Транспортно-заготовительные расходы

7.1. Состав ТЗР

Общее представление о ТЗР дает абзац пятый п. 9 НП(С)БУ 9. Так, ТЗР включают в себя затраты на:

— заготовку запасов;

— оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы;

— транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.

Более детальную расшифровку затрат, относимых к ТЗР, можно найти в п. 20 Методрекомендаций № 373.

Обратите внимание:

Если же по условиям договора доставка товаров входит в обязанности поставщика, то для торгового предприятия расходы на транспортировку войдут в цену приобретенных товаров. Причем даже в том случае, когда стоимость доставки указана в расчетных и сопроводительных документах отдельно. Для покупателя такие транспортные расходы поставщика вместе со стоимостью товаров являются не чем иным, как «суммами, уплачиваемыми согласно договору поставщику (продавцу)...», а не ТЗР.

Учтите: транспортные расходы, понесенные покупателем в связи с приобретением запасов, относят к ТЗР независимо от того, осуществлялась их доставка сторонними организациями или собственными силами самого предприятия (собственными либо арендованными транспортными средствами). При этом работы, связанные с транспортировкой товаров собственным транспортом, включают в ТЗР по производственной себестоимости услуг вспомогательных (подсобных) производств (хозяйств) предприятия по перевозке таких запасов (см. письмо Минфина от 14.03.2005 № 31-04200-30-10/3778).

Чтобы ошибочно не принять тот или иной вид расходов за транспортно-заготовительные, нужно знать, что к ТЗР не относятся затраты:

— на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку товаров;

— на содержание отделов снабжения, а также других отделов (служб) предприятия с аналогичными функциями;

— понесенные в связи с внутренними перевозками товаров по территории предприятия или между его структурными подразделениями;

— возникшие при возврате товаров поставщику;

— на погрузку, транспортировку, перевалку, страхование, транспортно-экспедиторские и другие услуги, связанные с реализацией товаров.

Также не попадают в ТЗР суммы потерь товара в пути, выявленные при оприходовании приобретенных товаров.

7.2. Способы учета ТЗР

Как мы уже отмечали, ТЗР в соответствии с п. 9 НП(С)БУ 9 включаются в первоначальную стоимость товаров, приобретенных за денежные средства.

Существует два способа учета ТЗР. Так, указанные расходы можно (п. 9 НП(С)БУ 9, п. 5.5 Методрекомендаций № 2):

1) сразу включать в первоначальную стоимость единицы (наименования, группы, вида) приобретенных товаров при их оприходовании;

2) учитывать на отдельном специально вводимом для этого субсчете счетов учета товаров с дальнейшим распределением по среднему проценту.

Какой из вариантов выбрать — на усмотрение предприятия. Но! Свой выбор нужно обязательно закрепить в приказе об учетной политике. При этом для различных единиц учета товаров (наименований или однородных групп, видов) можно устанавливать свои способы учета ТЗР. Например, предприятие, приобретающее товар как у нерезидентов, так и на территории Украины, вправе определить разные способы учета ТЗР, понесенных при приобретении импортных и отечественных товаров.

Главное — помните: поскольку установление порядка учета и распределения ТЗР является одним из элементов учетной политики, изменить его возможно только в исключительных случаях, прямо установленных п. 9 НП(С)БУ 6 (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 6, с. 3; 2021, № 9, с. 7).

Указанные способы учета ТЗР рассмотрим подробнее.

Учет ТЗР прямым методом

Метод прямого включения в первоначальную стоимость товаров целесообразно использовать, если можно достоверно определить суммы ТЗР, непосредственно относящиеся к приобретенным товарам (п. 5.5 Методрекомендаций № 2).

Учет ТЗР этим способом не вызывает вопросов, когда осуществляется доставка одного вида товаров. Если же доставляются товары нескольких наименований, общую сумму ТЗР придется распределить между всеми наименованиями. Для этого нужно выбрать базу распределения. Ею может быть, например, стоимость товаров, их количество или вес. В зависимости от выбранной базы результат распределения расходов на единицу товаров, естественно, будет разным.

На наш взгляд, логичнее распределять транспортные расходы пропорционально стоимости полученных товаров, нежели их количеству, особенно в ситуации, когда в одном сопроводительном документе поставщика указаны товары с разным количественным измерением.

Разумеется, применять этот способ учета ТЗР целесообразно при небольшой номенклатуре товаров. Поэтому такой метод более распространен на предприятиях оптовой торговли, в то время как в рознице его применяют значительно реже.

В бухучете суммы ТЗР, учитываемые прямым методом, включают в первоначальную стоимость единицы (наименования, группы, вида) приобретенных товаров непосредственно при их оприходовании и отражают по дебету субсчета 281.

Для лучшего понимания порядка распределения ТЗР этим методом рассмотрим пример.

Пример 7.1. Предприятие приобрело 900 кг товара А на сумму 14715 грн (в том числе НДС — 2452,50 грн) и 1200 кг товара Б на сумму 23040 грн (в том числе НДС — 3840 грн).

Стоимость услуг транспортной организации по доставке товаров составила 3150 грн (в том числе НДС — 525 грн).

Согласно приказу об учетной политике предприятия ТЗР прямо включают в первоначальную стоимость товаров при их оприходовании. Базой распределения ТЗР между различными наименованиями полученных товаров является их стоимость.

В этом случае первоначальную стоимость приобретенных товаров с учетом ТЗР определяем следующим образом:

1) рассчитываем общую стоимость приобретенных товаров без учета НДС:

12262,50 + 19200 = 31462,50 (грн);

2) исчисляем стоимость транспортировки 1 грн товара:

(3150 - 525) : 31462,50 = 0,083433 (грн);

3) определяем стоимость транспортировки:

— товара А: 12262,50 х 0,083433 = 1023,09 (грн);

— товара Б: 19200 х 0,083433 = 1601,91 (грн);

4) рассчитываем первоначальную стоимость с учетом ТЗР:

— 1 кг товара А: (12262,50 + 1023,09) : 900 = = 14,76 (грн/кг);

— 1 кг товара Б: (19200 + 1601,91) : 1200 = = 17,33 (грн/кг).

В регистрах бухгалтерского учета приобретение товаров и включение в их первоначальную стоимость сумм ТЗР отражаем так (см. табл. 7.1):

Таблица 7.1. Учет ТЗР прямым методом

Учет ТЗР по среднему проценту

Этот способ применяют в тех случаях, когда ТЗР связаны одновременно с несколькими наименованиями, группами, видами товаров и их невозможно отнести непосредственно к конкретным единицам бухгалтерского учета товаров.

При учете ТЗР по среднему проценту их сумму в течение месяца накапливают на субсчете 289 «Транспортно-заготовительные расходы». В конце месяца по специальной формуле определяют сумму ТЗР, подлежащую списанию. Как следствие, ТЗР распределяют не между каждой конкретной единицей товаров, а между выбывшими товарами (реализованными, безвозмездно переданными, списанными и т. д.) и остатком товаров на конец отчетного месяца по отдельным однородным группам усредненно.

Суммы ТЗР, учитываемые методом распределения по среднему проценту и относящиеся к стоимости выбывших товаров, списывают на те же счета бухгалтерского учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие таких товаров. То есть на торговых предприятиях списание ТЗР по реализованным товарам осуществляют по кредиту субсчета 289 в корреспонденции с дебетом субсчета 902.

Механизм распределения ТЗР по среднему проценту опишем в следующем подразделе.

7.3. Распределяем ТЗР по среднему проценту

Для того чтобы осуществить распределение ТЗР по среднему проценту, необходимо сначала рассчитать этот средний процент ТЗР. Для этого определяют отношение суммы остатка величины ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР, понесенных за месяц, к сумме стоимости остатка товаров на начало месяца и товаров, поступивших в течение месяца. Полученное в результате значение, умноженное на 100, и дает средний процент ТЗР. В виде формулы указанный расчет можно представить так:

где Ср. % ТЗР — средний процент ТЗР;

ТЗР_нач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗР_пост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

СТ_нач — стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца;

СТ_пост — стоимость товаров, поступивших в отчетном месяце.

В свою очередь, сумму ТЗР по выбывшим товарам определяют как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших товаров:

ТЗР_выб = СТ_выб х Ср. % ТЗР : 100 %,

где ТЗР_выб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце товары;

СТ_выб — стоимость выбывших товаров.

Обратите внимание: в общем случае для распределения ТЗР применяют покупную стоимость товаров. Исключение — предприятия розничной торговли, оценивающие товары по ценам продажи. Они в процессе распределения ТЗР используют продажную стоимость товаров, т. е. ту, которую учитывают на субсчете 282.

Также учтите:

Для большей ясности рассмотрим примеры.

Пример 7.2. Предприятие оптовой торговли имело на начало месяца остаток товаров в сумме 36000 грн (сальдо по дебету субсчета 281). Сумма ТЗР, приходящаяся на этот остаток, составила 3000 грн (сальдо по дебету субсчета 289).

В течение отчетного месяца предприятием приобретены товары на сумму 57600 грн (в том числе НДС — 9600 грн). Транспортной организации за доставку товаров было уплачено 4464 грн (в том числе НДС — 744 грн).

В этом же месяце были реализованы товары на сумму 99360 грн (в том числе НДС — 16560 грн). Балансовая стоимость реализованных товаров — 64800 грн.

Данные о стоимости товаров и остатках ТЗР на предприятии оптовой торговли, а также произведенные на их основании расчеты приведены в табл. 7.2.

Таблица 7.2. Расчет ТЗР по среднему проценту предприятием оптовой торговли

В результате проведения расчетов ТЗР были распределены между товарами, реализованными в течение месяца (в сумме 5184 грн), и остатком товаров на конец месяца (в сумме 1536 грн).

В бухгалтерском учете предприятия приобретение и реализацию товаров, а также списание ТЗР нужно отразить следующим образом (см. табл. 7.3):

Таблица 7.3. Учет ТЗР по среднему проценту предприятием оптовой торговли

Пример 7.3. Предприятие розничной торговли осуществляет учет товаров по продажным ценам.

На основе данных, представленных в табл. 7.4, рассчитаем средний процент торговой наценки, средний процент ТЗР и определим себестоимость реализованных товаров на предприятии розничной торговли.

Таблица 7.4. Данные и расчеты к примеру 7.3

Итак, в процессе расчета вначале были определены средний процент торговой наценки (40 %) и средний процент ТЗР (15 %).

Затем рассчитана сумма торговой наценки по реализованным (109800 грн) и недостающим (374,40 грн) товарам. Это дало возможность установить покупную стоимость таких реализованных товаров (164700 грн) и товаров, оказавшихся в недостаче (561,60 грн). Также в результате проведения расчетов были распределены ТЗР между товарами, реализованными в течение отчетного месяца (41175 грн), недостающими товарами (140,40 грн) и остатком товаров на конец отчетного месяца (35634,60 грн).

В итоге себестоимость реализованных товаров составила 205875 грн (164700 грн + + 41175 грн), а оказавшихся в недостаче — 702 грн (561,60 грн + 140,40 грн).

Воспользовавшись полученными данными, отразим операции в учете (см. табл. 7.5).

Таблица 7.5. Учет ТЗР по среднему проценту предприятием розничной торговли