Заміна Суттєвої частини ОЗ
Бухоблік. Зазвичай заміну значної частини ОЗ* в обліку показують у два кроки (п. 30 Методрекомендацій № 561): (1) через вилучення старого компонента (часткову ліквідацію об’єкта ОЗ) та (2) установлення нового. Зважаючи на це (пп. 14, 35 НП(С)БО 7, п. 46 Методрекомендацій № 561, §§ 13, 70 МСБО 16):
* Детальніше про суттєвий (важливий, значний) компонент див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 38, с. 26.
— припиняють визнавати частину об’єкта ОЗ: первісну вартість і накопичений знос об’єкта ОЗ зменшують на первісну вартість і знос компонента, що ліквідується (Дт 131 — Кт 10; Дт 976 — Кт 10). Коли в додатковому капіталі за ОЗ сиділа дооцінка, її також списують пропорційно частині, що ліквідується, на нерозподілений прибуток (Дт 411 — Кт 441);
— збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість установленого нового компонента (Дт 10 — Кт 152).
Ідеально, якщо в минулому за первинними документами частина (компонент), що заміняється, мала виділену вартість. Тоді визначити її первісну вартість і знос буде нескладно. Якщо ж вартість компонента не виділялася і визначити її проблематично, то є альтернатива (п. 46 Методрекомендацій № 561, §§ 13, 70 МСБО 16):
первісну вартість частини, що ліквідується, можна оцінити в сумі витрат, понесених на заміну
Але цей варіант, зрозуміло, застосовний тільки в порівнянних умовах. Тобто коли з часом ринкова вартість компонента суттєво не змінилася. А що коли вартість нового компонента, який установлюється, вища за залишкову і навіть первісну вартість усього об’єкта ОЗ? Тоді оцінити компонент, що заміняється, доведеться самим, застосовуючи профсудження.
Скажімо, визначити первісну вартість і знос старого компонента можна розрахунковим шляхом. Наприклад, можна виходити з приблизної частки замінюваного компонента в загальній вартості об’єкта ОЗ. Або можна встановити частку справедливої (ринкової) вартості частини, що ліквідується, у загальній справедливій (ринковій) вартості об’єкта ОЗ.
Податок на прибуток. Малодохідники орієнтуються на фінрезультат. Тому жодних різниць у зв’язку із заміною суттєвої частини ОЗ не відображають. А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців можуть виникати:
— ліквідаційні різниці — якщо заміну компонента в обліку відображали як часткову ліквідацію об’єкта ОЗ. Щоправда, ПКУ нічого не говорить про коригування при частковій ліквідації ОЗ. Проте податківці вимагають відображати такі різниці в тому числі й при частковій ліквідації (див. лист ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 9, с. 5). Тоді в додатку РІ до прибуткової декларації показують: у ряд. 1.1.2 — бухгалтерську залишкову вартість старого компонента (п. 138.1 ПКУ), а в ряд. 1.2.2 — його податкову залишкову вартість (п. 138.2 ПКУ). А ось при ліквідації невиробничого об’єкта ОЗ здійснюють тільки збільшуюче коригування його залишкової вартості за ряд. 1.1.3;
— амортизаційні різниці — за амортизацією, що нараховується: у ряд. 1.1.1 додатка РІ показують бухамортизацію (п. 138.1 ПКУ), а в ряд. 1.2.1 — податкову (п. 138.2 ПКУ).
Нагадаємо, податкова амортизація в період поліпшень зберігається (п.п. 138.3.1 ПКУ), якщо вона нараховувалася у бухобліку (див. лист ДПСУ від 21.09.2020 р. № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05). Тому МСФЗшники ні бухоблікову, ні податкову амортизацію при заміні значного компонента не припиняють. А ось НП(С)БОшники при заміні суттєвого компонента, довше за місяць, і виведенні об’єкта з експлуатації нарахування бухгалтерської (і податкової) амортизації призупиняють.
Заміна компонентів
Бухоблік. Якщо підприємство в бухоблікових цілях визнає частини одного об’єкта ОЗ, що мають різні строки корисного використання, окремими об’єктами ОЗ — веде компонентний облік, то воно може легко визначити первісну вартість і знос замінюваного компонента. Тоді заміна частини ОЗ зводиться до ліквідації такого окремого об’єкта ОЗ та визнання нового окремого об’єкта (п. 29 Методрекомендацїй № 561). Інакше кажучи, відображають списання старого об’єкта ОЗ (Дт 131 — Кт 10; Дт 976 — Кт 10) і придбання нового (Дт 10 — Кт 152).
Податок на прибуток. Для високодохідників і малодохідників-добровольців важливо, чи відповідала замінена частина ОЗ, яка обліковувалася як окремий об’єкт, податковим критеріям визнання ОЗ. Тобто чи перевищувала первісна вартість компонента 20000 грн (до 23.05.2020 р. — 6000 грн), а сам об’єкт призначався для використання в госпдіяльності. Протестувати на предмет перевищення 20-тисячної межі потрібно також компонент ОЗ, придбаний на заміну. Якщо він не вписується в ці межі, то про жодні коригування не йдеться. Це не ОЗ у розумінні п.п. 14.1.138 ПКУ.
Якщо ж замінюваний компонент ОЗ, що обліковується в бухобліку як окремий об’єкт, належить до податкових ОЗ, то високодохідники і малодохідники-добровольці коригують фінрезультат на різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ):
— ліквідаційні — заповнюють ряд. 1.1.2 і 1.2.2 додатка РІ до декларації. При ліквідації невиробничих ОЗ коригування проводять тільки в бік збільшення за ряд. 1.1.3 додатка РІ на суму їх залишкової бухгалтерської вартості;
— амортизаційні (ряд. 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ), які стосуватимуться тільки нового об’єкта ОЗ у вигляді компонента, що замінив старий.
оПрибутковуємо відходи
Якщо демонтований старий компонент відповідає критеріям активу, то залежно від напряму подальшого використання його визнають (пп. 2.12, 2.13 Методрекомендацій № 2):
— за чистою вартістю реалізації, якщо планується продаж (Дт 209) або
— за ціною можливого використання, якщо планується використовувати для власних госппотреб як матеріали/запчастини (Дт 201, 207).
Надходження цих матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства визнають у складі інших доходів: Дт 20 — Кт 746 (п. 44 Методрекомендацій № 561).
ПДВ при заміні компонентів
При частковій ліквідації податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за п. 189.9 ПКУ виникати не повинні. Адже, якщо є акт на списання ф. № ОЗ-3 / ф. № ОЗ-4 або довільної форми, що підтверджує неможливість подальшого використання об’єкта за первісним призначенням, то при ліквідації ОЗ нараховувати ПЗ з ПДВ не потрібно (п. 189.9 ПКУ; БЗ 101.07; УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 // «Податки & бухоблік», 2018, № 65, с. 3). Тому, на відміну від ліквідації компонента, що обліковується як окремий об’єкт ОЗ, при частковій ліквідації ОЗ чи то з актом, чи то без акта ПЗ з ПДВ бути не повинно. Адже п. 189.9 ПКУ говорить про ліквідацію саме ОЗ.
На вартість запчастин, відходів, оприбуткованих при ліквідації ОЗ, ПЗ з ПДВ не нараховують (п. 189.10 ПКУ). А ось потім при їх продажу без нарахування ПЗ з ПДВ не обійтися.
Щоправда, при постачанні до 01.01.2022 р. металобрухту діє тимчасова ПДВ-пільга (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
