Порядок сплати авансового внеску при виплаті дивідендів регулює п. 57.11 ПКУ. Причому обов’язок з нарахування і сплати дивідендних авансових внесків поширюється і на платників держдивідендів (тобто на державні некорпоратизовані, казенні та комунальні підприємства, які сплачують держдивіденди до державного або місцевого бюджету)*. Спочатку виділимо випадки, коли виплата дивідендів можлива без сплати авансового внеску.
* Детально про правила розрахунку і сплати держдивідендів читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 6, с. 9 і № 50, с. 16 і 2021, № 11, с. 16.
Випадки звільнення
Звільнення від сплати авансового внеску на дивіденди прописані в п. 57.11 ПКУ** (див. 102.09 БЗ). Згрупуємо їх у табл. 1.
** П.п. 57.11.6 ПКУ стосується інститутів спільного інвестування, порядок оподаткування яких у межах цієї статті не розглядаємо.
Таблиця 1. Ситуації, коли аванс на дивіденди не сплачуємо
| № з/п | Дивіденди виплачуються: | Пояснення |
| Згідно з п.п. 57.11.3 ПКУ | ||
| 1 | материнською компанією на користь власників її корпоративних прав | Материнська компанія не сплачує авансового внеску від суми дивідендів, отриманих від дочірньої компанії, при їх подальшому перерахуванні на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Важливо (!) ця пільга діє тільки в разі, якщо сума виплачених дивідендів не перевищує доходів материнської компанії у вигляді дивідендів від інших осіб. Сума перевищення підлягає оподаткуванню згідно з п.п. 57.11.2 ПКУ. При цьому материнська компанія веде облік отриманих і сплачених дивідендів наростаючим підсумком |
| 2 | прибутківцями-пільговиками | Ця пільга поширюється тільки на частину дивідендів у розмірі прибутку від пільгової діяльності, отриманого в періоді, за який виплачують дивіденди. Врахуйте: «нульовики» (підприємства, які нараховують податок на прибуток за ставкою 0 %) авансовий внесок сплачують у загальному порядку (п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Більше того, виплата дивідендів для «нульовиків» загрожує також утратою їх нульового статусу в періоді виплати |
| 3 | на користь фізосіб | Дивіденди, які виплачуються, замість податку на прибуток оподатковують ПДФО і ВЗ |
| Випливає з п.п. 57.11.2 ПКУ | ||
| 4 | юрособами — платниками єдиного податку (груп 3 і 4) | Підприємства, що перебувають на спрощенці, не сплачують авансового внеску при виплаті дивідендів з 01.01.2018 р. Причому звільнення діє, навіть якщо така виплата здійснюється за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018 р. (див. 108.05 БЗ) |
| Згідно з п.п. 57.11.4 ПКУ | ||
| 5 | на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) | Ідеться про виплати за акціями або корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, більшої за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, які прирівнюються в цілях оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди |
| Згідно з п.п. 57.11.7 ПКУ | ||
| 6 | засновникам та/або учасникам — нерезидентам | При виплатах так званих конструктивних дивідендів (прирівняних для цілей оподаткування до дивідендів). «Дивідендний» внесок не сплачується. Маються на увазі виплати: (1) учасникам — нерезидентам у межах контрольованих операцій, які не відповідають принципу «витягнутої руки». Суми таких «відхилень» визнаються прирівняними до дивідендів; (2) засновникам та/або учасникам — нерезидентам у грошовій/негрошовій формі у зв’язку з операціями зменшення статутного капіталу; викупу юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі; виходу учасника зі складу госптовариства, За умови, що такі операції призводять до зменшення нерозподіленого прибутку юрособи. З 01.01.2021 р. при здійсненні таких виплат резидент зобов’язаний буде утримати податок на репатріацію (за ставкою 15 %) |
Нарахування і сплата «дивідендного» авансу
Порядок сплати. Авансовий внесок за ставкою 18 % нараховують на суму дивідендів «зверху», тобто суму дивідендів не зменшують на суму «дивідендного» авансу (п.п. 57.11.2 ПКУ). Сплачують нарахований внесок до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів. Причому сплачують авансовий внесок навіть тоді, коли виплачені дивіденди реінвестуються (див. 102.16 БЗ і листи ДФСУ від 14.01.2019 р. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та ГУ ДФС у м. Києві від 03.04.2019 р. № 1409/IПК/26-15-12-03-11).
Майте на увазі: наявність переплати з податку на прибуток для сплати авансу на дивіденди жодного значення не має. Таку переплату не можна зарахувати в оплату авансового внеску при виплаті дивідендів (102.21 БЗ). Водночас на суму сплаченого «дивідендного» авансу можна зменшити нарахований податок на прибуток (п.п. 57.11.2 ПКУ). Для цього її переносять до рядка 16.2 додатка ЗП прибуткової декларації.
Причому сплачену суму «дивідендного» авансу зараховують тільки в рахунок сплати задекларованого зобов’язання з податку на прибуток. А ось повернути ці суми з бюджету або зарахувати в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків та зборів (обов’язкових платежів) не можна (абзац шостий п.п. 57.11.2 ПКУ).
Відображення авансового внеску на дивіденди в прибутковій декларації та додатках АВ і ЗП до неї див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 6, а також приклад заповнення «Виплачуємо дивіденди юрособі: ставимо акценти» цього номера журналу.
База для нарахування. За загальним правилом базу для нарахування «дивідендного» авансу визначають як суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання з якого погашене (п.п. 57.11.2 ПКУ, 102.09 БЗ). Наприклад, якщо дивіденди виплачуються у 2020 році за підсумками 2019 року, то для визначення суми, що оподатковується «дивідендним» авансом, дивіденди зменшуємо на об’єкт оподаткування 2019 року, а не 2020-го (п.п. 57.11.2 ПКУ). При цьому, одночасно повинні виконуватися обидві умови:
(1) прибуткова декларація за відповідний рік здана (тобто задекларований податок за рік, за результатами якого платять дивіденди);
(2) податок на прибуток за такою декларацією повністю погашений (тобто сплачений).
Якщо хоча б одна з обов’язкових умов не виконується (наприклад, податок на прибуток за декларацією за рік не погашений), то при виплаті дивідендів авансовий внесок платити потрібно з усієї суми таких дивідендів. Аналогічним чином діємо, якщо дивіденди виплачують за періоди поточного року. Адже при виплаті дивідендів за поточний рік податок на прибуток ще не розрахований (див. 102.09 БЗ). Логічно, що також з усієї суми дивідендів доведеться сплатити авансовий внесок у тому випадку, коли дивіденди виплачуються за підсумками року, в якому задекларовано збиток.
Особливі випадки розрахунку бази для нарахування «дивідендного» авансу покажемо в табл. 2.
Таблиця 2. Особливості розрахунку суми перевищення
| Умови виплати | Порядок розрахунку бази для нарахування авансового внеску на дивіденди |
| Дивіденди виплачуються за неповний календарний рік | Об’єкт оподаткування обчислюють пропорційно кількості місяців, за які виплачують дивіденди (абзац третій п.п. 57.11.2 ПКУ, 102.09 БЗ). Наприклад: об’єкт оподаткування за відповідний рік ділять на 12 місяців і множать на кількість місяців, за які виплачують дивіденди. З метою розрахунку «дивідендного» авансу отримане значення порівнюють із сумою виплачуваних дивідендів |
| Наприклад, у лютому 2021 року прийнято рішення виплатити дивіденди за IV квартал 2020 року в розмірі 26000 грн. Оподатковуваний прибуток за 2020 рік становить 50000 грн. Податок на прибуток сплачено в січні 2021 року. Для визначення суми перевищення потрібно: (1) значення об’єкта оподаткування за 2020 рік поділити на 12 місяців і помножити на 3 місяці (або в нашому випадку можна просто поділити на 4 квартали); (2) отримане значення (12500 грн) відняти із суми виплачуваних дивідендів (26000 грн). Сума перевищення (об’єкт оподаткування) дорівнює 13500 грн. | |
| Дивіденди виплачуються відразу за декілька попередніх років | Сума перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування розраховується за кожним роком окремо. Наприклад, у 2020 році ви виплачуєте дивіденди не лише за 2019-й, але й за 2018 рік. У цьому випадку потрібно зробити розрахунок перевищення окремо за 2018 рік і окремо за 2019 рік |
| Виплата дивідендів одночасно фізичним і юридичним особам | Логічно, в такій ситуації суму перевищення розраховувати тільки виходячи з оподатковуваної частини дивідендів (тобто із суми дивідендів, нарахованої на користь юросіб). Але форма додатка АВ влаштована так, що не дає можливості цього зробити. Податківці відразу роз’яснили, що при розрахунку суми перевищення потрібно брати всю суму виплачуваних дивідендів, тобто як оподатковувану, так і неоподатковувану їх частину (102.09 БЗ). Оскільки чіткого порядку дій у ПКУ немає, безпечніше спиратися на роз’яснення фіскалів |
| Платник податку на прибуток виплачує дивіденди за період перебування на спрощеній системі оподаткування | У разі виплати дивідендів за період перебування на спрощенці платник податку на прибуток платить авансовий внесок з податку на прибуток, розрахований з усієї (!) суми дивідендів, що підлягають виплаті. Водночас сплачена сума «дивідендного» авансу може бути ним урахована в зменшення податку на прибуток у подальших звітних періодах (див. 102.09 БЗ, хоча з 01.01.2021 р. консультація втратила чинність, вважаємо, у цьому питанні їх позиція не змінилася) |
