Налоговый учет финансового лизинга

6.1. Финлизинг для целей налогообложения

Описание правил налогового учета финлизинга также начнем с того, что определимся, какие операции считают финансовым лизингом для целей налогообложения.

Налоговое определение этого термина приведено в п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ. Так, финансовый лизинг (аренда) — это хозяйственная операция юридического лица (лизингодателя), при которой лизингодатель передает лизингополучателю имущество, являющееся основным средством и приобретенное либо изготовленное лизингодателем, а также все риски и вознаграждения, связанные с правом владения и пользования объектом финлизинга.

Из приведенного выше определения следует, что

То есть НКУ в этом вопросе солидарен с Законом № 1201. Правда, Закон устанавливает дополнительные ограничения в отношении передачи некоторых основных средств в финлизинг (см. с. 56).

Напомним, что п.п. 14.1.138 НКУ понимает под основными средствами. В налоговых целях таковыми являются материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 20000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов):

— которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности;

— стоимость которых превышает 20000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом;

— ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он дольше года).

Но и это еще не все. Как и НП(С)БУ 14 для целей бухучета, п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ в налоговых целях устанавливает ряд условий, наличие в договоре аренды хотя бы одного из которых дает налогоплательщику основания квалифицировать операцию как финансовый лизинг. Перечислим эти условия.

1. Объект лизинга передают на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а лизингополучатель обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от лизингодателя к лизингополучателю по цене, определенной в таком лизинговом договоре.

При этом сроком финансового лизинга является предусмотренный лизинговым договором срок, который:

— начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, либо права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, либо любых других прав, которые следуют из прав владения, пользования или распоряжения таким имуществом, лизингополучателю;

— заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

Обратите внимание!

Этот критерий считается выполненным лишь при одновременном соблюдении двух указанных в нем условий:

1) объект лизинга передают на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости. При этом на момент заключения договора существует проблема в определении срока, в течение которого самортизируются 75 % стоимости объекта лизинга, поскольку он напрямую зависит от метода амортизации. Кроме того, начисление амортизации может быть приостановлено, а методы ее начисления и сроки использования объекта пересмотрены.

На наш взгляд, в данном случае

Причем такой расчет может быть приложением к лизинговому договору. В противном случае применение указанного критерия для отнесения операций к финансовому лизингу становится весьма затруднительным, ведь классифицировать операцию лизинга необходимо сразу, а не по окончании срока действия договора;

2) в конце срока действия договора право собственности на объект лизинга должно перейти от лизингодателя к лизингополучателю. Причем условие об обязанности лизингополучателя приобрести объект лизинга в течение срока действия договора должно быть указано в самом лизинговом договоре.

2. Балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости объекта лизинга, действовавшей на начало срока действия лизингового договора.

В отношении применения этого критерия также есть проблема, поскольку на момент заключения договора балансовую стоимость объекта к концу срока лизинга четко определить сложно. Она зависит от методов амортизации, сроков использования объекта лизинга. И здесь без расчета, в котором будет зафиксирована ожидаемая балансовая стоимость к моменту окончания срока действия договора, не обойтись.

3. Сумма лизинговых платежей, указанных в договоре лизинга на момент его заключения, равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее. Отметим, что в данном случае речь идет обо всей сумме лизинговых платежей, которая включает в себя возмещение стоимости объекта лизинга, проценты, а также другие расходы, включенные в состав лизинговых платежей.

4. Имущество, передаваемое в финлизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

С налоговым определением термина «финансовый лизинг» мы разобрались. Для чего нам это нужно?

Дело в том, что в отношении тех операций, которые отвечают описанным нами требованиям, предприятия применяют специальные правила налогообложения, установленные НКУ.

В то же время, если вы не хотите связываться с финансовым лизингом, воспользуйтесь положениями п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ. В соответствии с ним, независимо от того, регулируется хозяйственная операция нормами этого подпункта или нет, стороны договора могут при его заключении признать такую операцию оперативным лизингом без права дальнейшего изменения статуса операции до окончания действия соответствующего договора.

А значит, если стороны желают отражать операцию по правилам оперативного лизинга, им следует в договоре сослаться на нормы п.п. «б» п.п. 14.1.97 НКУ и указать: «сторони домовилися для цілей податкового обліку визначити операції за цим Договором як оперативний лізинг».

Налоговый учет оперативной аренды ми с вами уже разбирали (см. ранее). Здесь же поговорим об учете операций, которые в налоговых целях признаны финансовым лизингом.

6.2. Налоговый учет у лизингодателя

Передача имущества лизингополучателю

Налог на прибыль. Здесь, прежде всего, нужно исходить из того, в составе каких активов имущество числилось до его передачи в финлизинг:

1) в составе товаров или готовой продукции (например, если лизингодатель специально приобретает (производит, сооружает) объект лизинга для лизингополучателя);

2) в составе основных средств (если по договору финлизинга лизингодатель передает собственный объект основных средств).

1. Передача в финансовый лизинг товаров (имущества, специально приобретенного для передачи в финлизинг) и готовой продукции.

В этом случае передачу объекта в финансовую аренду в налоговоприбыльном учете отражают по тем же правилам, что и в бухучете. То есть на объект обложения налогом на прибыль повлияют доход от реализации такого актива (Кт 701 или 712) и расходы в виде балансовой стоимости объекта лизинга (Дт 901 или 943) (см. подробнее в подразделе 5.2).

Никакие налоговоприбыльные разницы для таких случаев НКУ не установлены.

Значит,

2. Передача в финансовый лизинг собственного объекта основных средств.

Эту операцию в налоговоприбыльных целях также расценивают как продажу, но уже собственного объекта основных средств. А это несколько усложняет ее учет для высокодоходных налогоплательщиков и малодоходников-добровольцев. Давайте разбираться по порядку.

Напомним: абсолютно все лизингодатели в момент передачи объекта в финансовую аренду признают в бухучете доход от реализации такого актива (Кт 712). Это, в свою очередь, увеличивает финансовый результат для целей налогообложения. Одновременно налогоплательщик уменьшает финансовый результат на балансовую стоимость объекта лизинга (Кт 943) (см. подробнее в подразделе 5.2).

Для предприятий-малодоходников, не рассчитывающих налоговоприбыльные разницы, на этом весь учет заканчивается. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам в таком случае придется еще осуществить корректировку на разницы, установленные ст. 138 НКУ. Для этого они бухгалтерский финрезультат до налогообло- жения:

— увеличивают на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшают на остаточную стоимость объекта основных средств, определенную по налоговым правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

После такой корректировки на объект обложения налогом на прибыль повлияет именно налоговая остаточная стоимость объекта основных средств.

А на какую дату определять такую разницу? К сожалению, налоговики внятного ответа на этот вопрос не дают. Мы считаем, что корректировать финрезультат на остаточную стоимость основных средств следует при передаче объекта покупателю. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта. Но при этом бухгалтерскую остаточную стоимость объекта для увеличивающей «продажной» разницы нужно определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта основных средств в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Что касается налоговой остаточной стоимости, то при ее определении ориентироваться надо на тот показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286.

Подробнее с расчетом налоговоприбыльных разниц при продаже основных средств вы можете ознакомиться в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 72.

НДС. Передача объекта финлизинга в пользование лизингополучателю считается поставкой товаров согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ. А это значит, что такая операция относится к числу налогооблагаемых на основании п.п. «а» п. 185.1 упомянутого Кодекса.

Дату возникновения НДС-обязательств при осуществлении операций финансового лизинга определяют с учетом требований п. 187.6 НКУ. То есть

А вот на дату получения авансового платежа, который засчитывается как часть лизинговых платежей за финансовую аренду, НДС-обязательства у лизингодателя не возникают (см. письма ОКПН ГФС от 16.03.2018 г. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11 и ГФСУ от 22.07.2016 г. № 15900/6/99-99-15-03-02-15).

Что касается базы налогообложения при передаче имущества в финансовый лизинг, то ее определяют исходя из договорной (контрактной) стоимости такого имущества, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ, а именно:

— цены приобретения — при передаче в финлизинг специально приобретенного для этого имущества;

— обычных цен — при передаче в финлизинг самостоятельно изготовленных объектов;

— балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка, — при передаче в финлизинг собственных основных средств.

На тот факт, что при передаче основных средств в финансовый лизинг нужно контролировать минбазу НДС, указывают и налоговики в консультации из подкатегории 101.07 БЗ.

Отдельные правила начисления НДС установлены п. 189.5 НКУ по операциям повторной передачи имущества в финлизинг, если оно ранее было возвращено лизингополучателем по договору финлизинга в связи с его невыполнением или ненадлежащим выполнением (в том числе в случае возврата на основании исполнительной надписи нотариуса). Так, если при операции возврата такого имущества сумма НДС не включалась в состав налогового кредита лизингодателя, базой налогообложения будет положительная разница между ценой поставки и ценой приобретения таких товаров.

Цена приобретения при этом определяется как стоимость имущества, по которой оно было возвращено лизингодателю, а именно как первоначальная стоимость объекта финлизинга за вычетом уплаченных лизинговых платежей в части компенсации стоимости такого объекта. В случае приобретения объекта финлизинга у плательщика НДС цену приобретения определяют с учетом этого налога.

Учтите: если в будущих налоговых периодах суммы НДС по операции возврата имущества, база налогообложения при поставке которого определялась как положительная разница между ценой поставки и ценой приобретения, включены в состав налогового кредита лизингодателя, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС, установленные п. 198.5 НКУ.

Обратите внимание: правила определения базы налогообложения, предусмотренные п. 189.5 НКУ, применяются только в случае возврата объекта финансового лизинга по причине невыполнения или ненадлежащего выполнения условий лизингового договора. Во всех остальных случаях базу налогообложения определяют в соответствии с п. 188.1 НКУ, т. е. с учетом минбазы.

На дату передачи имущества в финансовый лизинг лизингодатель — плательщик НДС должен составить и зарегистрировать в ЕРНН в установленные п. 201.10 НКУ сроки налоговую накладную.

Страхование объекта финлизинга

Налог на прибыль. Как мы уже упоминали ранее (см. ранее), в общем случае расходы на страхование объекта финлизинга несет лизингополучатель (если иное не установлено договором). Однако стороны вправе установить в договоре иной порядок распределения расходов на страхование, в частности возложить страховые расходы на предприятие-лизингодателя.

Так вот, если по договору страхование объекта лизинга — обязанность лизингодателя, то помните: разд. ІІІ НКУ не устанавливает никаких особенностей учета страховых платежей и не предусматривает применение налоговоприбыльных разниц по операциям страхования. То есть

При этом напомним: в случае когда условиями договора страхования предусмотрена единоразовая оплата страховых платежей при заключении договора за весь срок страхования, такая предварительная (авансовая) оплата не увеличивает бухрасходы (п.п. 9.2 НП(С)БУ 16). Оплату страхового полиса, перечисленную авансом, сначала отражают по дебету счета 39, а потом списывают в состав расходов того месяца, к которому они относятся согласно договору страхования. А значит, и на объект налогообложения страховые платежи повлияют не сразу, а по мере их включения в бухгалтерские расходы.

НДС. Как предусмотрено п.п. 196.1.3 НКУ, предоставление услуг по страхованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не является объектом обложения НДС. А раз так, то заказчик таких услуг (лизингодатель) права на налоговый кредит исходя из суммы страховых платежей не имеет.

Лизинговый платеж

Налог на прибыль. Сразу обрадуем: ни к каким корректировкам получение лизингодателем лизингового платежа в налоговоприбыльном учете не приведет. Ведь разницы для такого случая НКУ не предусмотрены. Значит, ориентир — исключительно на бухучет. Бухгалтерский финрезультат до налогообложения и будет являться объектом обложения налогом на прибыль.

Напомним, что лизинговый платеж состоит, как правило, из суммы компенсации стоимости объекта лизинга и суммы процентов (вознаграждения) за предоставленное в финансовый лизинг имущество. При этом на бухгалтерский финрезультат окажет влияние только одна из этих составляющих — платеж за пользование имуществом по договору финансового лизинга (подробнее см. ранее). А вот стоимость объекта финлизинга уже поучаствовала в расчете налога на прибыль лизингодателя в момент передачи имущества в финансовую аренду (см. ранее). Получение лизингового платежа в качестве компенсации стоимости объекта лизинга через бухгалтерские доходы повторно не проходит, а значит, не влияет и на объект обложения налогом на прибыль.

НДС. Сумма компенсации стоимости объекта финлизинга, получаемая в составе лизингового платежа, на НДС-учет лизингодателя не повлияет. Все дело в том, что НДС-обязательства исходя из стоимости переданного объекта лизингодатель уже начислил на основании п. 187.6 НКУ на дату фактической передачи имущества лизингополучателю (см. ранее). Получение оплаты стоимости объекта финлизинга в составе лизингового платежа — это событие, которое на НДС-учет никак не влияет.

Что касается части лизингового платежа за пользование объектом лизинга (процентов), то здесь от НДС-обязательств лизингодателя освобождает п.п. 196.1.2 НКУ. В нем говорится, что уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга не является объектом обложения НДС. При этом согласно п.п. «г» п.п. 14.1.206 НКУ под процентами понимают платеж за пользование имуществом согласно договорам финлизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга). Значит,

Но имейте в виду: встречаются разъяснения местных налоговиков (см. письмо ГУ ГНС в Днепропетровской области от 24.10.2019 г. № 969/ІПК/04-36-04-01-16), в которых они утверждают, что в случае досрочного расторжения договора финансового лизинга уплата процентов теряет статус составляющей лизингового платежа в рамках договора финансового лизинга. И на этом основании фискалы требуют начислить налоговые обязательства по НДС на сумму процентов как по услуге пользования имуществом при оперативной аренде.

Мы с такой трактовкой категорически не согласны. Досрочное прекращение договора финлизинга предусмотрено законодательством. При этом ни один нормативно-правовой акт не требует в такой ситуации переклассифицировать сделку из финансовой аренды в оперативную, да еще и задним числом.

Кроме того, сказав «а», говорите и «б». Если следовать логике налоговиков, необходимо снять налоговые обязательства по НДС, отраженные при передаче имущества лизингополучателю. Ведь, напомним, при оперативной аренде их быть не должно ☺. Не думаем, что такой подход фискалам придется по душе.

Возврат лизингополучателем объекта финлизинга

Обычно договор финансового лизинга предполагает приобретение лизингополучателем объекта лизинга в собственность. Однако бывают и случаи, когда объект лизинга подлежит возврату лизингодателю. Рассмотрим налоговые последствия такой операции для лизингодателя.

Налог на прибыль. Возврат лизингополучателем объекта финлизинга никак не скажется на объекте обложения налогом на прибыль. Корректировки для такого случая НКУ не предусмотрены. А на бухгалтерский финрезультат, который составляет основу объекта налогообложения, такая операция не повлияет, поскольку возврат объекта финлизинга лизингополучателем в бухгалтерском учете лизингодателя отражают как покупку такого объекта. В свою очередь, такое приобретение не отражают в составе доходов/расходов лизингодателя.

НДС. Здесь нужно исходить из того, что согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ операции по возврату объекта финансового лизинга лизингодателю считаются поставкой товаров. Это, в свою очередь, значит, что такие операции облагают НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ.

К такому же выводу можно прийти, проанализировав нормы п.п. 196.1.2 НКУ. В нем, кроме прочего, говорится, что не являются объектом обложения операции по возврату имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю, кроме переданного в финансовый лизинг.

Итак, при возврате объекта лизинга у лизингополучателя — плательщика НДС возникают НДС-обязательства. Соответственно лизингодатель получает право на налоговый кредит.

При этом величину налогового кредита определяют по общему правилу, предусмотренному п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости возвращенного объекта лизинга.

Но, конечно же, лизингодателю нужно помнить, что налоговый кредит можно отражать только при наличии правильно оформленной (согласно п. 201.1 НКУ) и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

А вот обратное получение объекта финлизинга от лизингополучателя — неплательщика НДС права на налоговый кредит лизингодателю, естественно, не дает.

Также помните об установленных п. 189.5 НКУ особенностях дальнейшего налогообложения у лизингодателя возвращенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением лизингового договора объектов финлизинга в случае, когда по операции такого возврата лизингодатель не отражал налоговый кредит по НДС (см. ранее).

6.3. Налоговый учет у лизингополучателя

Получение имущества в лизинг

Налог на прибыль. Само получение объекта финлизинга ни к каким налоговоприбыльным корректировкам не приводит. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует помнить, что в дальнейшем им придется рассчитывать амортизационные разницы, если полученный объект аренды подпадает под налоговое определение основных средств. Это значит, что такие субъекты хозяйствования вынуждены вести отдельный налоговый учет операций с основными средствами.

Поэтому при получении объекта финлизинга не забудьте сформировать его первоначальную стоимость в отдельном налоговом учете основных средств, а также определиться с налоговым методом начисления амортизации и сроком ее начисления для целей налогообложения.

НДС. В НДС-учете операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) считаются поставкой (п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ) и являются объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).

Ну а раз у лизингодателя есть налоговые обязательства, значит, лизингополучатель при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной имеет право на налоговый кредит исходя из суммы «входного» НДС.

Обратите внимание: по действующим правилам весь «входной» НДС включается в налоговый кредит лизингополучателя. Но если полученные в финлизинг основные средства будут использованы в необлагаемой или нехозяйственной деятельности, предприятию придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ.

Амортизация объекта финлизинга

Рассматривая особенности налоговоприбыльного учета получения имущества в финансовую аренду, мы обращали ваше внимание на то, что в учете лизингополучателя такую операцию расценивают как приобретение объекта финлизинга.

При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые вынуждены вести отдельный налоговый учет необоротных активов, зачисляют полученный объект в состав соответствующей группы основных средств и амортизируют его стоимость по правилам налогового учета, установленным п. 138.3 НКУ. На то, что основные средства, полученные в финлизинг, в налоговом учете подлежат амортизации, указывают и налоговики в разъяснении из подкатегории 102.05 БЗ.

Налоговую амортизацию объектов финлизинга начисляют ежемесячно в течение срока полезного использования объекта, установленного налогоплательщиком с учетом минимально допустимых сроков, предусмотренных п.п. 138.3.3 НКУ. Кроме случая, когда применяется производственный метод начисления амортизации. Тогда на минимальные сроки налоговой амортизации внимание можно не обращать.

Помните также, что в отношении отдельных групп основных средств можно применять уменьшенные минимально допустимые сроки амортизации, регламентированные пп. 43 и 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ, при соблюдении указанных в этих нормах условий. Подробнее об ускоренной амортизации основных средств читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 45.

При этом, выбирая метод амортизации для налогового учета, учтите такой нюанс. Вполне вероятна ситуация, когда срок договора финансового лизинга, на который лизингополучателю предоставляется право пользования объектом лизинга, меньше минимально допустимого срока (уменьшенного минимально допустимого срока), установленного в НКУ для той или иной группы основных средств.

На наш взгляд,

Иначе со стороны контролеров возможны претензии из-за завышения суммы амортизационных отчислений.

Расчет налоговой амортизации объекта финансового лизинга наряду с амортизацией бухгалтерской позволяет выполнить требование ст. 138 НКУ и откорректировать бухгалтерский финрезультат на амортизационную разницу. Суть этой корректировки состоит в том, что налогоплательщик при расчете объекта налогообложения:

— увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам (п. 138.1 НКУ), и тут же

— уменьшает финрезультат на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам (п. 138.2 НКУ).

То есть в итоге на объект налогообложения высокодоходника (малодоходника-добровольца) повлияет только амортизация, определенная по правилам НКУ.

Следовательно, с помощью увеличивающей амортизационной разницы будет исключено влияние бухгалтерской амортизации такого основного средства на объект обложения налогом на прибыль. А вот уменьшающей разницы не будет.

Что касается малодоходных налогоплательщиков, которые не осуществляют корректировку финрезультата на налоговоприбыльные разницы по самостоятельному решению, то они вести налоговый учет объектов финлизинга, а также считать налоговую амортизацию их стоимости не обязаны.

Также этого не придется делать всем налогоплательщикам (в том числе высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам), если объект лизинга не вписывается в стоимостный критерий основных средств (с 23.05.2020 г. — 20000 грн) и признается в налоговоприбыльном учете малоценным необоротным материальным активом. На это налоговики указывают, в частности, в разъяснении из подкатегории 102.05 БЗ (ср. ).

Страхование объекта финлизинга

Налог на прибыль. Определять налоговоприбыльные разницы по страховым расходам НКУ не требует. Поэтому расходы на страхование имущества лизингополучатель в своем налоговоприбыльном учете отражает по правилам бухучета.

Другими словами, в зависимости от вида страхования и направления использования застрахованного имущества страховые платежи учитывают в составе:

— первоначальной стоимости объекта финлизинга (Дт 15). В частности, в первоначальную стоимость включают расходы по страхованию рисков доставки имущества лизингополучателю (п. 8 НП(С)БУ 7). Такие расходы уменьшают финансовый результат для целей налогообложения не сразу, а постепенно в составе амортизации стоимости объекта основных средств*;

* При этом высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не стоит забывать о корректировке финрезультата на амортизационную разницу (см. ранее).

— производственной себестоимости продукции, работ, услуг (Дт 23, 91). В этом случае страховые платежи уменьшат финансовый результат для целей налогообложения в периоде реализации такой продукции (работ, услуг);

— расходов отчетного периода (Дт 92, 93, 94). Такие расходы на страхование уменьшают объект налогообложения в периоде их начисления согласно договору страхования.

Учтите: если лизингополучатель уплачивает страховщику страховые платежи наперед (т. е. осуществлена предоплата за несколько периодов либо за весь срок действия договора страхования), в бухучете такие расходы распределяют между соответствующими отчетными периодами.

Для этого оплату страхового полиса, перечисленную авансом, сначала отражают в составе расходов будущих периодов (Дт 39), а потом постепенно списывают на расходы того периода, к которому они относятся согласно договору страхования.

А значит, и на объект налогообложения указанные суммы повлияют не сразу при перечислении, а по мере отражения расходов в бухучете.

НДС. Напомним: предоставление услуг по страхованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов не является объектом обложения НДС. Это прямо предусмотрено п.п. 196.1.3 НКУ.

А это, в свою очередь, означает, что

Учет ремонта и улучшения

Налог на прибыль. У малодоходников, не рассчитывающих разницы, установленные разд. ІІІ НКУ**, — все, как всегда. При определении объекта обложения налогом на прибыль они полностью ориентируются на бухгалтерский учет. Никакие корректировки в связи с проведением ремонтно-улучшительных мероприятий им делать не нужно.

** Кроме корректировки на отрицательное значение объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет.

А вот для высокодоходников и малодоходников-добровольцев, как вы знаете, бухгалтерский финрезультат — это только одна деталь налоговоприбыльного «пазла». Ведь их НКУ обязывает рассчитывать еще и налоговоприбыльные разницы, на которые такой финрезультат корректируется.

При осуществлении ремонтно-улучшительных мероприятий в отношении основных средств, используемых в хозяйственной деятельности лизингополучателя, никакие специальные разницы рассчитывать не придется. Они разд. ІІІ НКУ для такого случая не предусмотре- ны.

Правда, помните: на сумму улучшений объекта лизинга следует увеличить не только бухгалтерскую, но и налоговую стоимость объекта основных средств. Поэтому в дальнейшем при расчете амортизационной разницы налоговую амортизацию нужно считать исходя из «подросшей» — увеличенной на сумму улучшений — стоимости объекта лизинга.

А вот если вы используете объект лизинга не в хозяйственной деятельности, такой объект основных средств является непроизводственным, что влечет за собой необходимость проведения соответствующей корректировки при его ремонте/улучшении.

В таком случае финансовый результат до налогообложения необходимо увеличить на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, отнесенных в расходы в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

Причем учтите: эта корректировка коснется только тех ремонтных мероприятий, которые не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта основных средств. Ведь улучшения, приводящие к увеличению таких выгод в бухгалтерском учете, в расходы не попадают, а направляются на увеличение первоначальной стоимости объекта (см. ранее).

А вот уменьшить финрезультат на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств (в том числе включенных в расходы в бухучете) можно будет только при их продаже, но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи*.

* С суммой дохода при этом сравнивают суммарное значение следующих величин: первоначальной стоимости непроизводственного основного средства, улучшений, которые подлежали капитализации, а также ремонтов, учитывая те, стоимость которых была включена в бухрасходы и нивелирована увеличивающей разницей.

При этом

Подробнее о налоговоприбыльном учете расходов на ремонт и улучшение основных средств см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 66.

Кроме того, заметьте: улучшения непроизводственных объектов основных средств, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от использования таких объектов, повлияют в дальнейшем на амортизационные разницы.

Дело в том, что капитализируемые расходы на улучшение объектов основных средств в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта (см. ранее).

Следовательно, после произведенных «улучшительных» мероприятий бухгалтерскую амортизацию начисляют уже исходя из новой стоимости объекта, включающей такие улучшения.

Отсюда возникает амортизационная налоговоприбыльная разница (см. ранее).

Также помните: независимо от использования/неиспользования в хозяйственной деятельности объекта лизинга «ремонтно-улучшительные» разницы не придется рассчитывать в случае, если такой объект не подпадает под налоговое определение основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ).

НДС. НДС-учет ремонтов и улучшений не содержит каких-то существенных особенностей. «Входной» НДС по таким операциям на общих основаниях (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) включают в налоговый кредит по этому налогу по правилам ст. 198 НКУ. Но если объект финлизинга будет использоваться не в хозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, то придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС согласно п. 198.5 НКУ.

Лизинговый платеж

Налог на прибыль. Напомним, что лизинговый платеж, как правило, включает в себя две составляющие: сумму компенсации стоимости объекта лизинга и сумму процентов (вознаграждения) за предоставленный в финансовый лизинг объект.

Налоговоприбыльный учет уплаты компенсации стоимости объекта финлизинга всецело повинуется бухгалтерскому. Никакие корректировки финрезультата до налогообложения в этом случае осуществлять не нужно.

Что касается платежа за пользование имуществом по договору финансового лизинга, то налоговоприбыльные разницы могут возникнуть у высокодоходников и малодоходников-добровольцев только в части процентов по обязательствам перед нерезидентами* (п. 140.2 НКУ). А вот при внутриукраинских лизинговых операциях ориентируемся исключительно на бухучет.

* Операции финлизинга с нерезидентами в этом спецвыпуске не рассматриваются.

НДС. Здесь сразу скажем: лизинговый платеж, как в сумме компенсации стоимости объекта финлизинга, так и в сумме процентов за пользование имуществом по договору финансового лизинга, в НДС-учете лизингополучателя не отражается.

Право на налоговый кредит исходя из суммы НДС, входящей в состав стоимости объекта лизинга, у лизингоплучателя возникло еще при получении такого объекта от лизингодателя. Поэтому последующее погашение задолженности за такой объект (второе событие) на НДС-учет уже никак не влияет.

В свою очередь, сумму процентов за пользование имуществом по договору финлизинга от обложения НДС освобождает п.п. 196.1.2 НКУ. В соответствии с ним

А значит, права на налоговый кредит у лизингополучателя на сумму процентов не возникает.

Возврат имущества лизингодателю

Налог на прибыль. Если для лизингодателя возврат объекта финлизинга — это его покупка (см. ранее), то для лизингополучателя такой возврат лизингодателю приравнивается к продаже лизингового имущества, а точнее собственного объекта основных средств.

Это значит, что в момент передачи объекта лизингодателю все предприятия-лизингополучатели (как малодоходные, так и высокодоходные) показывают бухгалтерский доход от реализации такого актива, который увеличивает финансовый результат для целей налогообложения. Одновременно налогоплательщик уменьшает бухгалтерский финрезультат на балансовую стоимость объекта лизинга. Для малодоходника, не определяющего в добровольном порядке налоговоприбыльные разницы, на этом учет заканчива- ется.

Они бывают двух видов и зависят от того, в какой деятельности лизингополучатель использовал объект лизинга: в хозяйственной или нехозяйственной.

«Производственно-продажная» разница возникает при реализации производственных объектов основных средств (т. е. предназначенных для использования в хозяйственной деятельности предприятия).

Так, в этом случае финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта финлизинга, определенную по бухгалтерским правилам (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенную по налоговым правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

По нашему мнению, указанную корректировку необходимо осуществить при передаче объекта лизингодателю. При этом бухгалтерскую и налоговую остаточные стоимости следует определять на уровне тех сумм, которые зафиксированы в учете при переводе объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи (т. е. на субсчет 286). Подробнее об этом вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 72.

«Непроизводственно-продажная» разница возникает в случае реализации непроизводственных основных средств. В связи с такой операцией финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта непроизводственных основных средств, определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму первоначальной стоимости реализуемого объекта непроизводственных основных средств и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ).

НДС. Согласно п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ операция по возврату объекта финансового лизинга приравнивается к поставке товаров.

Из этого в общем-то и следуют основные правила НДС-учета возврата лизингового имущества:

— такая операция является объектом обложения НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ;

— датой возникновения налоговых обязательств лизингополучателя будет дата возврата объекта основных средств из финансового лизинга;

— базу налогообложения нужно определять по правилам п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже остаточной стоимости объекта лизинга по данным бухучета, сложившейся на начало отчетного периода, в котором осуществляется возврат;

— начисление НДС-обязательств лизингополучатель должен подтвердить правильно оформленной на имя лизингодателя и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.