Порядок уплаты авансового взноса при выплате дивидендов регулирует п. 57.11 НКУ. Причем обязанность по начислению и уплате дивидендных авансовых взносов распространяется и на плательщиков госдивидендов (т. е. на государственные некорпоратизированные, казенные и коммунальные предприятия, которые уплачивают госдивиденды в государственный или местный бюджет)*. Сначала выделим случаи, когда выплата дивидендов возможна без уплаты авансового взноса на дивиденды.
* Подробно о правилах расчета и уплаты госдивидендов читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 6, с. 9 и № 50, с. 16 и 2021, № 11, с. 16.
Случаи освобождения
Освобождения от уплаты авансового взноса на дивиденды прописаны в п. 57.11 НКУ** (см. 102.09 БЗ). Сгруппируем их в табл. 1.
** П.п. 57.11.6 НКУ касается институтов совместного инвестирования, порядок налогообложения которых в рамках данной статьи не рассматриваем.
Таблица 1. Ситуации, когда аванс на дивиденды не уплачиваем
| № п/п | Дивиденды выплачиваются: | Пояснения |
| Согласно п.п. 57.11.3 НКУ | ||
| 1 | материнской компанией в пользу собственников ее корпоративных прав | Материнская компания не уплачивает авансовый взнос от суммы дивидендов, полученных от дочерней компании, при их дальнейшем перечислении в пользу собственников корпоративных прав материнской компании. Важно (!): эта льгота действует только в случае, если сумма выплаченных дивидендов не превышает доходы материнской компании в виде дивидендов от других лиц. Сумма превышения подлежит налогообложению согласно п.п. 57.11.2 НКУ. При этом материнская компания ведет учет полученных и уплаченных дивидендов нарастающим итогом |
| 2 | прибыльщиками-льготниками | Эта льгота распространяется только на часть дивидендов в размере прибыли от льготной деятельности, полученной в периоде, за который выплачивают дивиденды. Учтите: «нулевики» (предприятия, начисляющие налог на прибыль по ставке 0 %) авансовый взнос уплачивают в общем порядке (п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Более того, выплата дивидендов для «нулевиков» чревата также утратой их нулевого статуса в периоде выплаты |
| 3 | в пользу физлиц | Выплачиваемые дивиденды вместо налога на прибыль облагают НДФЛ и ВС |
| Следует из п.п. 57.11.2 НКУ | ||
| 4 | юрлицами — плательщиками единого налога (групп 3 и 4) | Предприятия, находящиеся на упрощенке, не уплачивают авансовый взнос при выплате дивидендов с 01.01.2018 г. Причем освобождение действует, даже если такая выплата осуществляется по результатам финансово-хозяйственной деятельности за периоды до 01.01.2018 г. (см. 108.05 БЗ) |
| Согласно п.п. 57.11.4 НКУ | ||
| 5 | в пользу физических лиц (в том числе нерезидендов) | Речь идет о выплатах по акциям или корпоративным правам, имеющих статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, которые приравниваются в целях налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением. Такая выплата не подлежит налогообложению как дивиденды |
| Согласно п.п. 57.11.7 НКУ | ||
| 6 | учредителям и/или участникам- нерезидентам | При выплатах так называемых конструктивных дивидендов (приравненных для целей налогообложения к дивидендам). «Дивидендный» аванс не уплачивается. Имеются в виду выплаты: (1) участникам-нерезидентам в рамках контролируемых операций, которые не соответствуют принципу «вытянутой руки». Суммы таких «отклонений» признаются приравненными к дивидендам; (2) учредителям и/или участникам-нерезидентам в денежной/неденежной форме в связи с операциями уменьшения уставного капитала; выкупа юрлицом корпоративных прав в собственном уставном капитале; выхода участника из состава хозобщества. При условии, что такие операции приводят к уменьшению нераспределенной прибыли юрлица. С 01.01.2021 г. при осуществлении таких выплат резидент обязан будет удержать налог на репатриацию (по ставке 15 %) |
Начисление и уплата «дивидендного» аванса
Порядок уплаты. Авансовый взнос по ставке 18 % начисляют на сумму дивидендов «сверху», т. е. не уменьшают сумму дивидендов на сумму «дивидендного» аванса (п.п. 57.11.2 НКУ). Уплачивают начисленный взнос в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов. Причем уплачивают авансовый взнос даже тогда, когда выплаченные дивиденды реинвестируются (см. 102.16 БЗ и письма ГФСУ от 14.01.2019 г. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 03.04.2019 г. № 1409/IПК/26-15-12-03-11).
Имейте в виду: наличие переплаты по налогу на прибыль для уплаты аванса на дивиденды никакого значения не имеет. Такую переплату нельзя зачесть в уплату авансового взноса при выплате дивидендов (102.21 БЗ) В то же время на сумму уплаченного «дивидендного» аванса можно уменьшить начисленный налог на прибыль (п.п. 57.11.2 НКУ). Для этого ее переносят в строку 16.2 приложения ЗП к прибыльной декларации.
Причем уплаченную сумму «дивидендного» аванса засчитывают только в счет уплаты задекларированного обязательства по налогу на прибыль. А вот вернуть эти суммы из бюджета или зачесть в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам) нельзя (абзац шестой п.п. 57.11.2 НКУ).
Отражение авансового взноса на дивиденды в прибыльной декларации и приложениях АВ и ЗП к ней см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 6, а также пример заполнения в статье «Выплачиваем дивиденды юрлицу: ставим акценты» этого номера журнала.
База для начисления. По общему правилу базу для начисления «дивидендного» аванса определяют как сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачивают дивиденды, денежное обязательство по которому погашено (п.п. 57.11.2 НКУ, 102.09 БЗ). Например, если дивиденды выплачиваются в 2020 году по итогам 2019 года, то для определения суммы, облагаемой «дивидендным» авансом, дивиденды уменьшаем на объект налогообложения 2019 года, а не 2020-го (п.п. 57.11.2 НКУ). При этом одновременно должны выполняться оба условия:
(1) прибыльная декларация за соответствующий год сдана (т. е. задекларирован налог за год, по результатам которого платят дивиденды);
(2) налог на прибыль по такой декларации полностью погашен (т. е. уплачен).
Если хотя бы одно из обязательных условий не выполняется (например, налог на прибыль по декларации за год не погашен), то при выплате дивидендов авансовый взнос платить нужно со всей суммы таких дивидендов. Аналогичным образом поступаем, если дивиденды выплачивают за периоды текущего года. Ведь при выплате дивидендов за текущий год налог на прибыль еще не рассчитан (см. 102.09 БЗ). Логично, что также со всей суммы дивидендов придется уплатить авансовый взнос в том случае, когда дивиденды выплачиваются по итогам года, в котором задекларирован убыток.
Особые случаи расчета базы для начисления «дивидендного» аванса покажем в табл. 2.
Таблица 2. Особенности расчета суммы превышения
| Условия выплаты | Порядок расчета базы для начисления авансового взноса на дивиденды |
| Дивиденды выплачиваются за неполный календарный год | Объект налогообложения исчисляют пропорционально количеству месяцев, за которые выплачивают дивиденды (абзац третий п.п. 57.11.2 НКУ, 102.09 БЗ). Например, объект налогообложения за соответствующий год делят на 12 месяцев и умножают на количество месяцев, за которые выплачивают дивиденды. С целью расчета «дивидендного» аванса подученное значение сравнивают с суммой выплачиваемых дивидендов |
| Например, в феврале 2021 года принято решение выплатить дивиденды за IV квартал 2020 года в размере 26000 грн. Налогооблагаемая прибыль за 2020 год составила 50000 грн. Налог на прибыль уплачен в январе 2021 года. Для определения суммы превышения необходимо (1) значение объекта налогообложения за 2020 год разделить на 12 месяцев и умножить на 3 месяца (либо, в нашем случае, можно просто разделить на 4 квартала). (2) Полученное значение (12500 грн) вычесть из суммы выплачиваемых дивидендов (26000 грн). Сумма превышения (объект обложения) равна 13500 грн | |
| Дивиденды выплачиваются сразу за несколько предыдущих лет | Сумма превышения дивидендов над объектом налогообложения рассчитывается по каждому году отдельно Например, в 2020 году вы выплачиваете дивиденды не только за 2019-й, но и за 2018 год. В этом случае надо сделать расчет превышения отдельно за 2018 год и отдельно за 2019 год |
| Выплата дивидендов одновременно физическим и юридическим лицам | Логично сумму превышения рассчитывать только исходя из облагаемой части дивидендов (т. е. с суммы дивидендов, начисленной в пользу юрлиц). Но форма приложения АВ устроена так, что не дает возможности этого сделать. Налоговики тут же разъяснили, что при расчете суммы превышения нужно брать всю сумму выплачиваемых дивидендов, т. е. как облагаемую, так и не облагаемую их часть (102.09 БЗ). И поскольку четкого порядка действий в НКУ нет, безопасней опираться на разъяснения фискалов |
| Плательщик налога на прибыль выплачивает дивиденды за период пребывания на упрощенной системе налогообложения | В случае выплаты дивидендов за период пребывания на упрощенке плательщик налога на прибыль платит авансовый взнос по налогу на прибыль, рассчитанный со всей (!) суммы дивидендов, подлежащих выплате. В то же время уплаченная сумма «дивидендного» аванса может быть им учтена в уменьшение налога на прибыль в последующих отчетных периодах (см. 102.09 БЗ, хотя с 01.01.2021 г. консультация утратила силу, полагаем, в данном вопросе их позиция не поменялась) |
