«Ученье — свет», або Облікові питання приватної школи

Трохи правових питань

Правові засади, що регулюють освітню діяльність, установлені Законом № 2145¹. Юридична особа має статус закладу освіти, якщо основним видом її діяльності є освітня діяльність. У свою чергу, освітня діяльність є основною, якщо надходження від неї перевищують половину загальних надходжень юрособи (ч. 1 ст. 22 Закону № 2145).

¹ Закон України «Про освіту» від 05.09.2017 № 2145-VIII.

Школа (ліцей, гімназія) як освітній заклад забезпечує здобуття загальної середньої освіти (ч. 1 ст. 35 Закону № 463²).

² Закон України «Про повну загальну середню освіту» від 16.01.2020 № 463-IX.

Діяльність будь-якої школи, як закладу для здобуття середньої освіти, регулюється Законом № 463. Саме із цього Закону ми дізнаємося, що школа цілком може бути приватним підприємством.

Приватна школа засновується рішенням фізичних та/або юридичних осіб, які є суб’єктами приватного права (ч. 2 ст. 31 Закону № 463, ч. 3 ст. 22 Закону № 2145).

Будь-яка освітня діяльність є ліцензованою (п.п. 6 ч. 1 ст. 7 Закону № 222³). Тобто

³ Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-VIII.

Ліцензійні умови, на підставі яких будь-який заклад освіти (у тому числі школа) провадить свою діяльність, затверджено постановою КМУ від 30.12.2015 р. № 1187.

Ну що ж, після короткого огляду правових підстав для діяльності приватної школи саме час звернутися до питань облікових.

Одразу зауважимо: приватні дитячі садочки та приватні виші (як освітні заклади, що надають відповідно дошкільну та вищу освіту) теж можуть скористатися висновками, зробленими у нашій статті.

Звичайно, у правових питаннях вони керуються не Законом № 463, а іншими спеціалізованими законами. Тим не менше, принципи обліку освітньої діяльності в них будуть аналогічними.

Бухгалтерський облік

У ч. 1 ст. 79 Закону № 2145 визначено дозволені законом джерела фінансування закладів освіти. З перелічених джерел приватна школа може реально розраховувати на такі, як: (1) плата за надання освітніх та інших послуг відповідно до укладених договорів; (2) гранти вітчизняних і міжнародних організацій; (3) добровільні пожертвування.

Розглянемо особливості бухобліку приватної школи в кожному із вищезазначених випадків!

Плата за навчання. Якщо школа бере плату за навчання, то з облікового погляду ідеться про звичайну платну послугу. Тобто підприємство надає послуги з навчання дітей (освітні послуги), а батьки (чи інші особи) ці послуги оплачують.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, у бухобліку визначається виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу. Крім того, якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу (а освітні послуги саме такі), дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (пп. 10, 12 НП(С)БО 15 «Дохід»).

У випадку з освітньою послугою ідеальним критерієм, щоб оцінити ступінь завершеності, є навчальний місяць. Плата за навчання, як правило, встановлюється на навчальний рік, а графік оплати — щомісячно. Тобто оплачується кожен місяць навчального року (а інколи й місяці літніх канікул⁴).

⁴ У такому разі дохід треба визнавати тільки за періоди навчального року. Тоді розмір доходу за місяць навчального року визнається так: усю суму оплати за рік ділимо на кількість навчальних місяців.

Тож у бухобліку кожен місяць/квартал навчального року робимо проводку Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» — Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Одночасно собівартість освітньої послуги (яка формується на рахунку 23) списується на витрати проводкою Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23 «Виробництво».

Ці проводки, на наш погляд, доцільно робити не пізніше останнього дня кожного навчального місяця або кварталу. Але не рідше.

Цього вимагає принцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік⁵). У свою чергу, надходження оплати відображаємо проводкою Дт 301, 311 — Кт 361.

⁵ Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Інколи плата за навчання надходить одразу за кілька місяців. Наприклад, у вересні (тобто на початку навчального року) за певного учня вноситься оплата одразу за півроку. Тоді за вересень оплата внесена своєчасно, а за інші п’ять місяців — ніби авансом.

Натомість попередня оплата доходом у бухобліку не є (п.п. 6.3 НП(С)БО 15). Відтак, якщо у вересні внесено гроші за вересень-лютий, то плата за жовтень-лютий до доходів у вересні, звичайно ж, не потрапить.

Витрати поза навчальним роком (період літніх канікул), які формують собівартість навчальних послуг, за своє суттю є сезонними витратами. На період сезонних перерв у роботі такі витрати відносять до витрат майбутніх періодів (Дт 39 «Витрати майбутніх періодів»). Це відображається в бухобліку проводкою Дт 39 — Кт 13, 20, 22, 63, 66, 65, 68.

І тільки потім, з відновленням навчального процесу, такі витрати включають до собівартості послуг у кошторисно-нормативному порядку (п. 595 Методрекомендацій № 373⁶). Зазначені витрати включаємо в собівартість проводкою Дт 23 — Кт 39.

⁶ Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373.

Майте на увазі! Особливий порядок обліку витрат через рахунок «майбутніх» витрат застосовують, тільки щодо так би мовити виробничих витрат. Тобто тих, які формують собівартість освітньої послуги.

Якщо ж у період міжсезоння в підприємства, наприклад, виникають адміністративні витрати (наприклад, у вигляді амортизації приміщень адміністративного призначення, витрат на утримання адміністративно-управлінського персоналу тощо), то їх відносять на бухвитрати в періоді виникнення (Дт 92 — Кт 13, 20, 22, 63, 66, 65, 68).

Яким чином школі обліковувати таку авансову оплату? Тут є два варіанти.

Варіант 1. На суму такого авансу робимо проводку Дт 301, 311 — Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

У свою чергу на кінець кожного місяця робимо вже знайому нам проводку Дт 361 — Кт 703, після чого згортаємо суму дебіторської і кредиторської заборгованості в частині окремо взятого місяця проводкою Дт 681 — Кт 361.

Недолік такого варіанта в тому, що оплата за послуги, які будуть надані в конкретний місяць, внесена наперед, не є авансом у класичному розумінні цього слова.

Варіант 2. Суму коштів, одержаних як оплату за наступні навчальні місяці, розглядаємо як зобов’язання підприємства. Тоді цю оплату можна розглядати як доходи майбутніх періодів (п. 6 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Інструкція № 291 говорить нам, що на рахунку 69 відображаються доходи, одержані у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

У нас саме така ситуація. Приклади, які наводить Інструкція, — теж пов’язані з одержаною авансом оплатою різноманітних послуг (орендна плата, передплата періодичних видань, продаж квитків на майбутні події, абонплата за послуги зв’язку тощо).

Тож за такого підходу отриману авансом плату за навчання за майбутні періоди відображаємо проводкою Дт 301, 311 — Кт 681, Дт 681 — Кт 69. Натомість на кінець кожного місяця робимо проводку Дт 69 — Кт 703. І таким чином щомісяця уключаємо до доходів ту частину вартості освітніх послуг, яку надали в поточному місяці.

Цільове фінансування. Так називаються кошти, які надаються підприємству під заздалегідь визначені умови. До цільового фінансування належать не обов’язково бюджетні асигнування, до цієї ж облікової категорії слід віднести гранти з недержавних фондів та інші подібні надходження. Головний критерій — цільове призначення коштів та необхідність звітувати про їх витрачання перед надавачем.

Обліковою особливістю цільового фінансування є те, що воно не визнається доходом доти, допоки немає підтвердження, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п. 16 НП(С)БО 15).

Прикладами такого фінансування для школи можуть бути програми підтримки обдарованих дітей, дітей-сиріт тощо. При отриманні такого фінансування школі потрібно зробити проводку Дт 311 — Кт 484.

У подальшому дохід визнається протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 НП(С)БО 15). При цьому робимо проводку Дт 484 — Кт 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

Виняток — якщо школа отримала цільове фінансування під так звані капітальні трансферти. Наприклад, під будівництво ще одного навчального корпусу чи для придбання автобуса, яким будуть возити дітей до школи та зі школи, інтерактивної дошки або комп’ютерної техніки.

Тоді цільове фінансування визнається доходом протягом періоду корисного використання об’єкта інвестування (найчастіше — основних засобів). Дохід визнається щомісячно, пропорційно сумі нарахованої амортизації цього об’єкта (п. 18 НП(С)БО 15): Дт 311 — Кт 484, Дт 484 — Кт 69, Дт 69 — Кт 745.

Пожертвування. Доволі часто приватні школи навіть за допомогою плати за навчання не покривають усіх витрат своєї діяльності. Тож поширеною формою фінансування стає залучення добровільних пожертв.

Принципова відмінність таких надходжень від цільового фінансування полягає в тому, що пожертвування надаються не на конкретні цілі, а на підтримку діяльності підприємства в цілому. Крім того, перед меценатами, які здійснили добровільні пожертвування, школа не зобов’язана звітувати за отримані кошти.

Пожертвування визнаються доходом за фактом їх отримання. На суму пожертвувань робиться проводка Дт 301, 311 — Кт 718.

Податок на прибуток

Якщо школа просто отримує плату за навчання та пожертвування на свою діяльність, свій податковоприбутковий облік вона вестиме без будь-яких особливостей. Адже ці операції впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Тобто будуть враховані у складі бухгалтерських доходів і, відповідно, фінансового результату до оподаткування (п.п. 134.1.1 ПКУ). А от якщо школі пощастило отримати цільове фінансування, необхідно перевірити, чи поширюються на нього вимоги п.п. 140.4.8 ПКУ.

Згідно із зазначеною нормою фінрезультат до оподаткування зменшується на суму бюджетних грантів, отриманих платником та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до НП(С)БО чи МСФЗ.

Бюджетним грантом є цільова допомога у вигляді коштів або майна, що надаються на безоплатній і безповоротній основі за рахунок коштів державного та/або місцевих бюджетів чи міжнародної технічної допомоги для реалізації певного проєкту або програми (п.п. 14.1.277¹ ПКУ).

Перелік надавачів бюджетних грантів визначає Кабмін. На сьогодні у Переліку, затвердженому постановою Кабміну від 18.08.2021 № 867, лише один надавач — Український культурний фонд (код ЄДРПОУ 41436842)⁷.

⁷ Докладно про це читайте у «Податки & бухоблік», 2021, № 9, с. 11; № 11, с. 12.

Тож якщо ваша школа отримала такий грант від цього надавача, доходи, відображені згідно з пп. 17, 18 НП(С)БО 15, виключаються з об’єкта оподаткування. Разом із тим фінрезультат потрібно збільшити на суму витрат, пов’язаних із виконанням умов договору про надання бюджетного гранта.

Ідеться про витрати, понесені у поточному звітному періоді за рахунок бюджетних грантів (але не більше суми таких грантів) та включені до складу витрат згідно з правилами бухобліку (п.п. 140.5.16 ПКУ). Майте на увазі:

Якщо дія вищезазначених норм на вас поширюється, то коригувань вам не уникнути. Адже здійснювати зазначені коригування зобов’язані усі платники податку на прибуток.

Навіть малодохідники, які прийняли рішення не визначати різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ. Це прямо прописано у п.п. 134.1.1 ПКУ.

ПДВ

Отримані школою цільове фінансування і пожертвування ніяк не впливають на ПДВ-облік. Адже такі операції не є постачанням товарів і послуг у розумінні пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ.

А що із платою за навчання? Постачання навчальними закладами послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти є операцією, яка звільнена від ПДВ (п.п. 197.1.2 ПКУ). Конкретно про платні послуги приватних шкіл говорить п.п. «в» п.п. 197.1.2 ПКУ.

При цьому неодмінною умовою, щоб застосовувати ПДВ-пільгу, є наявність діючої освітньої ліцензії (див. листи ДПСУ від 28.07.2020 № 3095/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 03.03.2020 № 896/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і лист ДФСУ від 23.04.2019 № 1759/Т/99-99-15-03-02-14/ІПК).

ПДВ-звільнення стосується як освітніх послуг, які надаються прямо в школі, так і послуг в режимі онлайн. Дистанційне навчання через Інтернет стало популярним у зв’язку з карантином. Отже, школа⁸, яка зареєстрована платником ПДВ і отримує плату за навчання, складає податкову накладну на пільговану операцію⁹.

⁸ Позашкільний заклад освіти (згідно із Законом України від 22.06.2000 № 1841-III) при постачанні платних послуг у сфері позашкільної освіти керується п.п. 196.1.8 ПКУ.

⁹ Про правила складання такої накладної читайте у «Податки & бухоблік», 2018, № 96, с. 34.

За правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ) така накладна складається або на дату надходження оплати, або на дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг.

Свої придбання з ПДВ, школа, зареєстрована платником цього податку, відносить до податкового кредиту і компенсує зобов’язаннями згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

Для цього складається компенсуюча податкова накладна не пізніше останнього дня місяця, в якому виникли підстави відображати податковий кредит (БЗ 101.06).

Іноді плата за навчання (загалом чи для певних категорій учнів) установлюється на рівні, нижчому, ніж ринковий. В таких умовах має працювати правило мінбази (п. 188.1 ПКУ).

Але оскільки йдеться про ПДВ-звільнену операцію, ПДВ за цим правилом не донараховуємо і мінбазну податкову накладну не складаємо (БЗ 101.16).

Приклад. Вартість навчання одного учня у приватній школі становить 4000 грн за місяць. Школа у жовтні отримала плату за п’ять місяців (вересень — січень).

Облік плати за навчання у приватній школі

Готівкові питання

Доволі часто плату за навчання, а також інші свої надходження школа отримує в готівковій формі. Ясна річ, як і будь-яка юрособа, школа має оприбутковувати одержану готівку в касі у повній сумі в день її надходження (п. 11 Положення № 148).

При готівкових розрахунках школа має дотримуватися готівкових обмежень, установлених п. 6 Положення № 148 (ср. ). Як правило, готівкою батьки платять за навчання дітей.

Тож граничний обсяг розрахунків — до 50000 грн (включно) за день (з кожною фізичною особою). Цілком терпимо. Нечасто буває так, що хтось із батьків одразу внесе в касу більшу суму. У більшій сумі можна запропонувати вносити оплату через банк. Якщо ж плату готівкою вносить ФОП чи представник юрособи, граничний обсяг розрахунків — до 10000 грн (включно) за день (окремо для кожного ФОП і для кожної юрособи, див. БЗ 109.13).

Ну, і головне. Плата за навчання в готівковій формі вноситься за певну послугу. Тож тут, вочевидь, має місце розрахункова операція у розумінні ст. 2 Закону про РРО. Ніяких РРО-послаблень ані ст. 9 Закону про РРО, ані Перелік № 1336¹⁰ для таких послуг не передбачають.

¹⁰ Затверджений постановою КМУ від 23.08.2000 № 1336.

Тож приватна школа має або приймати плату за навчання виключно у безготівковій формі (див. п. 12 ст. 9 Закону про РРО) або проводити оплату цієї послуги через РРО.

До речі, враховуючи ту обставину, що плата за навчання є оплатою послуги, школа може скористатися п. 14 ст. 9 Закону про РРО. Ця норма дозволяє не застосовувати РРО, якщо оплата послуг здійснюється за допомогою дистанційних систем банківського обслуговування чи сервісів переказу коштів.

Тобто, наприклад, якщо батьки платять за навчання через сервіс «Приват24» — РРО можна не використовувати. А якщо школа готівкою отримує пожертвування та благодійну допомогу на свою діяльність? Тоді готівкові обмеження узагалі не діють. Таку готівку можна отримувати будь від кого та в будь-якій сумі (п.п. 2 п. 8 Положення № 148).

Та й РРО в цьому випадку можна не застосовувати. Адже отримання благодійних пожертвувань і допомоги не є розрахунковою операцією в розумінні ст. 2 Закону про РРО.

«Неприбутковий» статус?

Приватний заклад освіти дійсно може функціонувати як у статусі прибуткового, так і в статусі неприбуткового (ч. 2 ст. 22 Закону № 2145). Але для того, щоби бути неприбутковою організацією, школа має відповідати вимогам, які встановлює п. 133.4 ПКУ. Тобто

Інакше кажучи, школа має бути утворена як юрособа, статут якої не передбачає отримання прибутку, а доходи розподіляються на статутні цілі без розподілу між засновниками.

Іншими словами, статут неприбуткової школи має відповідати вимогам п.п. 133.4.1 ПКУ¹¹, а її основна (тобто освітня) діяльність не повинна бути спрямована на одержання прибутку.

¹¹ Докладно про ці вимоги читайте у «Податки & бухоблік», 2021, № 12.

Тобто фактично треба утворювати громадську чи благодійну організацію, яка займається наданням освітніх послуг. А от у податківців ще жорсткіша думка. Вони відмовляють у можливості стати неприбутковими організаціями тим школам, які в принципі беруть плату за навчання (див. лист ДФСУ від 31.05.2019 № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зауважимо, що на практиці приватним школам інколи вдається «проскочити» й зареєструватися неприбутківцями, незважаючи на вищенаведену думку податківців. Як правило, таким школам у Реєстрі присвоюють ознаку неприбутковості «0048» — «інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, установленим пунктом 133.4 ПКУ».

Інколи вдається домогтися такої реєстрації через суд (див., наприклад, постанову Київського апеляційного адмінсуду від 26.06.2018 у справі № 826/14598/17¹²). Однак цілком безпечно перебувати в неприбутковому статусі може лише та школа, яка не бере плату за навчання. А як щодо тих шкіл, які таку плату беруть, але все ж змогли зареєструватися як неприбуткова організація? На жаль, їм доведеться змиритися з ризиком бути виключеними з Реєстру неприбуткових організацій.

¹² Див.: reyestr.court.gov.ua/Review/74990672.