Замена существенной части
Бухучет. Обычно замену значительной части (компонента) ОС* в учете показывают в два шага (п. 30 Методрекомендаций № 561): (1) через изъятие старого компонента (частичную ликвидацию объекта ОС) и (2) установку нового.
* Подробнее о существенном (важном, значительном) компоненте см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 38, с. 26.
Ввиду этого (пп. 14, 35 НП(С)БУ 7, п. 46 Методрекомендаций № 561, §§ 13, 70 МСБУ 16):
— прекращают признавать часть объекта ОС: первоначальную стоимость и накопленный износ объекта ОС уменьшают на первоначальную стоимость и износ ликвидируемого компонента (Дт 131 — Кт 10; Дт 976 — Кт 10). В том случае, когда в дополнительном капитале по этому объекту сидела дооценка, ее также списывают пропорционально ликвидированной части на нераспределенную прибыль (Дт 411 — Кт 441);
— увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС на стоимость установленного нового компонента (Дт 10 — Кт 152).
Идеально, если в прошлом по первичным документам заменяемая часть имела выделенную стоимость. Тогда определить ее первоначальную стоимость и износ будет несложно. Если же стоимость компонента не выделялась и определить ее проблематично, то есть альтернатива (п. 46 Методрекомендаций № 561, §§ 13, 70 МСБУ 16):
первоначальную стоимость ликвидируемой части можно оценить в сумме расходов на замену
Но этот вариант, понятно, применим только в сопоставимых условиях. То есть когда со временем рыночная стоимость компонента существенно не изменилась. А что если стоимость нового компонента выше остаточной и даже первоначальной стоимости всего объекта ОС? В таком случае оценить заменяемую часть объекта придется самостоятельно, применяя профсуждение.
Скажем, определить первоначальную стоимость и износ старого компонента можно расчетным путем. Например, можно исходить из примерной доли заменяемого компонента в общей стоимости объекта ОС. Либо можно установить долю справедливой (рыночной) стоимости ликвидируемой части в общей справедливой (рыночной) стоимости объекта ОС.
Налог на прибыль. Малодоходники ориентируются на финрезультат. Поэтому никаких разниц в связи с заменой существенной части ОС они не отражают. А вот у высокодоходников и малодоходников-добровольцев могут возникать:
— ликвидационные разницы — если замену компонента в учете отражали как частичную ликвидацию объекта ОС. По правде, НКУ ничего не говорит о корректировках при частичной ликвидации ОС. Однако налоговики требуют отражать такие разницы в том числе и при частичной ликвидации (см. письмо ГФСУ от 11.12.2017 г. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2018, № 9, с. 5). Тогда в приложении РІ к прибыльной декларации показывают: в стр. 1.1.2 — бухгалтерскую остаточную стоимость старого компонента (п. 138.1 НКУ), а в стр. 1.2.2 — его налоговую остаточную стоимость (п. 138.2 НКУ). А вот при ликвидации непроизводственного ОС отражают только увеличивающую корректировку на сумму его остаточной стоимости по стр. 1.1.3;
— амортизационные разницы — по начисляемой амортизации: в стр. 1.1.1 приложения РІ показывают бухамортизацию (п. 138.1 НКУ), а в стр. 1.2.1 — налоговую амортизацию (п. 138.2 НКУ).
Напомним, налоговая амортизация в период улучшений сохраняется (п.п. 138.3.1 НКУ), если она начислялась в бухучете (см. письмо ГНСУ от 21.09.2020 г. № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05). Поэтому МСФОшники ни бухучетную, ни налоговую амортизацию при замене значительного компонента не прекращают. А вот НП(С)БУшники при такой замене дольше месяца и выводе ОС из эксплуатации начисление бухамортизации (и налоговой) приостанавливают.
Замена компонентов
Бухучет. Если в бухучетных целях признают части одного объекта ОС, имеющие разные сроки полезного использования, отдельными объектами ОС — ведут компонентный учет, то можно легко определить первоначальную стоимость и износ заменяемой части. Тогда замена сводится к ликвидации такого отдельного объекта ОС и признанию нового отдельного объекта (п. 29 Методрекомендаций № 561). То есть списывают старый объект ОС (Дт 131 — Кт 10; Дт 976 — Кт 10) и вводят новый (Дт 10 — Кт 152).
Налог на прибыль. Для высокодоходников и малодоходников-добровольцев важно, соответствовала ли замененная часть ОС налоговым критериям признания ОС. То есть превышала ли первоначальная стоимость компонента 20000 грн (до 23.05.2020 г. — 6000 грн), а сам объект предназначался для хозиспользования. Протестировать на предмет превышения 20-тысячного предела нужно также компонент ОС, приобретенный на замену. Если он не вписывается в эти рамки, то ни о каких корректировках речь не идет. Это не ОС в понимании п.п. 14.1.138 НКУ.
Если же заменяемый компонент, учитываемый как отдельный объект, относится к налоговым ОС, то высокодоходники/малодоходники-добровольцы определяют разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ):
— ликвидационные — заполняют стр. 1.1.2 и стр. 1.2.2 приложения РІ к декларации. При ликвидации непроизводственных ОС увеличивающую корректировку по стр. 1.1.3 приложения РІ на сумму их остаточной бухстоимости;
— амортизационные (стр. 1.1.1 и стр. 1.2.1 приложения РІ), которые затронут только новый объект ОС в виде компонента, заменившего старый.
Приходуем отходы
Если демонтированный старый компонент соответствует критериям актива, то в зависимости от направления дальнейшего использования его приходуют (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2):
— по чистой стоимости реализации, если планируется продажа (Дт 209), или
— по цене возможного использования, если планируется использовать в своей хоздеятельности как материалы или запчасти (Дт 201, 207).
Поступление этих материальных ценностей в бухгалтерском учете предприятия признают в составе прочих доходов: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендаций № 561).
НДС при замене компонентов
При частичной ликвидации налоговые обязательства (НО) по НДС по п. 189.9 НКУ возникать не должны. Ведь если есть акт на списание ф. № ОЗ-3/№ ОЗ-4 или произвольной формы, подтверждающий невозможность дальнейшего использования объекта по первоначальному назначению, то при ликвидации ОС начислять НО по НДС не нужно (п. 189.9 НКУ; БЗ 101.07; ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673 // «Налоги & бухучет», 2018, № 65, с. 3). Поэтому, в отличие от ликвидации компонента, учитываемого как отдельный объект ОС, при частичной ликвидации ОС хоть с актом, хоть без акта НО по НДС быть не должно. Ведь п. 189.9 НКУ говорит о ликвидации именно ОС.
На стоимость запчастей, отходов, оприходованных при ликвидации ОС, НО не начисляют (п. 189.10 НКУ). А вот потом при их продаже без начисления НО по НДС не обойтись. Правда, при поставке до 01.01.2022 г. металлолома действует временная НДС-льгота (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Но только для лома и отходов, включенных в «черный» и «цветной» Перечни, утвержденные постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.
