Облік оперативної оренди (ч. 2)

2.4. Бухгалтерський облік у орендаря

Облік об’єкта оренди

Прийняті в оперативну оренду необоротні активи зараховують на позабалансовий рахунок 01 за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 НП(С)БО 14, Інструкція № 291).

Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при отриманні необоротних активів, а зменшення — при їх поверненні орендодавцю після закінчення строку оренди.

Орендна плата

Передусім зазначимо: для правомірного відображення витрат з оренди у бухобліку потрібен первинний документ.

Зазвичай для цих цілей складають акт виконаних робіт (наданих послуг), який має бути підписаний посадовими особами орендаря й орендодавця (див. лист Мінфіну від 30.05.2016 р. № 31-11410-09-10/15182). Хоча умовами договору може бути передбачений інший документ.

Такий акт (інший документ) підтверджує факт користування об’єктом оренди протягом певного періоду часу. Він обов’язково повинен містити вартість відповідної послуги за цей період, а також інші обов’язкові реквізити первинного документа, перераховані в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Підписувати акт (інший документ) доцільно в останній день того періоду, за який його складено. А оптимальна періодичність його складання — місяць.

Орендну плату визнають витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 НП(С)БО 14).

Згідно з НП(С)БО 16 і Інструкцією № 291 орендну плату відображають за дебетом рахунків:

— 23 — якщо орендовані основні засоби безпосередньо беруть участь у процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, робіт, послуг;

— 91 — якщо об’єкт оренди використовують у виробництві, але прямо на собівартість такі витрати віднести не можна;

— 92 — якщо об’єкт оренди використовують для загальногосподарських цілей;

— 93 — якщо орендоване майно використовують для збуту;

— 94 — в інших випадках, наприклад при оренді об’єктів житлово-комунального і соціально-культурного призначення.

Крім того, при використанні орендованого майна для створення (будівництва) власних об’єктів необоротних активів орендна плата може потрапити до первісної вартості таких створюваних об’єктів шляхом капіталізації за дебетом рахунка 15.

У свою чергу, списання витрат майбутніх періодів (Кт 39) здійснюють у тих періодах, за які орендна плата була перерахована.

Облік супутніх витрат

Орендар при отриманні в оренду майна, крім безпосередньо орендної плати, несе також інші витрати, пов’язані з об’єктом оренди (на оплату комунальних послуг, страхування об’єкта оренди, технічне обслуговування тощо).

Такі витрати орендар може сплачувати безпосередньо постачальникам послуг або шляхом відшкодування їх орендодавцю. При будь-якому з варіантів орендар обліковує супутні витрати аналогічно орендній платі, тобто з урахуванням напряму використання орендованого об’єкта (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94).

При цьому суми супутніх витрат, сплачені наперед за кілька періодів, слід відображати за дебетом рахунка 39 з наступним включенням до складу відповідних витрат у періоді, до якого вони належать.

Для наочності — приклад.

Приклад 2.4. Підприємство отримало в оренду складське приміщення, яке використовується для зберігання товарів, що підлягають реалізації. Вартість об’єкта оренди згідно з договором становить 420000 грн.

Орендна плата сплачується орендарем авансом щомісячно не пізніше 10-го числа поточного місяця у розмірі 3150 грн (у тому числі ПДВ — 525 грн).

На підставі окремих рахунків, що виставляються орендодавцем, орендар щомісячно оплачує витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією приміщення (комунальні платежі, прибирання приміщення тощо). У вересні 2021 року вони склали 8100 грн (у тому числі ПДВ — 1350 грн).

Орендарем зі страховою компанією укладено договір страхування об’єкта оренди. У вересні 2021 року орендарем перераховано страховий платіж за 6 місяців (вересень — лютий) у сумі 4050 грн (по 675 грн за кожен місяць).

В обліку орендаря вказані операції відображають так (див. табл. 2.4):

Таблиця 2.4. Облік орендної плати і супутніх оренді витрат

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди

Бухгалтерський облік ремонтів і поліпшень орендованих основних засобів залежить від таких чинників:

1) спрямованості заходів (підтримка орендованих об’єктів у робочому стані або їх поліпшення), що проводяться;

2) сторони, яка компенсує витрати на ремонт/поліпшення (орендар або орендодавець);

3) моменту компенсації (якщо вона відбувається) орендодавцем витрат на ремонт/поліпшення (після повернення об’єкта оренди або відразу після здійснення таких витрат грошовими коштами або шляхом заліку в рахунок орендної плати).

З ремонтом усе доволі просто. Ніяких особливих правил обліку витрат на ремонт узятих в оренду основних засобів «орендне» НП(С)БО 14 не встановлює. Тому для орендаря в цьому випадку орієнтир — загальні ремонтні норми НП(С)БО 7.

Тобто витрати на проведення звичайного ремонту, спрямованого на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, які орендодавець не компенсує, орендар відносить на витрати періоду залежно від напряму використання такого об’єкта: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68. На це вказують п. 15 НП(С)БО 7 і п. 32 Методрекомендацій № 561.

Аналогічним чином обліковують і витрати на ремонт орендованого майна у разі, коли орендодавець компенсує такі витрати після повернення об’єкта оренди.

А ось із витратами на поліпшення орендованого майна (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), які орендодавець не відшкодовує або відшкодовує після закінчення строку дії договору оренди, все цікавіше. Згідно з абзацом другим п. 8 НП(С)БО 14 витрати на поліпшення орендованого об’єкта основних засобів орендар обліковує як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Тобто такі витрати відображають за дебетом субрахунку 153.

Відповідно при введенні таких поліпшень в експлуатацію орендодавець робить проводку: Дт 117 — Кт 153.

Отриманий об’єкт у загальному порядку підлягає амортизації протягом строку корисного використання. Цей строк зазвичай прив’язують до строку дії договору оренди, хоча ніщо не заважає встановити інший строк корисного використання.

Не забувайте, що до інших необоротних матеріальних активів застосовують виключно прямолінійний або виробничий метод амортизації (п. 27 НП(С)БО 7). Нарахування амортизації розпочинають з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, а у разі застосування виробничого методу — з дати, наступної за датою, на яку об’єкт став придатним для корисного використання. Суми нарахованої амортизації відображають на тих же рахунках, що й суми орендної плати.

Зверніть увагу: на нашу думку,

Вважаємо, тут треба діяти, як і при поліпшенні власних основних засобів. Пункт 14 НП(С)БО 7 у цьому випадку пропонує на кожне нове поліпшення збільшувати первісну вартість поліпшуваного об’єкта. На нашу думку, такою ж логікою слід керуватися при відображенні поліпшень орендованого об’єкта. Тобто вартість повторного поліпшення необхідно додавати до вартості вже створеного раніше об’єкта «поліпшення».

Передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість після закінчення дії договору оренди, орендар відображає як продаж об’єкта інших необоротних матеріальних активів.

Якщо компенсація відсутня, такий об’єкт списують з балансу орендаря як при безоплатній передачі.

Якщо ж об’єкт поліпшень є відокремлюваним і не передається орендодавцю після закінчення договору оренди, має сенс одразу (після закінчення робіт з поліпшення) зарахувати такі об’єкти на баланс як власні активи на рахунок 10 або субрахунок 112 (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 80, с. 14). Це дозволить орендарю, визнавши їх (1) об’єктами основних засобів, амортизувати у податковому обліку протягом не 12 років, а більш короткого терміну, (2) як малоцінні необоротні матеріальні активи — взагалі уникнути податковоприбуткових різниць*.

* Про податковоприбутковий облік див. у підрозділі 2.3.

Можлива також ситуація, коли витрати орендаря на ремонти/поліпшення об’єкта оренди орендодавець компенсує відразу грошовими коштами або зараховує в рахунок орендної плати. У цьому випадку, вважаємо, орендарю слід відображати таку операцію як продаж робіт (послуг). Адже орендар не створює жодних необоротних активів (поліпшення капіталізуються орендодавцем у загальному порядку). Тобто немає підстави і для відображення орендарем капітальних інвестицій.

Дохід від реалізації таких робіт показують за кредитом субрахунку 703, а витрати — як їх собівартість (дебет рахунка 23 з наступним списанням проводкою: Дт 903 — Кт 23). Таким чином, передача поліпшень орендодавцю буде здійснена відразу, і надалі орендар їх не обліковує (як протягом строку дії договору оренди, так і при поверненні об’єкта орендодавцю після закінчення цього строку).

Коли «поліпшувальні» витрати орендодавець компенсує поступово, зараховуючи їх у рахунок орендної плати, на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 377.

Для закріплення викладених правил розглянемо приклад (див. раніше).

Приклад 2.5. Підприємство-орендар здійснило такі «ремонтно-поліпшувальні» заходи щодо орендованого майна:

1) ремонт (спрямований на підтримку об’єкта оренди в робочому стані) отриманого в оренду офісного приміщення господарським способом на суму 37500 грн (у тому числі ПДВ — 3750 грн);

2) поліпшення орендованого автомобіля, що використовується для збуту продукції, підрядним способом на суму 4500 грн (у тому числі ПДВ — 750 грн). Згідно з умовами договору витрати на поліпшення орендодавець зараховує в рахунок орендної плати. Сума орендної плати за автомобіль становить 4950 грн на місяць (у тому числі ПДВ — 825 грн);

3) поліпшення отриманого в оренду виробничого обладнання (підрядним способом) на суму 13500 грн (у тому числі ПДВ — 2250 грн). На об’єкт поліпшення орендар щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію прямолінійним методом у сумі 375 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору з компенсацією їх вартості з урахуванням зносу поліпшень на момент передачі. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцю — 2625 грн, а на кінець такого місяця — 2250 грн. Договірна вартість поліпшень на момент передачі — 2700 грн (у тому числі ПДВ — 450 грн);

4) поліпшення орендованого офісного приміщення (підрядним способом) на суму 40500 грн (у тому числі ПДВ — 6750 грн). На об’єкт поліпшення орендар щомісячно нараховує у бухобліку амортизацію прямолінійним методом у сумі 1125 грн. Зазначені поліпшення передаються орендодавцю після закінчення строку дії договору без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця їх передачі орендодавцю — 7875 грн, а на кінець такого місяця — 6750 грн.

Як зазначені операції відображають в обліку орендаря, представимо вашій увазі в табл. 2.5.

Таблиця 2.5. Облік ремонтів і поліпшень в орендаря

Карантинні орендні знижки

У разі дешевої оренди на період карантину орендар знижену суму орендної плати, як і раніше, відображає у складі витрат — за дебетом рахунків 15, 23, 91, 92, 93 або 94 (залежно від напряму використання орендованого майна).

Якщо ж орендна плата була зведена до нуля, але орендар при цьому продовжує використовувати об’єкт оренди, має місце безоплатне отримання послуги. На наш погляд, безоплатне отримання послуг може бути відображено проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 719 на суму справедливої вартості оренди.

А ось при безоплатній оренді, коли орендар взагалі не використовував орендоване майно, жодних витрат і доходів у нього не буде. Хіба що він окремо компенсує орендодавцю витрати на сплату комунальних платежів (інших витрат, пов’язаних з об’єктом оренди) або сплачує їх самостійно. У такому разі, на наш погляд, орендареві доцільно облікувати витрати на утримання об’єкта оренди, що не використовується, за дебетом субрахунку 949.

2.5. Орендні операції з фізичними особами

Непоодинокі випадки, коли одна зі сторін орендної операції — звичайний громадянин. Причому особливо багато облікових нюансів виникає, якщо фізична особа виступає орендодавцем. А ось у ситуації, коли фізична особа є орендарем, як правило, ніяких значних особливостей в обліку підприємства-орендодавця немає. Виняток — карантинні послаблення щодо орендної плати. Це питання ми тут також порушимо. Але розпочнемо з обкладення доходів фізосіб-орендодавців податком на доходи фізичних осіб (ПДФО), військовим збором (ВЗ) і єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ).

Нарахування і виплата орендної плати

ПДФО і ВЗ. Згідно з п.п. 164.2.5 ПКУ дохід фізичної особи від здавання майна в оренду включається до складу його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Отже, орендна плата, що виплачується фізособі-орендодавцю, підлягає обкладенню ПДФО. Крім того, з орендної плати доведеться утримати ВЗ. Це випливає з п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ і підтверджується податківцями, зокрема, в роз’ясненні з підкатего- рії 126.02 БЗ.

Податковим агентом, який зобов’язаний здійснювати утримання і сплату до бюджету ПДФО і ВЗ з такого доходу, відповідно до п.п. 14.1.180 ПКУ є орендар — юридична особа або фізична особа — підприємець. Щодо оренди нерухомості* це підтверджує і абзац перший п.п. 170.1.2 ПКУ.

* Тут ми не розглядаємо порядок оподаткування оренди землі.

Об’єкт оподаткування за доходами від надання в оренду рухомого майна визначається дуже просто — виходячи з розміру орендної плати, вказаного в договорі.

Якщо ж предмет оренди — нерухомість, необхідно керуватися нормами п. 170.1 ПКУ. І ось що вони говорять. Згідно з абзацом другим п.п. 170.1.2 ПКУ об’єкт оподаткування в цьому випадку визначають виходячи з розміру орендної плати, вказаної в договорі, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний або неповний місяць оренди.

Для цього треба керуватися Методикою № 1253. Вона пропонує визначати таку суму за формулою:

П = З х Р,

де П — мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно, грн;

З — загальна площа орендованого нерухомого майна, м²;

Р — мінімальна вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних і якісних показників, грн.

Мінімальну вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна (Р) встановлюють органи місцевого самоврядування села, селища, міста, на території якого розміщена нерухомість, що здається в оренду. Вказаний орган зобов’язаний оприлюднити її способом, найбільш доступним для жителів територіальної громади, до 1 січня звітного податкового року. Якщо ж до зазначеної дати вона не була встановлена або оприлюднена, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, вказаного в договорі оренди.

До доходу у вигляді орендної плати необхідно застосовувати ставку ПДФО у розмірі 18 % (п. 167.1 ПКУ) і ставку ВЗ у розмірі 1,5 % (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Перераховують до бюджету ПДФО і ВЗ*, утримані з орендної плати, в строки, наведені в табл. 2.6.

* Про те, що сплату ВЗ до бюджету здійснюють в тому ж порядку, що і сплату ПДФО, говорить п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Таблиця 2.6. Строки перерахування ПДФО і ВЗ до бюджету

Інформацію про суми доходу, нарахованого (наданого) у вигляді орендної плати, а також утриманих і перерахованих з нього ПДФО і ВЗ податковий агент повинен показати в розділі І додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності з ПДФО, ВЗ і ЄСВ. При цьому дохід тут зазначають із такою ознакою:

— у разі оренди нерухомого майна — «196»;

— у разі оренди рухомого майна — «127» (див. підкатегорію 103.25 БЗ).

ЄСВ. Відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону № 2464 винагорода за цивільно-правовими договорами потрапляє до бази нарахування ЄСВ тільки у разі, якщо такий договір передбачає виконання робіт (гл. 61 ЦКУ) або надання послуг (гл. 63 ЦКУ).

Договір оренди належить до цивільно-правових договорів. Проте здавання майна в оренду з точки зору цивільного законодавства не є ані виконанням робіт, ані наданням послуг. Отже,

Такої ж думки дотримуються і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 201.01 БЗ).

У ЄСВшному додатку 1 (далі — Д1) до Об’єднаної звітності вартість оренди не відображають у зв’язку з тим, що вона не входить до бази нарахування ЄСВ.

Компенсація вартості комунальних платежів

Як і в разі оренди нерухомого майна у юрособи, в договорі оренди приміщення, укладеному з фізичною особою, може бути передбачена компенсація орендарем вартості комунальних платежів, що сплачуються орендодавцем. Причому така компенсація може або здійснюватися окремим платежем, або входити до вартості орендної плати. Розглянемо, до яких податкових наслідків приведе кожен з варіантів.

ПДФО і ВЗ. Якщо компенсація вартості комунальних платежів є єдиним цілим з орендною платою, то її обкладають ПДФО і ВЗ та відображають у додатку 4ДФ як орендні платежі (див. вище).

А що коли вартість спожитих комунальних послуг орендар компенсує фізособі-орендодавцю окремо від орендної плати? У такій ситуації утримати ПДФО і ВЗ також доведеться. Проте в цьому випадку, на наш погляд, йдеться вже про дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), який у розділі І 4ДФ відображають з ознакою «126». З цим згодні і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Обкладають суму компенсації вартості комунальних послуг за стандартними ставками: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.

ЄСВ. При жодному з компенсаційних варіантів оплати експлуатаційних витрат нараховувати ЄСВ не доведеться. Оскільки такі доходи фізособи-орендодавця не є виплатою у зв’язку з відносинами трудового найму або оплатою робіт (послуг) за цивільно-правовим договором, до бази нарахування ЄСВ вони не потрапляють. Таким чином, зазначені виплати в додатку Д1 до Об’єднаної звітності не відображають.

Ремонт і поліпшення об’єкта оренди

ПДФО і ВЗ. Як ми вказували раніше, обов’язком орендаря є підтримка об’єкта оренди в належному стані. Для цих цілей здійснюється його технічне обслуговування. Такі роботи спрямовані на забезпечення безпечної та надійної роботи орендованого майна і не призводять ані до відновлення первісно очікуваних економічних вигід від його використання, ані до його поліпшення. Тобто говорити про якісь доходи фізособи-орендодавця в цьому випадку не доводиться. Відповідно обкладати ПДФО і ВЗ просто нічого.

Тепер про ремонт. Тут важливим буде вид ремонту: поточний або капітальний.

За загальним правилом поточний ремонт за свій рахунок здійснює орендар (ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Такий ремонт не призводить до поліпшення об’єкта оренди або збільшення строку його служби, а лише забезпечує або відновлює його роботоздатність. Отже, ніякого економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує.

Таким чином,

Інша справа — капітальний ремонт. У загальному випадку обов’язок з його проведення покладено ч. 2 ст. 776 ЦКУ на орендодавця (якщо інше не встановлено договором або законом). Проте його може здійснювати й орендар з подальшою компенсацією орендодавцем вартості такого ремонту (окремим платежем або шляхом заліку в рахунок орендної плати). Якщо компенсація була, то про оподатковуваний дохід фізичної особи мови немає.

Якщо ж сталося так, що орендар здійснив капітальний ремонт, а орендодавець не компенсував його вартість, то має місце безоплатне надання орендарем орендодавцю послуги з капітального ремонту орендованого майна. У цьому випадку в орендодавця виникне дохід у вигляді додаткового блага (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Такий дохід обкладають ПДФО і ВЗ. В якому порядку, розповімо далі, розглядаючи поліпшення орендованого об’єкта (підхід у цих випадках однаковий).

Отже, про поліпшення.

Розпочнемо з поліпшень, які можна відокремити від об’єкта оренди. Якщо перед поверненням орендованого майна орендар їх вилучає (ч. 2 ст. 778 ЦКУ), то ніякого доходу у фізичної особи — орендодавця, звичайно ж, не виникне. Тобто не буде і ПДФО з ВЗ.

А якщо орендар повертає фізособі-орендодавцю поліпшений об’єкт без вилучення проведених поліпшень?

Нагадаємо: орендар може зробити поліпшення орендованого майна тільки за згодою орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). Тоді орендар має право вимагати компенсацію витрат на такі заходи. Якщо вказана компенсація здійснюється орендодавцем, то жодного оподатковуваного доходу у нього не виникає. Те саме стосується випадку, коли попередньої згоди отримано не було, але після проведення поліпшень орендодавець їх схвалив і відшкодував орендарю понесені на них витрати.

Якщо ж компенсація витрат на поліпшення не здійснюється, можна говорити, що орендар безоплатно поліпшив об’єкт оренди. А це вже додаткове благо орендодавця, яке підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ (п.п. «е» п.п. 164.2.17, п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Ставки в цьому випадку стандартні: ПДФО — 18 %, ВЗ — 1,5 %.

Важливо! На нашу думку, і при капремонті, і при поліпшенні об’єкта оренди дохід орендодавця, який не відшкодував вартість цих робіт, виникає не в місяці завершення капремонту (здійснення поліпшень), а в момент передачі (повернення) такого об’єкта орендодавцю. Адже скористатися результатом таких робіт орендодавець зможе тільки після отримання об’єкта оренди назад. До того ж до закінчення строку договору оренди поліпшення можуть значно зноситися, а то й зовсім втратити свою актуальність. На додаток орендодавець може передумати і все-таки компенсувати витрати орендаря. А ще у випадку з відокремлюваними поліпшеннями орендар може їх вилучити перед поверненням об’єкта оренди орендодавцю. Тоді підстав для нарахування доходу, як ми сказали вище, взагалі не буде.

На момент повернення об’єкта оренди орендодавцю замінений при проведенні капітального ремонту агрегат та/або додаткові удосконалення певною мірою будуть зношені. У зв’язку з цим вважаємо, що

Для визначення звичайної ціни (справедливої вартості) поліпшень, що повертаються, орендарю доцільно створити на підприємстві спеціальну комісію.

Зверніть увагу: дохід у вигляді вартості капітального ремонту або поліпшень надається фізичній особі — орендодавцю в негрошовій формі. Тому до бази обкладення ПДФО він повинен потрапити збільшеним на «натуральний» коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ПКУ (див. підкатегорію 103.02 БЗ). При ставці ПДФО 18 % його величина становить 1,219512.

Що стосується бази обкладення ВЗ, то, на думку податківців, її треба визначати без урахування «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 126.05 БЗ).

ПДФО і ВЗ із суми доходу орендодавця підприємство — податковий агент сплачує до бюджету протягом 3 банківських днів, наступних за днем виплати (нарахування) такого доходу (п.п. 168.1.4, п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Суму наданого орендодавцю доходу підприємство-орендар повинно відобразити в розділі I додатка 4ДФ з урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. підкатегорію 103.25 БЗ) з ознакою доходу «126».

ЄСВ. Одразу скажемо: будь-яка маніпуляція (техобслуговування, ремонт, поліпшення) з об’єктом оренди до жодних ЄСВ-наслідків не призведе. Пояснимо чому.

Якщо говорити про техобслуговування і поточний ремонт, то, як ми зазначали вище, при проведенні таких заходів орендарем дохід у орендодавця в принципі не виникає. Тобто стягувати ЄСВ ні з чого.

При проведенні капремонту або поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря дохід у фізичної особи — орендодавця виникнути може. Проте потрапити до бази нарахування ЄСВ йому все одно не призначено. Адже він виник не в рамках трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг). Тобто немає бази для нарахування ЄСВ. Таким чином, вартість капремонту/поліпшень у додатку Д1 до Об’єднаної звітності не відображаємо.

Оподаткування доходів орендодавця-нерезидента

У загальному випадку доходи з джерелом походження з України, що нараховуються (надаються, виплачуються) на користь фізосіб-нерезидентів, обкладають ПДФО за правилами і ставками, встановленими для резидентів (п.п. 170.10.1 ПКУ). Проте окремі особливості оподаткування доходів нерезидентів розд. IV цього Кодексу все ж передбачає. Тому передусім переконайтеся, що іноземець, з яким ви уклали договір оренди, — нерезидент у розумінні податкового законодавства.

Нагадаємо: нерезидентом вважається фізична особа, яка не є резидентом України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 ПКУ). Тобто тільки у тому випадку, коли орендодавець-іноземець не відповідає жодному з «резидентних» критеріїв, прописаних у п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ, ви маєте справу з нерезидентом.

Зазначимо: якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування* з країною нерезидента, якому здійснюється виплата орендної плати, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, то застосовують правила міжнародного договору (п. 3.2 ПКУ).

* Такі договори ще називають двосторонніми Конвенціями.

Але при цьому податковий агент має право застосовувати правила двосторонньої Конвенції, тільки якщо нерезидент надає податковому агенту (абзац другий п. 103.4 ПКУ):

— довідку (чи її нотаріально завірену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладено таку Конвенцію. Цю довідку видає компетентний (уповноважений) орган країни нерезидента, визначений міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни. Пам’ятайте, що вона діє тільки протягом того календарного року, в якому видана (див. підкатегорію 102.16 БЗ);

— інші документи, якщо це передбачено відповідною Конвенцією.

Щоправда, є винятки:

— не вимагають легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р., засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, в якій складено документ;

— не вимагають ані легалізації, ані посвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу і правові відносини в цивільних і кримінальних справах, а також документи країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р. Про це говорили податківці в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016.

Більше про довідку, що підтверджує статус нерезидента, див. у «Податки & бухоблік», 2021, № 44, с. 22.

Якщо орендодавець-нерезидент не надав згадану довідку, оподатковуйте орендну плату за правилами і ставками, встановленими ПКУ. Про них ми говоритимемо пізніше.

Зараз же зазначимо: незалежно від того, за якими правилами (українськими або міжнародними) податковий агент оподатковуватиме дохід нерезидента, він зобов’язаний відобразити в додатку 4ДФ суму такого доходу з відповідною ознакою, а також суму утриманого ПДФО. А для цього не обійтися без реєстраційного номера облікової картки платника податків орендодавця-нерезидента.

Необхідність отримання іноземними громадянами реєстраційного номера у разі виплати їм доходів із джерелом їх походження в Україні встановлено ст. 70 ПКУ і Положенням № 822. При цьому процедура відмови від прийняття такого номера через релігійні переконання передбачена законодавством тільки для громадян України. Тому іноземці зробити цього не зможуть.

У тому, щоб у одержувача доходу — іноземця був такий номер, в першу чергу має бути зацікавлений його податковий агент. Адже у разі відсутності реєстраційного номера саме у нього виникнуть проблеми із заповненням додатка 4ДФ до Об’єднаної звітності. І тоді підприємство виконати обов’язки податкового агента повною мірою не зможе.

Зверніть увагу!

А що ж з військовим збором?

Відповідно до п.п. 1.1 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ і п.п. 162.1.2 ПКУ фізособи-нерезиденти, що одержують доходи з джерелом походження з України, є платниками ВЗ. При цьому норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування застосувати до цього збору не вийде.

Отже, статус іноземця (резидент або нерезидент) визначено, договір оренди укладено, реєстраційний номер отримано. Саме час перейти безпосередньо до порядку оподаткування доходів нерезидента від оренди. При цьому важливо, яке майно — рухоме чи нерухоме — орендує ваше підприємство.

Оренда рухомого майна. Щодо оренди рухомого майна жодних особливостей оподаткування для нерезидентів ПКУ не передбачає.

Таким чином, дохід у вигляді орендної плати від надання в оренду рухомого майна обкладають ПДФО і ВЗ за правилами, встановленим ПКУ для фізосіб-резидентів*.

* Якщо, звісно, щодо ПДФО інше не передбачено нормами міжнародного договору України з країною нерезидента, якому здійснюється виплата.

Тобто з суми орендної плати, нарахованої (виплаченої, наданої) нерезиденту згідно з договором оренди, утримують ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %.

Податковим агентом при виплаті такого доходу є орендар. Він повинен утримати і перерахувати до бюджету ПДФО і ВЗ, а також відобразити суму нарахованого (виплаченого) нерезиденту доходу у вигляді орендної плати і утриманих з неї ПДФО і ВЗ у додатку 4ДФ до Об’єднаної звітності. При цьому в розділі І зазначають ознаку доходу «127» (див. підкатегорію 103.25 БЗ).

ЄСВ на орендні доходи нараховувати не потрібно (див. консультацію в підкатегорії 201.01 БЗ).

Оренда нерухомого майна. На відміну від оренди у нерезидента рухомого майна, відносно оренди у такої фізичної особи нерухомості ПКУ встановлює специфічні правила. Так, згідно з п.п. 170.1.3 ПКУ надавати в оренду нерухомість, що належить фізособі-нерезиденту, можна виключно через уповноважених осіб. Ними можуть бути ФОП або юрособи, що є резидентами. Такі особи виконують представницькі функції фізособи-нерезидента на підставі письмового договору і є її податковим агентом щодо доходів від оренди.

Причому, за твердженням податківців (див. роз’яснення з підкатегорії 103.09 БЗ), уповноважена особа повинна брати участь в оренді навіть у тому випадку, якщо у нерезидента є постійне місце проживання в Україні.

Водночас зазначимо, що іноземець, який має постійне місце проживання в Україні, може бути визнаний резидентом згідно з п.п. «в» п.п. 14.1.213 ПКУ. І в такому разі, на наш погляд, в уповноваженій особі необхідності не виникає.

Також зверніть увагу:

На це податківці вказують у роз’ясненні з підкатегорії 103.18 БЗ. Тобто без посередника в такій ситуації не обійтися.

Таким чином, орендувати нерухоме майно безпосередньо у фізичної особи — нерезидента підприємство не може.

Якщо договір від імені нерезидента укладає його представник, то функції податкового агента виконує саме він. Йому ж і належить нарахувати, утримати і сплатити ПДФО і ВЗ до бюджету від імені та за рахунок доходів нерезидента-орендодавця, оскільки дохід від надання майна в оренду включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи на підставі п.п. 164.2.5 ПКУ. Саме представник нерезидента відобразить виплачений фізичній особі дохід у додатку 4ДФ з ознакою «196».

Але! Якщо уповноваженою особою є фізособа-підприємець, то орендар повинен відобразити суму орендної плати, що перераховується такій особі, в додатку 4ДФ з ознакою доходу «157». На цьому наполягають податківці в консультації з підкатегорії 103.25 БЗ.

А що з ЄСВ? Оскільки відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, які регулюють виконання робіт або надання послуг, ЄСВ на орендні доходи нараховувати не треба (див. роз’яснення з підкатегорії 201.01 БЗ).

Карантинні знижки фізособі-орендарю

Тепер поговоримо про ситуацію, коли фізична особа є орендарем. Як правило, про оподатковуваний дохід такої фізичної особи не йдеться. Але все-таки в окремих випадках він виникнути може.

Наприклад, орендодавець надає знижку на оренду на період «ковідного» карантину. І тут, звичайно, виникає запитання: чи не буде надана фізособі-орендарю знижка додатковим благом? Давайте розбиратися.

Згідно з п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ додатковим благом вважаються, зокрема, суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку.

З індивідуальним призначенням знижки в цьому випадку навряд чи посперечаєшся. Адже знижка надається конкретному орендарю згідно з укладеною з ним додатковою угодою. Хоча і тут можуть бути варіанти — знижка може бути обумовлена ціновою політикою орендодавця і надаватися будь-якому орендарю в конкретних умовах.

Але в нашому карантинному випадку це навіть не важливо. ПДФО тут не буде тому, що знижка обумовлена зміною звичайної ціни і нова переглянута ціна (з урахуванням знижки) відповідає рівню звичайних цін. У такій ситуації ніякого додаткового блага для орендаря-фізособи не виникає. Ну а якщо немає ПДФО, то немає й ВЗ.

Орендодавець вирішив знизити орендну плату до нуля?

Тобто орендодавцю доведеться розрахувати і сплатити ПДФО 18 % і ВЗ 1,5 % від звичайної ціни оренди (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Причому до бази обкладення ПДФО такий дохід увійде збільшеним на «натуральний» коефіцієнт — 1,219512.

Хоча якщо орендодавцю вдасться довести, що звичайна ціна оренди в поточних умовах дорівнює нулю, то з оподатковуваного нульового доходу утримувати нічого не доведеться. Тим більше що податківці в окремих консультаціях погоджувалися з відсутністю у фізичної особи доходу при безоплатному користуванні майном (див., зокрема, лист ДФСУ від 24.05.2017 р. № 324/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Якщо ж при безоплатній оренді орендар об’єкт оренди взагалі не використовував, то фактично орендні послуги не надавалися. А раз послуги як такі були відсутні, то і говорити про якесь їх безоплатне отримання не можна. Тому ніяких податкових наслідків (як при безоплатних послугах) у такому разі не виникає. Тобто нараховувати ПДФО і ВЗ не треба.

При цьому факт відсутності користування майном краще підтвердити. Для надійності можна заручитися листом від орендаря з проханням не нараховувати орендну плату, наприклад, у зв’язку з тимчасовою неможливістю використання майна під час карантину.