Вчера — по 6, сегодня — по 20, или перешагиваем возросшую ОС-планку

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Июнь, 2020/№ 48
В избранном В избранное
Печать
В конце мая стоимостный порог для налоговых основных средств (ОС) повышен с 6000 до 20000 грн. Как это повлияло на налоговый ОС-учет? Стоит ли подстраивать под новый ОС-критерий бухучет и менять в связи с этим учетную политику? Поднимать ли малодоходникам малоценный порог, до какой величины и как обосновать? Что означает критерий малоценности для составителей МСФО-отчетности? Как он цепляет НДС? Давайте разбираться.

Что произошло?

Для признания ОС в налоговом учете Закон № 4661 повысил стоимостную планку с 6000 до 20000 грн. Изменения внесены в пп. 14.1.138 и 138.3.3 НКУ. Заработала норма с 23.05.2020 г. Так что отныне для налоговых целей

1 Закон Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX.

материальные активы со сроком службы более 1 года и стоимостью свыше 20000 грн зачисляют в ОС

А те, что подешевле, относят к малоценным необоротным материальным активам (МНМА). Их, в свою очередь, с точки зрения НКУ ОС не считают. Соответственно налоговые разницы (как увеличивающие, так и уменьшающие) по МНМА не возникают (см. БЗ 102.05).

Увеличение налогового ОС-порога затрагивает прежде всего высокодоходников (годовой доход за 2020 год — свыше 40 млн грн2). То есть тех плательщиков налога на прибыль, которые обязаны (!) корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы из разд. ІІІ НКУ (в частности, на амортизационные разницы по ст. 138 НКУ). Ну и еще тех малодоходников, которые решили проводить эти корректировки по доброй воле (п.п. 134.1.1 НКУ).

2 Подробнее о повышении доходной планки до 40 млн грн см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 45, с. 14.

Все остальные прибыльщики-малодоходники (с годовым доходом до 40 млн грн) могут игнорировать повышение в налоговом учете стоимостного ОС-критерия. Для них объект обложения налогом на прибыль — финрезультат по данным бухучета (без третьераздельных НКУ-корректировок, кроме убытков прошлых лет). Так что малодоходников налоговое определение ОС из п.п. 14.1.138 НКУ не касается. Поэтому при отнесении предметов к ОС/МНМА они не обязаны придерживаться и стоимостного порога в 20 тыс. грн. А в бухучете стоимостный критерий для разграничения ОС и МНМА они вправе установить по своему усмотрению (об этом поговорим чуть позже).

Как применять новый ОС-порог?

Чтобы попасть в состав налоговых ОС, стоимость приобретенного или созданного необоротного материального актива с 23.05.2020 г. должна превышать 20000 грн. Так же считают и налоговики (см. письмо № 89393). Заметьте: долгоиграющие объекты стоимостью ровно (!) 20000 грн — это МНМА. При этом с 20-тысячным пределом сравнивают первоначальную стоимость ОС, а не балансовую (остаточную). Определяют ее по правилам П(С)БУ 7 «Основные средства» (п.п. 14.1.84 НКУ). Плательщики НДС стоимостный порог сопоставляют с суммой без НДС. Ведь они входной НДС не включают в первоначальную стоимость объектов ОС — исключение непроизводственные в понимании НКУ ОС, а также те, которые задействованы в необлагаемой/необъектной деятельности. Если же предприятие не является плательщиком НДС, то с 20-тысячным пределом сопоставляют стоимость необоротного актива с учетом НДС.

3 Письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (статья «Закон № 466 И прибыльная декларация» этого номера).

На новый ОС-критерий ориентируются непосредственно при зачислении активов в Дт 10 или Дт 11. То есть сравнивают с ним стоимость активов именно в этот момент. На практике зачислением ОС на баланс обычно считают их ввод в эксплуатацию (см. письмо № 8939). До этой даты все расходы на приобретение/создание необоротных матактивов учитывают в составе капинвестиций (Дт 15). И только после ввода объекта в эксплуатацию его классифицируют как ОС и учитывают либо на счете 10, либо на счете 11 (пп. 48 и 52 Методрекомендаций № 5614).

4 Методрекомендации по бухучету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

А вот МСБУ 16 «Основные средства» связывает такую дату с моментом, когда актив становится пригодным для использования — доставлен к месту расположения и приведен в состояние, в котором может эксплуатироваться в соответствии с намерениями руководства. Хотя в письме № 8939 фискалы говорят о вводе ОС в эксплуатацию.

Если после очередного начисления амортизации остаточная стоимость какого-либо ОС-объекта станет ниже 20000 грн, то в состав МНМА его не переводят. Ведь классифицируют объект именно в момент зачисления его на баланс. Да и тестируют именно первоначальную стоимость, чтобы узнать, превышает ли она размер этого стоимостного критерия.

Новые ОС. С новыми материальными активами, купленными и введенными в эксплуатацию после 22.05.2020 г. (т. е. начиная с 23.05.2020 г.), проще всего (см. письмо № 8939). Решая, куда отнести объекты (к ОС/МНМА), смотрят на их первоначальную стоимость. Ее сопоставляют с новым 20-тысячным стоимостным критерием. Соответственно объекты дороже 20000 грн зачисляют в ОС, а дешевле — в МНМА.

Учтите! Материальные предметы со сроком службы менее 1 года (независимо от стоимости) ни к ОС, ни к МНМА не относят. Их считают запасами — малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП, п. 6 П(С)БУ 9 «Запасы»). Поэтому расходы на приобретение МБП включают в расходы отчетного периода (в состав себестоимости продукции, административных расходов, расходов на сбыт или прочих операционных расходов — по направлениям затрат). Подробнее об МБП и МНМА см. «Налоги & бухучет», 2018, № 61, с. 7.

Старые ОС. На старые ОС, оприходованные и введенные в эксплуатацию до 23.05.2020 г. (зачисленные в свое время ввиду стоимости больше 6000 грн в состав налоговых ОС), поднятый стоимостный порог до 20000 грн никак не влияет. Такие объекты по-прежнему продолжают учитывать как ОС и амортизировать в налоговом учете, даже если их остаточная балансовая стоимость не превышает 20 тыс. грн (см. письмо № 8939). То есть

с новым 20-тысячным ОС-порогом сравнивают первоначальную стоимость объектов, введенных в эксплуатацию с 23.05.2020 г.

Те же объекты ОС, которые начали эксплуатировать до этой даты, продолжают оставаться в статусе ОС и при более низкой первоначальной стоимости. Они никоим образом не изменяют своего статуса. Но существуют способы, как старые ОС превратить в новые МНМА и сразу списать последние на расходы. Об этом расскажем в последнем разделе.

Переходные ОС. А вот для переходных ОС (оплаченных и/или полученных до 23.05.2020 г.) важен факт ввода в эксплуатацию: до 23.05.2020 г. или после 22.05.2020 г. Так, если объекты введены в эксплуатацию (Дт 10, 11 — Кт 15):

до 23.05.2020 г. (даже при оплате после этой даты), то ориентируются на старый ОС-критерий в 6000 грн (т. е. объекты стоимостью до 6000 грн относят к МНМА, а свыше — к ОС);

начиная с 23.05.2020 г. (даже при оплате раньше), то первоначальную стоимость сопоставляют с новой границей в 20000 грн (т. е. объекты стоимостью до 20000 грн включают в МНМА, а свыше 20000 грн — в ОС).

На установленный с 23.05.2020 г. критерий малоценности в 20000 грн ориентируются непосредственно при зачислении объектов в Дт 10 или Дт 11. Именно в этот момент сравнивают с ним первоначальную стоимость объектов. Поэтому если объект получен/создан (Дт 15) до 23.05.2020 г., а вводится в эксплуатацию (Дт 10, 11 — Кт 15) уже с/после этой даты, то на момент ввода в эксплуатацию смотрят уже на поднятый 20-тысячный стоимостный порог. Причем совершенно не важно, когда был/будет оплачен такой объект. Ведь только на момент ввода объекта в эксплуатацию можно в полной мере оценить его первоначальную стоимость.

Важно! В налоговом учете плательщик не вправе самостоятельно менять установленный НКУ стоимостный ОС-критерий (20000 грн). Совсем другое дело бухучет.

Поднимать ли ОС-планку в бухучете?

По бухучетным правилам предприятия могут самостоятельно (!) выделять из ОС-среды МНМА в зависимости от их стоимости (п.п. 5.2 П(С)БУ 7). То есть стоимостный признак касается исключительно МНМА (Дт 112). Другие виды материальных активов из классификационной группы «Прочие необоротные материальные активы» (библиотечные фонды, инвентарная тара и пр.) учитывают в составе соответствующих подгрупп вне зависимости от величины их первоначальной стоимости.

Стоимостный критерий размежевания ОС и МНМА в бухучете может быть любым. Однако для сближения с налоговым учетом высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут подтянуть бухучетную границу малоценности до 20-тысячного уровня. Хотя это, повторим, не обязательно. Если же решились гармонизировать, тогда в бухучете поднятую стоимостную ОС-планку логично применять, как и в налоговом учете, с 23.05.2020 г. Для этого вносят соответствующие поправки в приказ об учетной политике (УП) предприятия и изменяют в нем стоимостный признак на 20000 грн (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 6, с. 2). Ведь при необходимости изменять УП можно и в середине года (п. 3.2 Методрекомендаций № 6355, письмо Минфина от 14.08.2016 г. № 31-11410-07-10/23534).

5 Методрекомендации по УП предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

В итоге расходы на покупку объектов дешевле 20 тыс. грн сразу можно списать на расходы периода (через метод амортизации 100 % при вводе в эксплуатацию). И никаких налоговых разниц по ним рассчитывать не придется. Но, повторим, для этого в своей УП поменяйте критерий малоценности. Иначе материальные предметы стоимостью от 6000 до 20000 грн в бухучете будут обычными ОС, а в налоговом учете — малоценными (не ОСами). Амортизация по ним ляжет на расходы отдельно (т. е. мимо приложений АМ и РІ).

Повышение в бухучете критерия малоценности до 20000 грн является изменением учетной оценки, а не УП

Соответственно не требует ретроспективного пересчета, а применяется наперед. Это означает, что не нужно проводить переклассификацию старых (введенных ранее в эксплуатацию) ОС с первоначальной стоимостью меньше 20000 грн и пересматривать бухучетные показатели за прошлые периоды — до 23.05.2020 г. (когда критерий был меньше). А установленный новый предел малоценности работает на будущее — с даты внесения соответствующих изменений в приказ об УП (см. п. 2.6 Методрекомендаций № 635, письмо Минфина от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004).

МСФО не дают прямого ответа на вопрос: изменение порога существенности признания ОС — это изменение учетной политики или изменение учетной оценки? Но порой увеличение ОС-предела может повлечь прекращение признания отдельных объектов. И если стоимость списанных вследствие этого ОС несущественна, тогда изменение УП применяют перспективно.

ОС-предел у малодоходников-отказников

По большому счету малодоходники (с годовым доходом до 40 млн грн), принявшие решение не корректировать свой финрезультат на разницы из разд. III НКУ, могут вообще не привязываться к налоговому 20-тысячному порогу из п.п. 14.1.138 НКУ. Поскольку они полностью ориентируются на бухучет.

Правда, зачастую на практике бухучетный критерий разграничения ОС и МНМА такие малодоходники устанавливают на налоговом уровне. Поэтому прибыльщики этой категории вполне могут повысить стоимостный признак малоценности для отнесения объектов к МНМА до 20-тысячного уровня. Тем более что поднятие ОС-планки выгодно малодоходнику. Ведь если УП выбрать метод амортизации в размере 100 % при вводе в эксплуатацию МНМА, то их стоимость сразу попадет в расходы периода (п. 27 П(С)БУ 7). В то же время

стоимостный признак размежевания предметов между ОС и МНМА можно установить и большим, чем 20000 грн

Скажем, на уровне 25000 грн, 30000 грн или в другой сумме. Ведь ограничений по величине здесь нет. И тогда уже в бухучете объект будет учитываться не как ОС, а как МНМА. Зарываться, понятно, не стоит. Желательно, чтобы ОС-порог был более-менее реальным. Ведь речь идет все-таки о малоценных объектах.

Увеличение ОС-предела свыше 20000 грн можно мотивировать, например, более достоверной (правдивой) подачей информации в финотчетности (п. 3 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финотчетности»). А с этой целью установлен порог существенности для признания необоротных матактивов в качестве ОС. То есть руководство предприятия самостоятельно решает, что необоротные матактивы, стоимость которых ниже установленного предела, несущественны по стоимости. Соответственно, их выделяют в отдельную группу (Дт 112) и применяют к ним специальные учетные процедуры.

Для хозопераций и событий, связанных с изменениями в составе активов, п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 предлагает установить критерий существенности до 3 % от стоимости всех активов.

Пару слов скажем о ситуации, когда малодоходник-отказник установил стоимостный критерий малоценности без оглядки на налоговые 20000 грн, а затем попадает в ряды высокодоходников. Тогда после превышения 40-миллионного доходного порога ему придется вести параллельно и бухгалтерский, и налоговый учет ОС. Либо потом можно снизить порог малоценности в бухучете. При этом нужно будет внести изменения в приказ об УП. Хотя, конечно, с обоснованием снижения ОС-предела могут возникнуть вопросы.

МСФО и МНМА

МНМА — категория сугубо отечественного бухучета. Система МСФО вообще не использует такое понятие, как МНМА. В МСФО нет никаких стоимостных ориентиров для классификации ОС и как результат — специальных правил учета дешевых необоротных материальных активов.

Но все же иногда МСФО-субъекты не отказываются от этой категории активов. При этом в зависимости от количества малоценных предметов и их назначения используют различные подходы к их дальнейшему учету.

Так, с позиции МСФО вполне можно воспользоваться концепцией существенности из § 2.11 Концептуальной основы финансовой отчетности и установить в приказе об УП минимальную планку для признания необоротных материальных активов в качестве ОС. И в дальнейшем все активы, стоимость которых ниже минимального порога (т. е. МНМА), признавать в составе запасов по МСБУ 2 «Запасы» на период хранения. А с момента использования списывать на расходы (с последующим их количественным учетом). Ориентируются обычно на налоговый ОС-критерий из п.п. 14.1.138 НКУ (сейчас — 20000 грн). Это позволяет высокодоходникам значительно упростить составление налоговой отчетности.

Хотя этот вариант учета МНМА не без изъяна. Ведь, несмотря на свою несущественную стоимость, такие МНМА все равно соответствуют определению ОС — срок их использования больше одного периода (§ 6 МСБУ 16). Для запасов же такой срок использования совсем не характерен (§ 6 МСБУ 2). Кроме того, нет такой причины списания запасов, как ввод в эксплуатацию, — МБП МСФО тоже не выделяют. Поэтому логичнее необоротные матактивы с незначительной стоимостью списывать на расходы в момент их приобретения. Для этого использовать статью, где отражают амортизацию соответствующих ОС.

Если же у МСФОшника много малоценных предметов, которые будут использоваться несколько отчетных периодов, то можно пойти по пути, обозначенному § 9 МСБУ 16. То есть

сгруппировать незначительные по стоимости предметы в отдельную группу и учитывать их как отдельный объект ОС

При этом критерии признания применяют уже к совокупной стоимости таких предметов. Правда, к объединению в группу нужно подойти взвешенно. Недопустимо все МНМА скопом лепить в один объект учета ОС. Обобщают однородные по характеру и предполагаемому использованию малоценные предметы6.

6 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 1, с. 577.

Как влияет новый ОС-критерий на НДС?

Выросшая стоимостная планка для классификации налоговых ОС затрагивает и НДС-учет. Так, при продаже необоротных активов базу налогообложения определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже минбазы (п. 188.1 НКУ). То есть не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая продажа. Соответственно, если МНМА-объект самортизирован методом 100 % при передаче в эксплуатацию, то его минбаза будет равна нулю.

При ликвидации основных производственных или непроизводственных средств для целей начисления налоговых обязательств (НО) по НДС согласно п. 189.9 НКУ нужно ориентироваться на налоговое определение ОС. Очевидно, что на МНМА эта норма не распространяется.

Однако при ликвидации МНМА налоговики требуют начислить НО по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ, так как использование объекта в хозяйственной деятельности прекращается (БЗ 101.04). Правда, база налогообложения (балансовая остаточная стоимость по данным бухучета) тут будет только в том случае, если такой МНМА-объект не самортизирован полностью в первом месяце использования. Ну и начислить такие НО, безусловно, придется только в том случае, если ликвидируемый МНМА был приобретен с НДС и соответствующая НН была зарегистрирована в ЕРНН. А вот факт отражения налогового кредита (НК) по такой НН (если МНМА приобретены после 01.07.2015 г.) на необходимость начисления компенсирующих НО не влияет. То есть, если НН зарегистрирована в ЕРНН, но НК по какой-то причине не отражен, компенсирующие НО все равно придется начислить.

Такая же ситуация с преждевременным списанием (поломкой, утерей МНМА). Правда, если за сломанные, утерянные МНМА НДС-плательщик получит компенсацию от виновного лица, то налоговики требуют обложить именно ее, а не балансовую стоимость такого МНМА.

Как видим, выгода от установления 20-тысычного критерия и метода амортизации 100 % для МНМА в НДС-целях налицо.

Как получить расходы по старым ОС?

Мы с вами выяснили, что старые ОС, введенные в эксплуатацию до 23.05.2020 г., не переклассифицируют. Для них поднятый до 20000 грн ОС-критерий никакой роли не играет. Они по-прежнему продолжают числиться в составе налоговых ОС. Хотя их первоначальная стоимость на момент признания была выше 6000 грн, а сейчас порог вырос и она до него не дотягивает.

Как высокодоходнику перекинуть такие ОС-объекты в МНМА с тем, чтобы через 100 % метод амортизации сразу получить расходы?

Первое, что приходит на ум, — продать и тут же выкупить по цене продажи. В такой ситуации в момент поставки возникают НО по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже минбазы — бухучетной балансовой (остаточной) стоимости на начало периода поставки. При обратной покупке такого объекта отражают НК по НДС. Чтобы уравновесить НО и НК, имеет смысл продавать объект по стоимости, равной или выше минбазы. Финрезультат при продаже такого объекта на уровне его остаточной стоимости тоже выйдет нулевым.

Но зато при приобретении необоротного материального актива он по стоимости впишется в малоценный критерий. А значит, его зачислим в МНМА и при передаче в эксплуатацию отнесем всю его стоимость на расходы. Естественно, для этого УП нужно установить метод амортизации МНМА 100 % в первом месяце использования.

Еще один вариант перевода ОС в МНМА: признать объект необоротным активом, удерживаемым для продажи. Тогда такой ОС-объект будет подчиняться требованиям П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», а не П(С)БУ 7. Но этот актив придется вывести из эксплуатации и выполнить все необходимые условия для признания его удерживаемым для продажи из п. 1 разд. II П(С)БУ 27. Кроме того, на дату баланса его нужно будет оценить по наименьшей из двух стоимостей (п. 9 разд. II П(С)БУ 27) — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).

Потом нужно будет отказаться от дальнейшей реализации такого необоротного актива, который больше не признается удерживаемым для продажи, и оценить его по нормам п. 12 разд. II П(С)БУ 27. Попутешествовав таким образом, необоротный актив вернется из запасов в состав ОС. Но при вводе в эксплуатацию уже будет классифицирован как МНМА.

Понятно, и в первом, и во втором случаях без документального оформления не обойтись. Но, может, оно того стоит?..

выводы

  • Увеличение налогового ОС-порога затрагивает прежде всего высокодоходников (годовой доход за 2020 год — свыше 40 млн грн).
  • Чтобы попасть в состав налоговых ОС, стоимость приобретенного/созданного необоротного материального актива с 23.05.2020 г. должна превышать 20000 грн.
  • Для переходных ОС (оплаченных и/или полученных до 23.05.2020 г.) важен факт ввода в эксплуатацию: до 23.05.2020 г. или после 22.05.2020 г.
  • В целях сближения с налоговым учетом высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут подтянуть бухучетную границу малоценности до 20-тысячного уровня.
  • Система МСФО не устанавливает стоимостных ориентиров для классификации ОС и, соответственно, в ней нет специальных правил учета дешевых необоротных матактивов.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд