«Ученье — свет», или Учетные вопросы частной школы

Немного правовых вопросов

Правовые принципы, которые регулируют образовательную деятельность, установлены Законом № 2145¹. Юрлицо имеет статус заведения образования, если основным видом его деятельности является образовательная деятельность.

¹ Закон Украины «Об образовании» от 05.09.2017 № 2145-VIII.

В свою очередь, образовательная деятельность является основной, если поступления от нее превышают половину общих поступлений юрлица (ч. 1 ст. 22 Закона № 2145). Школа (лицей, гимназия) как образовательное заведение обеспечивает получение общего среднего образования (ч. 1 ст. 35 Закона № 463²).

² Закон Украины «О полном общем среднем образовании» от 16.01.2020 № 463-IX.

Деятельность любой школы как заведения для получения среднего образования регулируется Законом № 463. Именно из данного Закона мы узнаем, что школа вполне может быть частным предприятием. Частная школа учреждается решением физических и/или юридических лиц, являющихся субъектами частного права (ч. 2 ст. 31 Закона № 463, ч. 3 ст. 22 Закона № 2145).

Любая образовательная деятельность является лицензированной (п.п. 6 ч. 1 ст. 7 Закона № 222³). То есть

³ Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 № 222-VIII.

Лицензионные условия, на основании которых любое заведение образования (в том числе школа) осуществляет свою деятельность, утверждены постановлением КМУ от 30.12.2015 № 1187.

Ну что ж, после краткого обзора правовых оснований для деятельности частной школы, самое время обратиться к вопросам учетным.

Сразу заметим: частные детские садики и частные вузы (как образовательные заведения, которые предоставляют соответственно дошкольное и высшее образование) тоже могут воспользоваться выводами, сделанными в нашей статье.

Конечно, в правовых вопросах они руководствуются не Законом № 463, а другими специализированными законами. Тем не менее принципы учета образовательной деятельности в них будут аналогичными.

Бухгалтерский учет

В ч. 1 ст. 79 Закона № 2145 определены разрешенные законом источники финансирования заведений образования. Из перечисленных источников частная школа может реально рассчитывать на такие, как: (1) плата за предоставление образовательных и других услуг в соответствии с заключенными договорами; (2) гранты отечественных и международных организаций; (3) добровольные пожертвования.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета в каждом случае.

Плата за обучение. Если школа берет плату за обучение, то с учетной точки зрения идет речь об обычной платной услуге. То есть предприятие предоставляет услуги по обучению детей (образовательные услуги), а родители (или другие лица) эти услуги оплачивают.

Доход, связанный с предоставлением услуг, в бухучете определяется исходя из степени завершенности операции на дату баланса.

Кроме того, если услуги заключаются в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени (а образовательные услуги именно таковы), доход определяется путем равномерного его начисления за этот период (пп. 10, 12 НП(С)БУ 15 «Доход»). В случае с образовательной услугой идеальным критерием, чтобы оценить степень завершенности, является учебный месяц.

Плата за обучение, как правило, устанавливается на учебный год, а график оплаты — помесячно. То есть оплачивается каждый месяц учебного года (а иногда и месяцы летних каникул⁴).

⁴ В таком случае доход надо признавать только периодами учебного года. Тогда размер дохода за месяц учебного года признается так: всю сумму оплаты за год делим на количество учебных месяцев.

Поэтому в бухучете каждый месяц/квартал учебного года делаем проводку: Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» — Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Одновременно себестоимость образовательной услуги (формируемая на счете 23) списывается на расходы проводкой: Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23 «Производство». Эти проводки, на наш взгляд, целесообразно делать не позднее последнего дня каждого учебного месяца или квартала. Но не реже. Заметьте:

Этого требует принцип начисления (ст. 4 Закона о бухучете⁵). В свою очередь, поступление оплаты отражаем проводкой: Дт 301, 311 — Кт 361.

⁵ Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-IV.

Иногда плата за обучение поступает сразу за несколько месяцев. Например, в сентябре (т. е. в начале учебного года) за определенного ученика вносится оплата сразу за полгода. Тогда за сентябрь плата внесена своевременно, а за другие пять месяцев — как будто авансом. А предварительная оплата доходом в бухучете не является (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15). Следовательно, если в сентябре внесены деньги за сентябрь — февраль, то плата за октябрь — февраль в доходы в сентябре, конечно же, не попадет.

Расходы вне учебного года (период летних каникул), которые формируют себестоимость учебных услуг, по своей сути являются сезонными расходами. На период сезонных перерывов в работе их относят к расходам будущих периодов (Дт 39 «Расходы будущих периодов»).

Это отражается в бухучете проводкой Дт 39 — Кт 13, 20, 22, 63, 66, 65, 68. И только потом, с возобновлением учебного процесса, такие расходы включают в себестоимость услуг, в сметно-нормативном порядке (п. 595 Методрекомендаций № 373⁶). Указанные расходы включаем в себестоимость проводкой Дт 23 — Кт 39.

⁶ Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373.

Имейте в виду! Особый порядок учета расходов через счет «будущих» расходов применяют только в отношении, так сказать, производственных расходов. То есть тех, которые формируют себестоимость образовательной услуги.

Если же в период межсезонья у предприятия, допустим, возникают административные расходы (например, в виде амортизации помещений административного назначения, расходов на содержание административно-управленческого персонала и т. п.), то их относят на бухрасходы в периоде возникновения (Дт 92 — Кт 13, 20, 22, 63, 66, 65, 68).

Каким образом школе учитывать такую авансовую оплату? Здесь есть два варианта.

Вариант 1. На сумму такого аванса делаем проводку: Дт 301, 311 — Кт 681 «Расчеты по авансам полученным». В свою очередь, на конец каждого месяца делаем уже знакомую нам проводку: Дт 361 — Кт 703, после чего сворачиваем сумму дебиторской и кредиторской задолженности в части отдельно взятого месяца проводкой: Дт 681 — Кт 361.

Недостаток такого варианта в том, что плата за услуги, которые будут предоставлены в конкретный месяц, внесенная заранее, не является авансом в классическом понимании этого слова.

Вариант 2. Сумму средств, полученных как плата за последующие учебные месяцы, рассматриваем как обязательство предприятия. Тогда эту плату можно рассматривать как доходы будущих периодов (п. 6 НП(С)БУ 11 «Обязательство»). Инструкция № 291 говорит нам, что на счете 69 отражаются доходы, полученные в отчетном периоде, которые подлежат включению в доходы в будущих отчетных периодах.

У нас именно такая ситуация. Примеры, которые приводит Инструкция, тоже связаны с полученной авансом оплатой разных услуг (арендная плата, подписка на периодические издания, продажа билетов на будущие события, абонплата за услуги связи и т. п.).

Поэтому при таком подходе полученную авансом плату за обучение за будущие периоды отражаем проводкой: Дт 301, 311 — Кт 681, Дт 681 — Кт 69. А на конец каждого месяца делаем проводку: Дт 69 — Кт 703. И таким образом ежемесячно включаем в доходы ту часть стоимости образовательных услуг, которую предоставили в текущем месяце.

Целевое финансирование. Так называются средства, которые предоставляются предприятию под заранее определенные условия. К целевому финансированию не обязательно относятся бюджетные ассигнования, к этой же учетной категории следует отнести гранты из негосударственных фондов и другие подобные поступления.

Главный критерий — целевое назначение средств и необходимость отчитываться об их расходовании перед предоставителем.

Учетной особенностью целевого финансирования является то, что оно не признается доходом до тех пор, пока нет подтверждения, что оно будет получено и предприятие выполнит условия о таком финансировании (п. 16 НП(С)БУ 15).

Примерами такого финансирования для школы могут быть программы поддержки одаренных детей, детей-сирот и т. п. При получении такого финансирования школе нужно сделать проводку: Дт 311 — Кт 484.

В дальнейшем доход признается в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (п. 17 НП(С)БУ 15). При этом делаем проводку: Дт 484 — Кт 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».

Исключение — если школа получила целевое финансирование под так называемые капитальные трансферты. Например, под строительство еще одного учебного корпуса или для приобретения автобуса, которым будут возить детей в школу и из школы, интерактивной доски или компьютерной техники.

Тогда целевое финансирование признается доходом в течение периода полезного использования объекта инвестирования (чаще всего — основных средств). Доход признается ежемесячно, пропорционально сумме начисленной амортизации этого объекта (п. 18 НП(С)БУ 15): Дт 311 — Кт 484, Дт 484 — Кт 69, Дт 69 — Кт 745.

Пожертвования. Достаточно часто частные школы даже с помощью платы за обучение не покрывают всех расходов своей деятельности. Поэтому распространенной формой финансирования становится привлечение добровольных пожертвований.

Принципиальное отличие таких поступлений от целевого финансирования заключается в том, что пожертвования предоставляются не на конкретные цели, а на поддержку деятельности предприятия в целом. Кроме того, перед меценатами, которые осуществили добровольные пожертвования, школа не обязана отчитываться за полученные средства.

Пожертвования признаются доходом по факту их получения. На сумму пожертвований делается проводка: Дт 301, 311 — Кт 718.

Налог на прибыль

Если школа просто получает плату за обучение и пожертвование на свою деятельность, свой налоговоприбыльный учет она будет вести без каких-либо особенностей. Ведь эти операции будут влиять на объект обложения налогом на прибыль исключительно по правилам бухгалтерского учета. То есть будут учтены в составе бухдоходов и финрезультата (п.п. 134.1.1 НКУ).

А вот если школе посчастливилось получить целевое финансирование, необходимо проверить, распространяются ли на него требования п.п. 140.4.8 НКУ. Согласно указанной норме финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму бюджетных грантов, полученных плательщиком и включенных в состав доходов в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Бюджетным грантом является целевая помощь в виде средств или имущества, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе за счет средств государственного и/или местных бюджетов или международной технической помощи для реализации определенного проекта или программы (п.п. 14.1.277¹ НКУ).

Перечень предоставителей бюджетных грантов определяет Кабмин. На сегодня в Перечне, утвержденном постановлением Кабмина от 18.08.2021 № 867, только один предоставитель — Украинский культурный фонд (код ЕГРПОУ — 41436842)⁷. Поэтому если ваша школа получила такой грант от этого предоставителя, доходы, отраженные согласно пп. 17, 18 НП(С)БУ 15, исключаются из объекта налогообложения.

⁷ Подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 9, с. 11; № 11, с. 12.

Вместе с тем финрезультат нужно увеличить на сумму расходов, связанных с выполнением условий договора о предоставлении бюджетного гранта. Идет речь о расходах, понесенных в текущем отчетном периоде за счет бюджетных грантов (но не больше суммы таких грантов) и включенных в состав расходов согласно правилам бухучета (п.п. 140.5.16 НКУ). Имейте в виду:

Если действие вышеупомянутых норм на вас распространяется, то корректировок вам не избежать. Ведь осуществлять эти корректировки обязаны все плательщики налога на прибыль. Даже малодоходники, которые приняли решение не определять разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Это прямо прописано в п.п. 134.1.1 НКУ.

НДС

Полученные школой целевое финансирование и пожертвования никак не влияют на НДС-учет. Ведь такие операции не являются поставкой товаров и услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ.

А что с платой за обучение? Поставка учебными заведениями услуг по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования является операцией, которая освобождена от НДС (п.п. 197.1.2 НКУ).

Конкретно о платных услугах частных школ⁸ говорит п.п. «в» п.п. 197.1.2 НКУ. При этом непременным условием, чтобы применять НДС-льготу, является наличие действующей образовательной лицензии (см. письма ГНСУ от 28.07.2020 № 3095/ІПК/99-00-05-06-02-06, от 03.03.2020 № 896/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и письмо ГФСУ от 23.04.2019 № 1759/Т/99-99-15-03-02-14/ІПК).

⁸ Внешкольное заведение образования (по Закону Украины от 22.06.2000 № 1841-III) при поставке платных услуг в сфере внешкольного образования руководствуется п.п. 196.1.8 НКУ.

НДС-освобождение касается как образовательных услуг, которые предоставляются прямо в школе, так и услуг в режиме онлайн. Дистанционное обучение через Интернет стало популярным в связи с карантином.

Итак, школа, которая зарегистрирована плательщиком НДС и получает плату за обучение, составляет НН на льготированную операцию⁹. Такая НН составляется или на дату поступления оплаты, или на дату оформления документа, удостоверяющего поставку услуг.

⁹ О правилах составления такой накладной читайте в «Налоги & бухучет», 2018, № 96, с. 34.

Свои приобретения с НДС школа, зарегистрированная плательщиком НДС, относит в налоговый кредит и компенсирует обязательствами согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ. Для этого составляется компенсирующая налоговая накладная не позднее последнего дня месяца, в котором возникли основания отражать кредит (БЗ 101.06).

Иногда плата за обучение (в целом или для определенных категорий учащихся) устанавливается на уровне ниже, чем рыночный. Вообще, в таких условиях должно работать правило минбазы (п. 188.1 НКУ). Но поскольку идет речь об НДС-освобожденной операции, НДС по этому правилу не доначисляем и минбазную налоговую накладную не составляем (БЗ 101.16).

Пример. Стоимость обучения одного учащегося в частной школе составляет 4000 грн в месяц. Школа в октябре получила плату за пять месяцев (сентябрь — январь).

Учет платы за обучение в частной школе

Наличные вопросы

Достаточно часто плату за обучение, а также другие свои поступления школа получает в наличной форме. Понятное дело, как и любое юрлицо, школа должна оприходовать полученные наличные в кассе в полной сумме в день ее поступления (п. 11 Положения № 148).

При наличных расчетах школа должна соблюдать наличные ограничения, установленные п. 6 Положения № 148 (ср. ). Как правило, наличными родители платят за обучение детей. Поэтому предельный объем расчетов — до 50000 грн (включительно) за день (с каждым физическим лицом). Вполне терпимо. Нечасто кто-то из родителей сразу внесет в кассу большую сумму.

В большей сумме можно предложить вносить оплату через банк. Если же плату наличными вносит ФЛП или представитель юрлица, предельный объем расчетов — до 10000 грн (включительно) за день (отдельно для каждого ФЛП и для каждого юридического лица, см. БЗ 109.13).

Ну, и главное. Плата за обучение в наличной форме вносится за определенную услугу. Поэтому здесь, очевидно, имеет место расчетная операция в понимании ст. 2 Закона об РРО. Никаких РРО-послаблений ни ст. 9 Закона об РРО, ни Перечень № 1336¹⁰ для таких услуг не предусматривают. Поэтому частная школа должна или принимать плату за обучение исключительно в безналичной форме (см. п. 12 ст. 9 Закона об РРО), или производить оплату этой услуги через РРО.

¹⁰ Утвержден постановлением КМУ от 23.08.2000 № 1336.

Кстати, учитывая то обстоятельство, что плата за обучение является оплатой услуги, школа может воспользоваться п. 14 ст. 9 Закона об РРО. Эта норма позволяет не применять РРО, если оплата услуг осуществляется с помощью дистанционных систем банковского обслуживания или сервисов перевода средств. То есть, например, если родители платят за обучение через сервис «Приват24» — РРО можно не использовать.

А если школа наличными получает пожертвование и благотворительную помощь на свою деятельность? Тогда наличные ограничения вообще не действуют. Такие наличные можно получать от кого угодно и в любой сумме (п.п. 2 п. 8 Положения № 148). Да и РРО в этом случае можно не применять. Ведь получение благотворительных пожертвований и помощи не является расчетной операцией по ст. 2 Закона об РРО.

«Неприбыльный» статус?

Частное заведение образования действительно может функционировать как в статусе прибыльного, так и в статусе неприбыльного (ч. 2 ст. 22 Закона № 2145). Но для того, чтобы быть неприбыльной организацией, школа должна соответствовать требованиям п. 133.4 НКУ. То есть

Иначе говоря, школа должна быть образована как юрлицо, устав которого не предусматривает получения прибыли, а доходы распределяются только на уставные цели без распределения между учредителями.

Другими словами, устав неприбыльной школы должен соответствовать требованиям п.п. 133.4.1 НКУ¹¹, а ее основная (т. е. образовательная) деятельность не должна быть направлена на получение прибыли. То есть фактически надо образовывать общественную или благотворительную организацию, которая занимается предоставлением образовательных услуг.

¹¹ Подробно об этих требованиях читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 12.

А вот у налоговиков еще более жесткое мнение. Они отказывают в возможности стать неприбыльными организациями тем школам, которые в принципе берут плату за обучение (см. письмо ГФСУ от 31.05.2019 № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Заметим, что на практике частным школам иногда удается «проскочить» и зарегистрироваться неприбыльщиками, несмотря на вышеприведенное мнение налоговиков. Как правило, таким школам в Реестре присваивают признак неприбыльности «0048» — «інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, встановленим пунктом 133.4 ПКУ».

Иногда удается добиться такой регистрации через суд (см., например, постановление Киевского апелляционного админсуда от 26.06.2018 по делу № 826/14598/17¹²). Однако полностью безопасно находиться в неприбыльном статусе может только та школа, которая не берет плату за обучение.

¹² См.: reyestr.court.gov.ua/Review/74990672

А что насчет тех школ, которые такую плату берут, но все же смогли зарегистрироваться как неприбыльная организация? К сожалению, им придется смириться с риском быть исключенными из Реестра неприбыльных организаций.