2.4. Бухгалтерский учет у арендатора
Учет объекта аренды
Принятые в оперативную аренду необоротные активы зачисляют на забалансовый счет 01 по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 НП(С)БУ 14, Инструкция № 291).
Увеличение остатка счета 01 происходит при получении необоротных активов, а уменьшение — при их возврате арендодателю по окончании срока аренды.
Арендная плата
Прежде всего отметим: для правомерного отражения расходов по аренде в бухучете необходим первичный документ. Обычно для этих целей составляют акт выполненных работ (предоставленных услуг), который должен быть подписан должностными лицами арендатора и арендодателя (см. письмо Минфина от 30.05.2016 г. № 31-11410-09-10/15182). Хотя условиями договора может быть предусмотрен и другой документ.
Такой акт (другой документ) подтверждает факт пользования объектом аренды на протяжении определенного периода времени. Он обязательно должен содержать стоимость соответствующей услуги за этот период, а также другие обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.
Подписывать акт (другой документ) целесообразно в последний день того периода, за который он составлен. А оптимальная периодичность его составления — месяц.
Арендную плату признают расходами на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 НП(С)БУ 14).
Согласно НП(С)БУ 16 и Инструкции № 291 арендную плату отражают по дебету счетов:
— 23 — если арендуемые основные средства непосредственно принимают участие в процессе производства и затраты на аренду можно прямо отнести на себестоимость продукции, работ, услуг;
— 91 — если объект аренды используют в производстве, но прямо на себестоимость такие расходы отнести нельзя;
— 92 — если объект аренды используют для общехозяйственных целей;
— 93 — если арендуемое имущество используют для сбыта;
— 94 — в других случаях, например, при аренде объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения.
Кроме того, при использовании арендуемого имущества для создания (строительства) собственных объектов необоротных активов арендная плата может попасть в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15.
Если арендатор уплачивает арендную плату авансом, то сначала ее учитывают в расходах будущих периодов по дебету счета 39
В свою очередь, списание расходов будущих периодов (Кт 39) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена.
Учет сопутствующих расходов
Арендатор при получении в аренду имущества, помимо непосредственно арендной платы, несет также другие расходы, связанные с объектом аренды (на оплату коммунальных услуг, страхование объекта аренды, техническое обслуживание и пр.).
Такие расходы арендатор может уплачивать напрямую поставщикам услуг либо путем возмещения их арендодателю. При любом из вариантов арендатор учитывает сопутствующие расходы аналогично арендной плате, т. е. с учетом направления использования арендуемого объекта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).
При этом суммы сопутствующих расходов, уплаченные наперед за несколько периодов, следует отражать по дебету счета 39 с дальнейшим включением в состав соответствующих расходов в периоде, к которому они относятся.
Для наглядности — пример.
Пример 2.4. Предприятие получило в аренду складское помещение, используемое для хранения товаров, подлежащих реализации. Стоимость объекта аренды согласно договору составляет 420000 грн.
Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца в размере 3150 грн (в том числе НДС — 525 грн).
На основании отдельных счетов, выставляемых арендодателем, арендатор ежемесячно оплачивает расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией помещения (коммунальные платежи, уборка помещения и т. п.). В сентябре 2021 года они составили 8100 грн (в том числе НДС — 1350 грн).
Арендатором со страховой компанией заключен договор страхования объекта аренды. В сентябре 2021 года арендатором перечислен страховой платеж за 6 месяцев (сентябрь — февраль) в сумме 4050 грн (по 675 грн за каждый месяц).
В учете арендатора указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2.4):
Таблица 2.4. Учет арендной платы и сопутствующих аренде расходов
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
Получение помещения в аренду | ||||
1 | Получено в аренду складское помещение | 01 | — | 420000 |
Учет арендной платы | ||||
1 | Перечислена арендная плата за сентябрь 2021 года авансом | 371 | 311 | 3150 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 644/1 | 644/НДС | 525 |
641/НДС | 644/1 | 525 | ||
3 | Начислена арендная плата за сентябрь 2021 года | 93 | 685 | 2625 |
4 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС | 644/НДС | 685 | 525 |
5 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 | 3150 |
6 | Отнесены расходы на финансовый результат | 791 | 93 | 2625 |
Учет расходов на содержание и эксплуатацию объекта аренды | ||||
1 | Отражена сумма возмещаемых арендодателю расходов на содержание и эксплуатацию объекта аренды | 93 | 685 | 6750 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 644/1 | 685 | 1350 |
641/НДС | 644/1 | 1350 | ||
3 | Перечислена сумма возмещения арендодателю | 685 | 311 | 8100 |
4 | Отнесены расходы на финансовый результат | 791 | 93 | 6750 |
Учет расходов на страхование арендованного помещения | ||||
1 | Перечислен страховой компании страховой платеж за 6 месяцев | 655 | 311 | 4050 |
2 | Отнесена сумма страхового платежа за сентябрь 2021 года на расходы отчетного периода | 93 | 655 | 675 |
3 | Отнесена сумма уплаченных наперед страховых платежей в расходы будущих периодов* | 39 | 655 | 3375 |
* В течение следующих 5 месяцев расходы будущих периодов будут списываться проводкой Дт 93 — Кт 39 на сумму 675 грн. | ||||
4 | Отнесены расходы на финансовый результат | 791 | 93 | 675 |
Ремонт и улучшение объекта аренды
Бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств зависит от следующих факторов:
1) направленности проводимых мероприятий (поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или их улучшение);
2) стороны, компенсирующей расходы на ремонт/улучшение (арендатор или арендодатель);
3) момента компенсации (если она происходит) арендодателем расходов на ремонт/улучшение (после возврата объекта аренды или сразу после осуществления таких расходов денежными средствами либо путем зачета в счет арендной платы).
С ремонтом все предельно просто. Никаких особых правил учета расходов на ремонт взятых в аренду основных средств «арендное» НП(С)БУ 14 не устанавливает. Поэтому для арендатора в этом случае ориентир — общие ремонтные нормы НП(С)БУ 7.
То есть расходы на проведение обычного ремонта, направленного на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, которые арендодатель не компенсирует, арендатор относит на расходы периода в зависимости от направления использования такого объекта: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68. На это указывают п. 15 НП(С)БУ 7 и п. 32 Методрекомендаций № 561.
Аналогичным образом учитывают и расходы на ремонт арендованного имущества в случае, когда арендодатель компенсирует такие расходы после возврата объекта аренды.
А вот с расходами на улучшение арендованного имущества (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), которые арендодатель не возмещает или возмещает по окончании срока действия договора аренды, все интереснее. Согласно абзацу второму п. 8 НП(С)БУ 14 расходы по улучшению арендованного объекта основных средств арендатор учитывает как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. То есть такие расходы отражают по дебету субсчета 153.
Соответственно при вводе таких улучшений в эксплуатацию арендодатель делает проводку: Дт 117 — Кт 153.
Полученный объект в общем порядке подлежит амортизации в течение срока полезного использования. Этот срок обычно привязывают к сроку действия договора аренды, хотя ничто не мешает установить другой срок полезного использования.
Не забывайте, что к прочим необоротным материальным активам применяют исключительно прямолинейный либо производственный метод амортизации (п. 27 НП(С)БУ 7). Начисление амортизации начинают с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, а в случае применения производственного метода — с даты, следующей за датой, на которую объект стал пригодным для полезного использования. Суммы начисленной амортизации отражают на тех же счетах, что и суммы арендной платы.
Обратите внимание: по нашему мнению,
если арендатор повторно проводит улучшение объекта аренды, создавать новый объект прочих необоротных материальных активов под это улучшение не нужно
Считаем, здесь нужно действовать, как и при улучшении собственных основных средств. Пункт 14 НП(С)БУ 7 в этом случае предписывает на каждое новое улучшение увеличивать первоначальную стоимость улучшаемого объекта. По нашему мнению, такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендуемого объекта. То есть стоимость повторного улучшения необходимо прибавлять к стоимости уже созданного ранее «улучшительного» объекта.
Передачу улучшений на баланс арендодателя, который возмещает их стоимость по окончании действия договора аренды, арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов.
Если компенсация отсутствует, такой объект списывают с баланса арендатора как при бесплатной передаче.
Если же объект улучшений является отделимым и не передается арендодателю после окончания договора аренды, имеет смысл сразу (после окончания работ по улучшению) зачислить такие объекты на баланс как собственные активы на счет 10 или субсчет 112 (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 80, с. 14). Это позволит арендатору, признав их (1) объектами основных средств, амортизировать в налоговом учете в течение не 12 лет, а более короткого срока, (2) как малоценные необоротные материальные активы — вообще уйти от налоговоприбыльных разниц*.
* О налоговоприбыльном учете см. в подразделе 2.3.
Возможна также ситуация, когда расходы арендатора на ремонты/улучшения объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет арендной платы. В этом случае, считаем, арендатору следует отражать такую операцию как продажу работ (услуг). Ведь арендатор не создает никаких необоротных активов (улучшения капитализируются арендодателем в общем порядке). А значит, нет основания и для отражения арендатором капитальных инвестиций.
Доход от реализации таких работ показывают по кредиту субсчета 703, а расходы — как их себестоимость (дебет счета 23 с последующим списанием проводкой: Дт 903 — Кт 23). Таким образом, передача улучшений арендодателю будет произведена сразу, и в дальнейшем арендатор их не учитывает (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате объекта арендодателю по истечении этого срока).
Когда «улучшительные» расходы арендодатель компенсирует постепенно, засчитывая их в счет арендной платы, на зачтенную сумму арендатор делает проводку: Дт 685 — Кт 377.
Для закрепления изложенных правил рассмотрим пример.
Пример 2.5. Предприятие-арендатор осуществило следующие «ремонтно-улучшительные» мероприятия в отношении арендованного имущества:
1) ремонт (направленный на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии) полученного в аренду офисного помещения хозяйственным способом на сумму 37500 грн (в том числе НДС — 3750 грн);
2) улучшение арендованного автомобиля, используемого для сбыта продукции, подрядным способом на сумму 4500 грн (в том числе НДС — 750 грн). Согласно условиям договора расходы на улучшение арендодатель засчитывает в счет арендной платы. Сумма арендной платы за автомобиль составляет 4950 грн в месяц (в том числе НДС — 825 грн);
3) улучшение полученного в аренду производственного оборудования (подрядным способом) на сумму 13500 грн (в том числе НДС — 2250 грн). На объект улучшения арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 375 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора с компенсацией их стоимости с учетом износа улучшений на момент передачи. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 2625 грн, а на конец такого месяца — 2250 грн. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 2700 грн (в том числе НДС — 450 грн);
4) улучшение арендованного офисного помещения (подрядным способом) на сумму 40500 грн (в том числе НДС — 6750 грн). На объект улучшения арендатор ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 1125 грн. Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора без компенсации. Остаточная стоимость улучшений на начало месяца их передачи арендодателю — 7875 грн, а на конец такого месяца — 6750 грн.
Как указанные операции отражают в учете арендатора, представим вашему вниманию в табл. 2.5.
Таблица 2.5. Учет ремонтов и улучшений у арендатора
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
1. Ремонт арендованного офиса | ||||
1 | Отражены расходы на проведение ремонта арендованного офисного помещения хозяйственным способом | 92 | 20, 22, 13, 661, 651, 631, 685 | 33750 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных) | 644/1 | 631, 685 | 3750 |
641/НДС | 644/1 | 3750 | ||
3 | Увеличен остаток по забалансовому счету 09 на сумму начисленной амортизации, вошедшей в состав расходов на ремонт | 09 | — | 300 (условно) |
4 | Расходы по ремонту списаны на финансовый результат | 791 | 92 | 33750 |
2. Улучшение арендованного автомобиля с зачетом в счет арендной платы | ||||
1 | Отражены (на основании акта подрядной организации) расходы по улучшению арендуемого автомобиля как себестоимость предоставляемых арендодателю услуг по улучшению | 23 | 631 | 3750 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 644/1 | 631 | 750 |
641/НДС | 644/1 | 750 | ||
3 | Перечислена оплата подрядной организации | 631 | 311 | 4500 |
4 | Отражена реализация услуг по улучшению арендованного автомобиля арендодателю (подписано допсоглашение о зачете расходов в счет арендной платы) | 377 | 703 | 4500 |
5 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 750 |
6 | Списана себестоимость услуг по улучшению арендованного автомобиля | 903 | 23 | 3750 |
7 | Начислена арендная плата | 93 | 685 | 4125 |
8 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной от арендодателя) | 644/1 | 685 | 825 |
641/НДС | 644/1 | 825 | ||
9 | Проведен зачет задолженностей на сумму произведенных улучшений | 685 | 377 | 4500 |
10 | Перечислен остаток задолженности по арендной плате (4950 грн - 4500 грн) | 685 | 311 | 450 |
11 | Сформирован финансовый результат: | |||
— списана сумма дохода | 703 | 791 | 3750 | |
— списана себестоимость услуг по улучшению арендованного автомобиля | 791 | 903 | 3750 | |
— списаны расходы по аренде | 791 | 93 | 4125 | |
3. Улучшение оборудования с возмещением арендодателем стоимости улучшений по окончании срока аренды | ||||
1 | Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного оборудования | 153 | 631, 685 | 11250* |
* В налоговоприбыльном учете образовавшийся вследствие улучшения актив не признается основным средством, поскольку его стоимость не превышает 20 тыс. грн. Следовательно, начислять по нему в налоговом учете амортизацию и рассчитывать разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2, не нужно ни малодоходникам, ни высокодоходникам. | ||||
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных) | 644/1 | 631, 685 | 2250 |
641/НДС | 644/1 | 2250 | ||
3 | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость улучшений | — | 09 | 11250 |
4 | Оплачены работы по улучшению арендованного оборудования | 631, 685 | 311 | 13500 |
5 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 11250 |
6 | Отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов (ежемесячно) | 23 (91) | 132 | 375 |
09 | — | 375 | ||
7 | По окончании срока действия договора аренды списана сумма начисленной амортизации (11250 грн - 2250 грн) | 132 | 117 | 9000 |
8 | Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 117 | 2250 |
9 | При передаче улучшений по окончании срока аренды составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем | 377 | 712 | 2700 |
10 | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости улучшений | 712 | 641/НДС | 450 |
11 | Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из балансовой стоимости улучшений на начало месяца, в котором состоялась их передача арендодателю* (2625 грн х 20 % : 100 % - 450 грн) | 949 | 641/НДС | 75 |
* Необходимость такого доначисления вызвана тем, что договорная стоимость улучшений (2250 грн) ниже их балансовой (остаточной) стоимости на начало месяца передачи арендодателю (2625 грн) (п. 188.1 НКУ). Правда, следует отметить: налоговики в этом случае предлагают сравнивать договорную стоимость улучшений с ценой приобретения «улучшительных» работ (подробнее см. в подразделе 2.3). | ||||
12 | Списана балансовая стоимость реализуемого объекта | 943 | 286 | 2250 |
13 | Возмещена арендодателем стоимость улучшений | 311 | 377 | 2700 |
14 | Включены в финансовый результат: | |||
— доходы от реализации улучшений | 712 | 791 | 2250 | |
— себестоимость реализованных необоротных активов | 791 | 943 | 2250 | |
— расходы, связанные с доначислением налоговых обязательств по НДС | 791 | 949 | 75 | |
4. Бесплатная передача улучшений арендодателю | ||||
1 | Отражены капитальные инвестиции на улучшение арендованного помещения | 153 | 631, 685 | 33750 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных) | 644/1 | 631, 685 | 6750 |
641/НДС | 644/1 | 6750 | ||
3 | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость улучшений | — | 09 | 33750 |
4 | Оплачены работы по улучшению арендованного помещения | 631, 685 | 311 | 40500 |
5 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 33750* |
* Поскольку стоимость такого актива превышает 20 тыс. грн, высокодоходники и малодоходники-добровольцы из суммы произведенных улучшений формируют в налоговом учете отдельный объект основных средств (группа 9), амортизируют его по правилам налогового учета и определяют налоговоприбыльные разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. | ||||
6 | Отражено начисление амортизации по объекту прочих необоротных материальных активов (ежемесячно) | 92 | 132 | 1125 |
09 | — | 1125 | ||
7 | По окончании срока действия договора аренды списана сумма начисленной амортизации (33750 грн - 6750 грн) | 132 | 117 | 27000 |
8 | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 976 | 117 | 6750 |
9 | Начислены налоговые обязательства по НДС (7875 грн* х 20 % : 100 %) | 976 | 641/НДС | 1575 |
* При передаче улучшений без компенсации базу обложения НДС, по нашему мнению, следует определять исходя из их остаточной стоимости по данным бухучета на начало месяца передачи (п. 188.1 НКУ). Хотя, напомним, у налоговиков на этот счет иное мнение (см. ранее). | ||||
10 | Отнесены расходы на финансовый результат | 793 | 976 | 8325 |
Карантинные арендные скидки
В случае дешевой аренды на период карантина арендатор сниженную сумму арендной платы, как и раньше, отражает в составе расходов — по дебету счетов 15, 23, 91, 92, 93 или 94 (в зависимости от направления использования арендованного имущества).
Если же арендная плата была сведена к нулю, но арендатор при этом продолжает использовать объект аренды, имеет место бесплатное получение услуги. На наш взгляд, безвозмездное получение услуг может быть отражено проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719 на сумму справедливой стоимости аренды.
А вот при бесплатной аренде, когда арендатор вообще не использовал арендованное имущество, никаких ни расходов, ни доходов у него не будет. Разве что он отдельно компенсирует арендодателю расходы на уплату коммунальных платежей (других расходов, связанных с объектом аренды) либо уплачивает их самостоятельно. В таком случае, на наш взгляд, арендатору целесообразно учитывать расходы по содержанию неиспользуемого объекта аренды по дебету субсчета 949.
2.5. Арендные операции с физлицами
Нередки случаи, когда одна из сторон арендной операции — обычный гражданин. Причем особенно много учетных нюансов возникает, если физлицо выступает арендодателем. А вот в ситуации, когда физлицо является арендатором, как правило, никаких значительных особенностей в учете предприятия-арендодателя нет. Исключение — карантинные послабления в отношении арендной платы. Этот вопрос мы здесь также затронем. Но начнем с обложения доходов физлиц-арендодателей налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), военным сбором (ВС) и единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ).
Начисление и выплата арендной платы
НДФЛ и ВС. Согласно п.п. 164.2.5 НКУ доход физлица от сдачи имущества в аренду включается в состав его общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода. Следовательно, арендная плата, выплачиваемая физлицу-арендодателю, подлежит обложению НДФЛ. Кроме того, из арендной платы придется удержать ВС. Это следует из п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ и подтверждается налоговиками, в частности, в разъяснении из подкатегории 126.02 БЗ.
Налоговым агентом, который обязан осуществлять удержание и уплату в бюджет НДФЛ и ВС с такого дохода, в соответствии с п.п. 14.1.180 НКУ является арендатор — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель. В отношении аренды недвижимости* это подтверждает и абзац первый п.п. 170.1.2 НКУ.
* Здесь мы не рассматриваем порядок налогообложения аренды земли.
Объект налогообложения по доходам от предоставления в аренду движимого имущества определяется весьма просто — исходя из размера арендной платы, указанного в договоре.
Если же предмет аренды — недвижимость, необходимо руководствоваться нормами п. 170.1 НКУ. И вот что они говорят.
Согласно абзацу второму п.п. 170.1.2 НКУ объект налогообложения в этом случае определяют исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не меньше минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды.
А как определить минимальную сумму арендного платежа
Для этого нужно руководствоваться Методикой № 1253. Она предписывает определять такую сумму по формуле:
П = З х Р,
где П — минимальная сумма арендного платежа за недвижимое имущество, грн;
З — общая площадь арендованного недвижимого имущества, м2;
Р — минимальная стоимость месячной аренды 1 м2 общей площади недвижимого имущества с учетом его местонахождения, других функциональных и качественных показателей, грн.
Минимальную стоимость месячной аренды 1 м2 общей площади недвижимого имущества (Р) устанавливают органы местного самоуправления села, поселка, города, на территории которого размещена сдаваемая в аренду недвижимость. Указанный орган обязан обнародовать ее способом, наиболее доступным для жителей территориальной громады, до 1 января отчетного налогового года. Если же до указанной даты она не была установлена или обнародована, то объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре аренды.
К доходу в виде арендной платы необходимо применять ставку НДФЛ в размере 18 % (п. 167.1 НКУ) и ставку ВС в размере 1,5 % (п.п. 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Перечисляют в бюджет НДФЛ и ВС*, удержанные из арендной платы, в сроки, приведенные в табл. 2.6.
* О том, что уплату ВС в бюджет осуществляют в том же порядке, что и уплату НДФЛ, говорит п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Таблица 2.6. Сроки перечисления НДФЛ и ВС в бюджет
№ п/п | Порядок выплаты арендной платы | Срок уплаты НДФЛ и ВС в бюджет | Норма НКУ |
1 | Наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на банковский счет физического лица — арендодателя | При выплате дохода | |
2 | В натуральной форме или наличными из кассы налогового агента | В течение 3 банковских дней, следующих за днем такого начисления (выплаты, предоставления) | |
3 | Арендная плата начислена, но не выплачена | В течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления дохода |
Информацию о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде арендной платы, а также удержанных и перечисленных с него НДФЛ и ВС налоговый агент должен показать в разделе І приложения 4ДФ к Объединенной отчетности по НДФЛ, ВС и ЕСВ. При этом доход здесь указывают со следующим признаком:
— при аренде недвижимого имущества — «196»;
— при аренде движимого имущества — «127» (см. подкатегорию 103.25 БЗ).
ЕСВ. В соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 вознаграждение по гражданско-правовым договорам попадает в базу начисления ЕСВ только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (гл. 61 ГКУ) или предоставление услуг (гл. 63 ГКУ).
Договор аренды относится к гражданско-правовым договорам. Однако сдача имущества в аренду, с точки зрения гражданского законодательства, не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг. Следовательно,
вознаграждение по договору аренды (найма) не является базой начисления ЕСВ
Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 201.01 БЗ).
В ЕСВшном приложении 1 (далее — Д1) к Объединенной отчетности стоимость аренды не отражают в связи с тем, что она не входит в базу начисления ЕСВ.
Компенсация стоимости коммунальных платежей
Как и в случае аренды недвижимого имущества у юрлица, в договоре аренды помещения, заключенном с физлицом, может быть предусмотрена компенсация арендатором стоимости коммунальных платежей, уплачиваемых арендодателем. Причем такая компенсация может либо производиться отдельным платежом, либо входить в стоимость арендной платы. Рассмотрим, к каким налоговым последствиям приведет каждый из вариантов.
НДФЛ и ВС. Если компенсация стоимости коммунальных платежей представляет собой единое целое с арендной платой, то ее облагают НДФЛ и ВС и отражают в приложении 4ДФ как арендные платежи (см. выше).
А что если стоимость потребленных коммунальных услуг арендатор компенсирует физлицу-арендодателю отдельно от арендной платы? В такой ситуации удержать НДФЛ и ВС также придется. Однако в этом случае, на наш взгляд, речь идет уже о доходе в виде дополнительного блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ), который, в разделе І 4ДФ отражают с признаком «126». С этим согласны и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 103.25 БЗ).
Облагают сумму компенсации стоимости коммунальных услуг по стандартным ставкам: НДФЛ — 18 %, ВС — 1,5 %.
ЕСВ. Ни при одном из компенсационных вариантов оплаты эксплуатационных расходов начислять ЕСВ не придется. Поскольку такие доходы физлица-арендодателя не являются выплатой в связи с отношениями трудового найма или оплатой работ (услуг) по гражданско-правовому договору, в базу начисления ЕСВ они не попадают. Таким образом, указанные выплаты в приложении Д1 к Объединенной отчетности не отражают.
Ремонт и улучшение объекта аренды
НДФЛ и ВС. Как мы указывали ранее, обязанностью арендатора является поддержание объекта аренды в надлежащем состоянии. Для этих целей осуществляется его техническое обслуживание. Такие работы направлены на обеспечение безопасного и надежного использования арендованного имущества и не приводят ни к восстановлению первоначально ожидаемых экономических выгод от его использования, ни к его улучшению. А значит, говорить о каких-либо доходах физлица-арендодателя в этом случае не приходится. Соответственно облагать НДФЛ и ВС попросту нечего.
Теперь о ремонте. Здесь важным будет вид ремонта: текущий или капитальный.
По общему правилу текущий ремонт за свой счет осуществляет арендатор (ч. 1 ст. 776 ГКУ). Такой ремонт не приводит к улучшению объекта аренды или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или возобновляет его работоспособность. Следовательно, никакого экономического эффекта от осуществления таких работ арендодатель не получает. Таким образом,
расходы на текущий ремонт не попадают в налогооблагаемый доход физлица-арендодателя, а значит, не подлежат обложению НДФЛ и ВС
Другое дело — капитальный ремонт. В общем случае обязанность по его проведению возложена ч. 2 ст. 776 ГКУ на арендодателя (если иное не установлено договором или законом). Однако его может осуществлять и арендатор с последующей компенсацией арендодателем стоимости такого ремонта (отдельным платежом либо путем зачета в счет арендной платы). Если компенсация была, то о налогооблагаемом доходе физлица речи нет.
Если же случилось так, что арендатор осуществил капитальный ремонт, а арендодатель не компенсировал его стоимость, то имеет место бесплатное предоставление арендатором арендодателю услуги по капитальному ремонту арендованного имущества. В этом случае у арендодателя возникнет доход в виде дополнительного блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Такой доход облагают НДФЛ и ВС. В каком порядке, расскажем далее, рассматривая улучшения арендованного объекта (подход в этих случаях одинаковый).
Итак, об улучшениях.
Начнем с улучшений, которые можно отделить от объекта аренды. Если перед возвратом арендованного имущества арендатор их изымает (ч. 2 ст. 778 ГКУ), то никакого дохода у арендодателя-физлица, конечно же, не возникнет. А значит, не будет и НДФЛ с ВС.
А если арендатор возвращает физлицу-арендодателю улучшенный объект без изъятия проведенных улучшений?
Напомним: арендатор может произвести улучшение арендованного имущества только с согласия арендодателя (ч. 1 ст. 778 ГКУ). Тогда арендатор имеет право требовать компенсацию расходов на такие мероприятия. Если указанная компенсация осуществляется арендодателем, то никакого налогооблагаемого дохода у него не возникает. То же самое касается случая, когда предварительное согласие получено не было, но после проведения улучшений арендодатель их одобрил и возместил арендатору понесенные на них расходы.
Если же компенсация расходов на улучшение не осуществляется, можно говорить, что арендатор бесплатно улучшил объект аренды. А это уже дополнительное благо арендодателя, которое подлежит обложению НДФЛ и ВС (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ставки в этом случае стандартные: НДФЛ — 18 %, ВС — 1,5 %.
Важно! По нашему мнению, и при капремонте, и при улучшении объекта аренды доход арендодателя, не возместившего стоимость этих работ, возникает не в месяце завершения капремонта (осуществления улучшений), а в момент передачи (возврата) такого объекта арендодателю. Ведь воспользоваться результатом таких работ арендодатель сможет только после получения объекта аренды обратно. К тому же к окончанию срока договора аренды улучшения могут значительно износиться, а то и вовсе утратить свою актуальность. Вдобавок арендодатель может передумать и все-таки компенсировать расходы арендатора. А еще в случае с отделимыми улучшениями арендатор может их изъять перед возвратом объекта аренды арендодателю. Тогда оснований для начисления дохода, как мы сказали выше, вообще не будет.
На момент возврата объекта аренды арендодателю замененный при проведении капитального ремонта агрегат и/или дополнительные усовершенствования в определенной степени будут изношены. В связи с этим считаем, что
сумму дохода нужно определять как стоимость выполненных работ, уменьшенную на сумму фактического износа замененных или установленных конструкций/деталей
Для определения обычной цены (справедливой стоимости) возвращаемых улучшений арендатору целесообразно создать на предприятии специальную комиссию.
Обратите внимание: доход в виде стоимости капитального ремонта или улучшений предоставляется арендодателю-физлицу в неденежной форме. Поэтому в базу обложения НДФЛ он должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НКУ (см. подкатегорию 103.02 БЗ). При ставке НДФЛ 18 % его величина составляет 1,219512.
Что касается базы обложения ВС, то, по мнению налоговиков, ее нужно определять без учета «натурального» коэффициента (см. подкатегорию 126.05 БЗ).
НДФЛ и ВС с суммы дохода арендодателя предприятие — налоговый агент уплачивает в бюджет в течение 3 банковских дней, следующих за днем выплаты (начисления) такого дохода (п.п. 168.1.4, п.п. 1.4 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Сумму предоставленного арендодателю дохода предприятие-арендатор должно отразить в разделе I приложения 4ДФ с учетом «натурального» коэффициента (см. подкатегорию 103.25 БЗ) с признаком дохода «126».
ЕСВ. Сразу скажем: любая манипуляция (техобслуживание, ремонт, улучшение) с объектом аренды к каким-либо ЕСВ-последствиям не приведет. Объясним почему.
Если говорить о техобслуживании и текущем ремонте, то, как мы указывали выше, при проведении таких мероприятий арендатором доход у арендодателя в принципе не возникает. То есть взимать ЕСВ не с чего.
При проведении капремонта или улучшений объекта аренды за счет арендатора доход у арендодателя-физлица возникнуть может. Однако попасть в базу начисления ЕСВ ему все равно не суждено. Ведь он возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг). А значит, нет базы для начисления ЕСВ. Таким образом, стоимость капремонта/улучшений в приложении Д1 к Объединенной отчетности не отражаем.
Налогообложение доходов арендодателя-нерезидента
В общем случае доходы с источником происхождения из Украины, начисляемые (предоставляемые, выплачиваемые) в пользу физлиц-нерезидентов, облагают НДФЛ по правилам и ставкам, установленным для резидентов (п.п. 170.10.1 НКУ). Однако отдельные особенности налогообложения доходов нерезидентов разд. IV этого Кодекса все же предусматривает. Поэтому прежде всего убедитесь, что иностранец, с которым вы заключили договор аренды, — нерезидент в понимании налогового законодательства.
Напомним: нерезидентом считается физическое лицо, которое не является резидентом Украины (п.п. «в» п.п. 14.1.122 НКУ). То есть только в том случае, когда арендодатель-иностранец не соответствует ни одному из «резидентских» критериев, прописанных в п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ, вы имеете дело с нерезидентом.
Отметим: если международным договором об избежании двойного налогообложения* со страной нерезидента, которому осуществляется выплата арендной платы, установлены другие правила, чем те, что предусмотрены НКУ, то применяют правила международного договора (п. 3.2 НКУ).
* Такие договоры еще называют двусторонними Конвенциями.
Но при этом налоговый агент вправе применять правила двусторонней Конвенции, только если нерезидент предоставляет налоговому агенту (абзац второй п. 103.4 НКУ):
— справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключена такая Конвенция. Эту справку выдает компетентный (уполномоченный) орган страны нерезидента, определенный международным договором, по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны. Помните, что она действует только в течение того календарного года, в котором выдана (см. подкатегорию 102.16 БЗ);
— другие документы, если это предусмотрено соответствующей Конвенцией.
Справка о резидентском статусе должна быть надлежащим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 НКУ)
Правда, есть исключения:
— не требуют легализации официальные документы стран — участниц Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61 г., удостоверенные апостилем, проставленным уполномоченным органом страны, в которой составлен документ;
— не требуют ни легализации, ни удостоверения апостилем документы, выданные странами — участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, а также документы стран — участниц многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.93 г. Об этом говорили налоговики в письме ГНСУ от 20.07.2012 г. № 12968/6/12-0016.
Больше о справке, подтверждающей статус нерезидента, см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 44, с. 22.
Если арендодатель-нерезидент не предоставил упомянутую справку, облагайте арендную плату по правилам и ставкам, установленным НКУ. О них мы будем говорить позднее.
Сейчас же отметим: независимо от того, по каким правилам (украинским или международным) налоговый агент будет облагать доход нерезидента, он обязан отразить в приложении 4ДФ сумму такого дохода с соответствующим признаком, а также сумму удержанного НДФЛ. А для этого не обойтись без регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов арендодателя-нерезидента.
Необходимость получения иностранными гражданами регистрационного номера в случае выплаты им доходов с источником их происхождения в Украине установлена ст. 70 НКУ и Положением № 822. При этом процедура отказа от принятия такого номера из-за религиозных убеждений предусмотрена законодательством только для граждан Украины. Поэтому иностранцы сделать этого не смогут.
В том, чтобы у получателя дохода — иностранца был такой номер, в первую очередь должен быть заинтересован его налоговый агент. Ведь в случае отсутствия регистрационного номера именно у него возникнут проблемы с заполнением приложения 4ДФ к Объединенной отчетности. И тогда предприятие выполнить обязанности налогового агента в полной мере не сможет.
Обратите внимание!
В договоре аренды с нерезидентом следует указать ставку НДФЛ, которая будет применена к выплаченному доходу (п.п. 170.10.3 НКУ)
А что же с военным сбором?
В соответствии с п.п. 1.1 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ и п.п. 162.1.2 НКУ физлица-нерезиденты, получающие доходы с источником происхождения из Украины, являются плательщиками ВС. При этом нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения применить к этому сбору не получится.
Итак, статус иностранца (резидент или нерезидент) определен, договор аренды заключен, регистрационный номер получен. Самое время перейти непосредственно к порядку налогообложения доходов нерезидента от аренды. При этом важно, какое имущество — движимое или недвижимое — арендует ваше предприятие.
Аренда движимого имущества. В отношении аренды движимого имущества каких-либо особенностей налогообложения для нерезидентов НКУ не предусматривает.
Таким образом, доход в виде арендной платы от предоставления в аренду движимого имущества облагают НДФЛ и ВС по правилам, установленным НКУ для физлиц-резидентов*.
* Если, конечно, иное в отношении НДФЛ не предусмотрено нормами международного договора Украины со страной нерезидента, которому осуществляется выплата.
То есть из суммы арендной платы, начисленной (выплаченной, предоставленной) нерезиденту согласно договору аренды, удерживают НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.
Налоговым агентом при выплате такого дохода является арендатор. Он должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ и ВС, а также отразить сумму начисленного (выплаченного) нерезиденту дохода в виде арендной платы и удержанных из нее НДФЛ и ВС в приложении 4ДФ к Объединенной отчетности. При этом в разделе І указывают признак дохода «127» (см. подкатегорию 103.25 БЗ).
ЕСВ на арендные доходы начислять не нужно (см. консультацию в подкатегории 201.01 БЗ).
Аренда недвижимого имущества. В отличие от аренды у нерезидента движимого имущества, в отношении аренды у такого физлица недвижимости НКУ устанавливает специфические правила. Так, согласно п.п. 170.1.3 НКУ предоставлять в аренду недвижимость, принадлежащую физлицу-нерезиденту, можно исключительно через уполномоченных лиц. Таковыми могут быть ФЛП либо юрлица, являющиеся резидентами. Такие лица выполняют представительские функции физлица-нерезидента на основании письменного договора и являются его налоговым агентом в отношении доходов от аренды.
Причем, по утверждению налоговиков (см. разъяснение из подкатегории 103.09 БЗ), уполномоченное лицо должно принимать участие в аренде даже в том случае, если у нерезидента есть постоянное место проживания в Украине.
В то же время заметим, что иностранец, имеющий постоянное место жительства в Украине, может быть признан резидентом согласно п.п. «в» п.п. 14.1.213 НКУ. И в таком случае, на наш взгляд, в уполномоченном лице необходимости не возникает.
Также обратите внимание:
физлицо-нерезидент не может сдавать в аренду недвижимое имущество непосредственно лицу, выполняющему функции налогового агента в отношении его доходов
На это налоговики указывают в разъяснении из подкатегории 103.18 БЗ. То есть без посредника в такой ситуации не обойтись.
Таким образом, арендовать недвижимое имущество непосредственно у физического лица — нерезидента предприятие не может.
Если договор от имени нерезидента заключает его представитель, то функции налогового агента выполняет именно он. Ему-то и предстоит начислить, удержать и уплатить НДФЛ и ВС в бюджет от имени и за счет доходов нерезидента-арендодателя, поскольку доход от предоставления имущества в аренду включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица на основании п.п. 164.2.5 НКУ. Именно представитель нерезидента отразит выплаченный физлицу доход в приложении 4ДФ с признаком дохода «196».
Но! Если уполномоченным лицом является физлицо-предприниматель, то арендатор должен отразить сумму арендной платы, перечисляемой такому лицу, в приложении 4ДФ с признаком дохода «157». На этом настаивают налоговики в консультации из подкатегории 103.25 БЗ.
А что с ЕСВ? Поскольку отношения, возникающие при заключении договора аренды, не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг, ЕСВ на арендные доходы начислять не нужно (см. разъяснение из подкатегории 201.01 БЗ).
Карантинные скидки физлицу-арендатору
Теперь поговорим о ситуации, когда физлицо является арендатором. Как правило, о налогооблагаемом доходе такого физлица речь не идет. Но все же в отдельных случаях он возникнуть может.
Например, арендодатель предоставляет скидку на аренду на период «ковидного» карантина. И тут, конечно, возникает вопрос: не будет ли предоставленная физлицу-арендатору скидка дополнительным благом? Давайте разбираться.
Согласно п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ допблагом считаются, в частности, суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров, индивидуально предназначенной для такого плательщика налога.
С индивидуальным предназначением скидки в данном случае вряд ли поспоришь. Ведь скидка предоставляется конкретному арендатору согласно заключенному с ним допсоглашению. Хотя и тут могут быть варианты — скидка может быть обусловлена ценовой политикой арендодателя и предоставляться любому арендатору в конкретных условиях.
Но в нашем карантинном случае это даже не важно. НДФЛ тут не будет потому, что скидка обусловлена изменением обычной цены и новая пересмотренная цена (с учетом скидки) соответствует уровню обычных цен. В такой ситуации никакого дополнительного блага для арендатора-физлица не возникает. Ну а если нет НДФЛ, то нет и ВС.
Арендодатель решил снизить арендную плату до нуля?
Если арендатор продолжает использовать арендованное имущество, имеет место бесплатное предоставление услуги
А значит, арендодателю придется рассчитать и уплатить НДФЛ 18 % и ВС 1,5 % от обычной цены аренды (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Причем в базу обложения НДФЛ такой доход войдет увеличенным на «натуральный» коэффициент — 1,219512.
Хотя если арендодателю удастся доказать, что обычная цена аренды в текущих условиях равна нулю, то с облагаемого нулевого дохода удерживать ничего не придется. Тем более что налоговики в отдельных консультациях соглашались с отсутствием у физлица дохода при бесплатном пользовании имуществом (см., в частности, письмо ГФСУ от 24.05.2017 г. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Если же при бесплатной аренде арендатор объект аренды вообще не использовал, то фактически арендные услуги не предоставлялись. А раз услуги сами по себе отсутствовали, то и говорить о каком-то их бесплатном получении нельзя. Поэтому никаких налоговых последствий (как при бесплатных услугах) в таком случае не возникает. То есть начислять НДФЛ и ВС не нужно. При этом факт отсутствия пользования имуществом лучше подтвердить. Для надежности можно заручиться письмом от арендатора с просьбой не начислять арендную плату, например, в связи с временной невозможностью использования имущества во время карантина.
выводы
- В случае передачи объекта основных средств в оперативную аренду арендодатель, являющийся высокодоходником или малодоходником-добровольцем, начисляет на него налоговую амортизацию в течение всего срока действия договора и рассчитывает амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.
- Арендная плата является объектом обложения НДС.
- Переданный в оперативную аренду объект продолжает числиться в составе необоротных активов арендодателя.
- Принятые в оперативную аренду необоротные активы арендатор зачисляет на забалансовый счет 01 по стоимости, указанной в договоре аренды.
- Доходы от предоставления имущества в аренду включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица-арендодателя и подлежат обложению НДФЛ и ВС.
- В случае получения доходов от аренды имущества с источником происхождения из Украины физлицу-нерезиденту необходимо получить регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов.