. № 12682/6/99-99-15-02-02-15 і від 18.07.2016 р. № 15395/6/99-99-15-02-02-15).
У свою чергу, дохід за такими ОЗ уже був відображений раніше (згідно зі «старим» п.п. 135.5.4 ПКУ). Оскільки в бухобліковому фінрезультаті за цими ОЗ дохід відображається повторно (в міру нарахування амортизації), вплив таких доходів на об’єкт обкладення податком на прибуток прибираємо на підставі п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Відповідно до цієї норми бухгалтерський фінрезультат потрібно зменшити на суму «задвоєних» доходів, які пройшли у звітному періоді за кредитом субрахунку 745.
А тепер розглянемо приклад.
Приклад 3.6. Підприємство безоплатно отримало об’єкт ОЗ (верстат) справедливою вартістю 39000 грн. За транспортування об’єкта сплачено 3600 грн (у тому числі ПДВ — 600 грн).
При оприбуткуванні об’єкта ОЗ підприємством установлено:
— амортизація здійснюється прямолінійним методом;
— строк корисного використання становить 8 років;
— ліквідаційна вартість дорівнює нулю.
Як ці операції відобразити в бухгалтерському обліку, ви можете дізнатися з табл. 3.8.
Таблиця 3.8. Амортизація безоплатно отриманих ОЗ
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано безоплатно верстат | 152* | 424 | 39000 |
| * Якщо підприємство керується роз’ясненнями Мінфіну (п. 19 додатка до Методрекомендацій № 561, лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570), воно робить проводку: Дт 104 — Кт 424. У цьому випадку на субрахунку 104 необхідно окремо вести аналітичний облік об’єктів ОЗ, не введених в експлуатацію. | ||||
| 2 | Отримано транспортні послуги | 152 | 631 | 3000 |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за отриманими транспортними послугами | 644/1 | 631 | 600 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 600 | ||
| 4 | Оплачено транспортні послуги | 631 | 311 | 3600 |
| 5 | Введено в експлуатацію безоплатно отриманий об’єкт ОЗ (39000 грн + 3000 грн) | 104 | 152 | 42000 |
| 6 | Нараховано амортизацію верстата в місяці, наступному за місяцем його введення в експлуатацію | 91 | 131 | 437,50* |
| * Місячна амортизація дорівнює: 42000 грн : 8 років : 12 міс. = 437,50 грн/міс. | ||||
| 7 | Визнано дохід від безоплатно отриманих ОЗ | 424 | 745 | 406,25* |
| * Суму доходу визначаємо так: 39000 грн : 42000 грн х 437,50 грн/міс. = 406,25 грн/міс. | ||||
висновки
- Амортизація — це систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
- Метод амортизації підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання ОЗ.
- Зміну строків використання ОЗ і методів їх амортизації визнають зміною облікових оцінок.
- При порушенні правил прискореної податкової амортизації платник зобов’язаний «переамортизувати» об’єкт ОЗ за стандартними правилами п. 138.3 ПКУ.
- На безоплатно отримані після 01.01.2015 р. об’єкти ОЗ амортизацію нараховують як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
