Учет выбытия основных средств

6.1. Продажа за гривни

Бухгалтерский учет

Прежде всего объекты ОС, в отношении которых принято решение об их реализации, переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Для учета таких активов предназначен специальный «запасный» субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Напомним, что согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 объекты ОС признают удерживаемыми для продажи, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания удерживаемыми для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая соответствует справедливой стоимости.

Учтите: переводить объект ОС в запасы нужно и в том случае, когда предприятие не планировало его реализацию, а причина для продажи возникла внезапно. Дело в том, что П(С)БУ 7 разрешает списывать объекты с баланса как ОС только в случае их бесплатной передачи или списания вследствие несоответствия критериям признания активом (п. 33).

Таким образом, любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286. Осуществляют такой перевод на дату, когда объект полностью соответствует всем требованиям, установленным п. 1 разд. II П(С)БУ 27, следующим образом:

— списывают сумму накопленной амортизации (Дт 131 — Кт 10);

— отражают перевод объекта ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10).

Если удерживаемые для продажи ОС сразу не проданы и продолжают числиться в учете, то на дату баланса их отражают по наименьшей из двух стоимостей* — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).

* Это не касается оценки объектов, оцениваемых по справедливой стоимости (пп. 3.4 и 3.5 разд. І П(С)БУ 27).

Таковой оказалась чистая стоимость реализации? Тогда сумму превышения балансовой стоимости актива над такой стоимостью включают в состав прочих операционных расходов (Дт 946 — Кт 286).

Если же в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличится, корректировку стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, необходимо будет признать прочими операционными доходами отчетного периода (Дт 286 — Кт 719). Но учтите: сумма дохода при этом не должна превышать признанных ранее расходов от корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи (п. 11 разд. ІІ П(С)БУ 27).

Свои особенности имеет перевод в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, объектов ОС, которые ранее были получены бесплатно. Фишка вот в чем. Как мы говорили ранее, при оприходовании такого объекта предприятие на его справедливую стоимость (без учета сопутствующих расходов) должно было увеличить дополнительный капитал (п. 13 Методрекомендаций № 561). Далее по мере эксплуатации объекта ОС отраженный при оприходовании дополнительный капитал уменьшался пропорционально начисляемой амортизации путем его списания в состав прочих доходов. Так вот, при переводе бесплатно полученного объекта ОС, еще не успевшего полностью самортизироваться, в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, предприятие должно признать доход (Дт 424 — Кт 745) в сумме остатка дополнительного капитала, недосписанного в процессе амортизации.

Также напомним: при выбытии переоцененных объектов ОС превышение сумм предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над суммой предыдущих уценок (потерь от уменьшения полезности) остаточной стоимости необходимо включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441). При этом, по нашему мнению, эту проводку следует делать в бухучете по факту перевода ОС на субсчет 286.

Реализацию объектов ОС, переведенных в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в бухгалтерском учете отражают как обычную продажу оборотных активов.

Доход от продажи в бухучете признают по правилам п. 8 П(С)БУ 15. Таким образом, при продаже ОС доходы возникают, как правило, по отгрузке объектов ОС.

Доходы от реализации ОС, признанных удерживаемыми для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Вместе с тем балансовую стоимость актива при его реализации списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налог на прибыль

Сразу отметим, что при реализации объектов ОС предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны рассчитывать «продажные» налоговоприбыльные разницы. При этом НКУ отдельно выделены разницы, касающиеся производственных и непроизводственных ОС. Рассмотрим их подробно.

«Производственно-продажная» разница. Она возникает при реализации производственных объектов ОС (т. е. предназначенных для использования в хозяйственной деятельности предприятия). Ее суть вот в чем.

Как известно, в отдельных положениях бухгалтерские и налоговые правила учета ОС отличаются. В результате на момент продажи налоговая и бухгалтерская остаточные стоимости ОС также могут быть разными. А следовательно, сумма бухгалтерских расходов, уменьшивших финрезультат при реализации ОС, для целей налоговоприбыльного учета будет некорректной. Указанная разница позволяет исправить эту нестыковку.

Так, в случае реализации производственных ОС необходимо финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную по налоговым правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

А на какую дату определять такую разницу? К сожалению, налоговики внятного ответа на этот вопрос не дают. В письме ГФСУ от 11.05.2019 г. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК они признают, что при продаже ОС (в том числе в случае перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи) «продажные» разницы определять нужно. Но при этом они утверждают, что на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, корректировка финрезультата не осуществляется. Возможно, этим они хотели сказать, что отражать разницы следует на дату перевода объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Мы же считаем, что корректировать финрезультат на остаточную стоимость ОС следует при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Ведь именно на эту дату фактически будет осуществляться продажа объекта.

При этом, по нашему мнению, бухгалтерскую остаточную стоимость объекта для увеличивающей «продажной» разницы нужно определять на уровне той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта ОС в необоротные активы, удерживаемые для продажи. То есть без учета последующих корректировок его стоимости (о каких корректировках идет речь, см. ранее). Дело в том, что дальнейшие корректировки стоимости объекта на субсчете 286 не являются уценками/дооценками ОС*, а значит, они не должны учитываться при пересчете «уценочно-дооценочных» налоговоприбыльных разниц**. В связи с этим, чтобы в полном объеме «убрать» влияние бухгалтерских расходов, связанных с продажей объекта ОС, на налог на прибыль, необходимо увеличить финрезультат на балансовую стоимость такого объекта, определенную до ее корректировки в связи с изменением чистой стоимости реализации.

* В терминологии п. 10 разд. II П(С)БУ 27 это не уценка/дооценка, а корректировка балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи.

** О них см. в подразделе 4.3.

Теперь о налоговой остаточной стоимости, необходимой для определения уменьшающей «продажной» разницы. Здесь следует отметить, что даже после перевода объекта на субсчет 286 он в налоговом учете все равно соответствует определению термина «основные средства». При этом, как указывают налоговики в письме ГФСУ от 20.07.2015 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15, для целей налогообложения остаточную стоимость ОС определяют согласно п.п. 14.1.9 НКУ, т. е. как разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной в соответствии с положениями разд. III НКУ. Как видите, речь идет только об амортизации. О других увеличениях/уменьшениях стоимости ничего не сказано. И хотя эта логика не без изъяна, в данном случае можно к ней прибегнуть.

Таким образом,

Также помните, что с месяца, следующего за месяцем перевода объектов ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) по ним прекращается начисление амортизации. А значит, «амортизационные» разницы по таким объектам считать больше не нужно.

«Непроизводственно-продажная» разница. Она возникает в случае реализации непроизводственных ОС. В связи с такой операцией финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта непроизводственных ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных ОС и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ). Подробнее об этом см. в подразделе 5.2.

НДС

При продаже ОС предприятие — плательщик НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая продажа. Дату отражения налоговых обязательств определяют по первому из событий — получению денежных средств от покупателя или передаче покупателю ОС (п. 187.1 НКУ).

Больше прояснят ситуацию примеры.

Пример 6.1. Предприятие продает здание склада. Его первоначальная стоимость — 2404800 грн, сумма износа — 801600 грн. Остаточная стоимость склада на начало месяца его реализации — 1616560 грн. Договорная стоимость — 1920000 грн (в том числе НДС — 320000 грн).

Указанные операции по продаже объекта ОС отражают в бухучете следующими записями (см. табл. 6.1):

Таблица 6.1. Продажа объекта ОС за национальную валюту

Пример 6.2. Предприятие перевело станок с остаточной стоимостью 31500 грн (сумма накопленного износа — 22500 грн) в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. На дату баланса чистая стоимость реализации станка составила 28800 грн. На следующую дату баланса произошло увеличение чистой стоимости реализации до 30750 грн. Станок продан за 45000 грн (в том числе НДС — 7500 грн).

Как указанные операции «сыграют» в учете предприятия, см. в табл. 6.2.

Таблица 6.2. Учет изменения стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи

6.2. Продажа ОС за инвалюту

Бухгалтерский учет

Общие учетные моменты продажи ОС за инвалюту такие же, как и при реализации объектов ОС за гривни (см. подраздел 6.1). Однако, реализуя ОС за иностранную валюту, нужно учитывать еще и специальные требования «валютного» П(С)БУ 21. При этом учет будет зависеть от того, какое событие было первым — отгрузка ОС на экспорт или получение за них оплаты.

Первое событие — отгрузка ОС. Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте при их первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)*. Следовательно, в общем случае доход от реализации объекта ОС за инвалюту отражают по курсу, установленному НБУ на дату отгрузки такого объекта.

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 10 Положения № 148).

Дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, является монетарной (будет погашаться денежными средствами). Поэтому по ней необходимо рассчитывать курсовые разницы на каждую дату баланса и на дату осуществления операции (т. е. на дату погашения задолженности) в пределах такой операции или по всей статье* (п. 8 П(С)БУ 21). Такие разницы могут быть положительными или отрицательными.

* В соответствии с учетной политикой предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности увеличился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы будут иметь место, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности снизился по отношению к курсу НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их учитывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Первое событие — получение оплаты. При таком раскладе сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученную от покупателя, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением курса НБУ на начало дня даты получения аванса (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21). Причем если поступление авансовых платежей в иностранной валюте осуществлялось частями, доход от реализации ОС признают с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансов.

Обратите внимание! Поскольку доходы отражают в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ,

При этом датой получения аванса следует считать дату поступления валюты на распределительный (а не на текущий) счет (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 56, с. 2).

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной (поскольку будет погашена не денежными средствами, а путем отгрузки ОС). Поэтому курсовые разницы по ней не определяют.

Если отгрузка ОС (с передачей права собственности) осуществляется после частичной предоплаты, доход от реализации будет состоять из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату его получения;

— оставшейся части стоимости экспортированных ОС, определяемой по курсу НБУ на дату их отгрузки.

Учтите: суммы уплаченных экспортером расходов, связанных с реализацией ОС, являются расходами на сбыт и учитываются на одноименном счете 93.

Налог на прибыль

Из подраздела 6.1 вы уже знаете, что при реализации объектов ОС высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется рассчитывать «продажные» разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Это касается и продаж ОС за инвалюту.

Но это еще не все. Так, при реализации ОС нерезидентам «в игру» вступает также п.п. 140.5.1 НКУ. Он предписывает финрезультат налогового (отчетного) года увеличивать на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров** (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ.

** Напомним: п.п. 14.1.244 НКУ в целях налогообложения относит к товарам, в частности, и ОС.

Обратите внимание: эту разницу считают исключительно по итогам отчетного года.

Для корректировки цены контролируемой операции, по результатам которой рассчитанная цена соответствует принципу «вытянутой руки», применяют курс НБУ на дату осуществления такой контролируемой операции (см. письмо ГФСУ от 25.05.2018 г. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). То есть в нашем случае — на дату перехода права собственности на объект ОС.

Кроме того, с 23.05.2020 г. в НКУ появилась еще одна увеличивающая «нерезидентская» разница (п.п. 140.5.5¹). Ее рассчитывают в случае реализации товаров (в том числе ОС) нерезидентам из стран, определенных Перечнем № 1045, и нерезидентам, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480. Так, при осуществлении таких операций высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется финрезультат до налогообложения увеличить на сумму 30 % стоимости реализованных товаров*.

* Такую разницу не применяют, если операция является контролируемой, а также если по неконтролируемой операции сумма доходов подтверждена по принципу «вытянутой руки» в соответствии с процедурой, установленной ст. 39 НКУ.

Определять эту разницу нужно по результатам отчетного (налогового) года. То есть впервые — по итогам 2020 года за период с 23.05.2020 г. до 31.12.2020 г. (см. письмо ГНСУ от 23.07.2020 г. № 3011/ІПК/99-00-05-05-02-06).

НДС

Операции по вывозу товаров (а значит, и ОС) за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ). Ставка налогообложения такой операции составляет 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ).

Учтите:

Согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ налоговые обязательства возникают на дату оформления в установленном порядке ТД, удостоверяющей факт пересечения объектом ОС таможенной границы Украины. При этом с подачи налоговиков (см. подкатегорию 101.06 БЗ) такой датой признается дата завершения процедуры таможенного оформления экспортной операции**.

** В этом вопросе налоговиков поддержал и Минфин (см. письмо от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948 // «Налоги & бухучет», 2019, № 30, с. 3).

Ее определяют по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах такой декларации оттиска личной номерной печати, а в случае электронного декларирования — по факту заверения электронной цифровой подписью должностного лица таможенного органа электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму.

Именно на эту дату экспортер должен составить налоговую накладную***. Экспортная налоговая накладная покупателю не выдается.

*** Подробно о ее составлении см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 54, с. 9.

Теперь о базе налогообложения. Благодаря Закону № 466 с 23.05.2020 г. в НКУ появился новый п. 189.17. В соответствии с этим пунктом база налогообложения для операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины определяется как договорная (контрактная) стоимость таких товаров, указанная в ТД, оформленной согласно требованиями ТКУ.

То есть этот пункт окончательно оставил в прошлом фантазии налоговиков о доначислении НДС по ставке 20 % до минбазы в отношении дешевого экспорта. Отныне, полагаем, правило минбазы, предусмотренное п. 188.1 НКУ, на экспортные операции в принципе не распространяется (абзац восьмой п. 188.1 и п. 189.17 НКУ, подкатегория 101.08 БЗ).

Важная особенность определения базы налогообложения в экспортной операции заключается в том, что договорная стоимость товара выражена в иностранной валюте. А значит, стоимость товара необходимо пересчитать в гривни.

Такое разъяснение налоговиков вы можете увидеть в подкатегории 101.09 БЗ.

Перейдем к примерам.

Пример 6.3. Первое событие — отгрузка ОС. Предприятие 22.09.2020 г. отгрузило на экспорт оборудование договорной стоимостью $10400 (курс НБУ на эту дату — 28,05 грн/$*). ТД была оформлена в этот же день.

* Здесь и далее — курс условный.

Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ на дату баланса (30.09.2020 г.) составил 28,16 грн/$.

Оплата за оборудование в сумме $10400 поступила на распределительный счет предприятия 06.10.2020 г. (курс НБУ на эту дату — 27,97 грн/$).

Первоначальная стоимость оборудования — 390000 грн, сумма начисленного износа — 143000 грн, остаточная стоимость — 247000 грн.

В бухгалтерском учете операции по продаже ОС за иностранную валюту отражают следующим образом (см. табл. 6.3):

Таблица 6.3. Учет операций по продаже ОС за инвалюту при постоплате

Пример 6.4. Первое событие — получение оплаты от нерезидента. Предприятие 09.09.2020 г. получило на распределительный счет предоплату за оборудование в размере $6000 (курс НБУ на эту дату — 28,12 грн/$). Оборудование было отгружено покупателю (ТД оформлена) 21.09.2020 г. (курс НБУ — 27,98 грн/$). Стоимость услуг таможенного брокера — 2000 грн (брокер не является плательщиком НДС).

Первоначальная стоимость оборудования — 216000 грн, сумма начисленного износа — 69000 грн, остаточная стоимость — 147000 грн.

Указанные операции отражают в учете предприятия следующим образом (см. табл. 6.4):

Таблица 6.4. Учет операций по продаже ОС за инвалюту при предоплате

6.3. Ликвидация ОС

Когда объект ОС «отжил» свой срок, его приходится ликвидировать. Об учетной стороне этого процесса поговорим далее.

Бухгалтерский учет

Решение о ликвидации. Согласно п. 33 П(С)БУ 7, если по каким-либо причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, то его списывают с баланса.

Для определения непригодности ОС к дальнейшему использованию и оформления соответствующих первичных документов руководитель предприятия создает постоянно действующую комиссию (п. 41 Методрекомендаций № 561).

Такая комиссия производит непосредственный осмотр объекта, подлежащий списанию, устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, конкретные причины списания объекта, определяет возможность использования или реализации отдельных узлов, деталей и материалов, которые могут быть получены от разборки (ликвидации) объекта, а также производит их оценку.

Результаты работы комиссии обязательно должны быть документально оформлены. Для этого, как правило, используют акт списания основных средств (форма № ОЗ-3) или акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4), формы которых утверждены приказом № 352. Кроме того, для документирования списания объектов ОС можно использовать соответствующие формы документов, утвержденные приказом № 818 для бюджетников.

Обратите внимание: в актах обязательно должна быть запись о том, что комиссия признала дальнейшую эксплуатацию объекта по первоначальному назначению невозможной. Также приводят основания для такого заключения.

Кроме того, в актах следует отразить результаты ликвидации объекта. В частности, указать стоимость полученных в результате разборки объекта и оприходованных ТМЦ или сделать запись, что ТМЦ, пригодные для дальнейшей эксплуатации, не обнаружены.

Соответствующие записи о выбытии следует сделать также в инвентарной карточке учета основных средств.

Учет ликвидации всего объекта. Как и в случае с продажей ОС, с месяца, следующего за месяцем вывода объекта ОС из эксплуатации, на него прекращают начислять амортизацию (п. 29 П(С)БУ 7). Если применялся производственный метод, амортизацию прекращают начислять с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС.

А вот в части отражения ликвидации ОС на счетах бухгалтерского учета имеются отличия от учета продажи ОС. Так, согласно п. 29 П(С)БУ 16 при выбытии актива из состава ОС (т. е. списании) его остаточную стоимость относят в прочие расходы того отчетного периода, в котором произошло выбытие. Таким образом, списание объекта ОС отражают в бухгалтерском учете следующими записями:

— Дт 131 — Кт 10 — на сумму износа ликвидируемого объекта ОС;

— Дт 976 — Кт 10 — на остаточную стоимость объекта ОС.

При этом по дебету субсчета 976 отражают также расходы, связанные с ликвидацией (демонтажем) объекта ОС (зарплату работников, отчисления на социальные мероприятия, услуги сторонних организаций и пр.). Это следует из п. 40 приложения к Методрекомендациям № 561 и Инструкции № 291.

Причем если такой объект не утратил своих первоначальных качеств и вполне пригоден к эксплуатации, предприятие может произвести его дооценку (см. подраздел 4.1).

Если списание объекта ОС происходит в результате хищения, порчи или уничтожения, следует истребовать с виновных лиц возмещения связанных с этим потерь. Механизм определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей установлен Порядком № 116.

При ликвидации ранее переоцененного объекта ОС не забудьте включить в состав нераспределенной прибыли остаток капитала в дооценках (если суммы дооценок и выгод от восстановления полезности превышают суммы уценок и потерь от уменьшения полезности). Для этого используйте проводку: Дт 411 — Кт 441.

Частичная ликвидация. Иногда бывает, что ликвидировать полностью весь объект ОС не обязательно. Так, предприятие может списать отдельную составляющую объекта ОС, отсутствие которой не влияет на способность всего объекта в целом выполнять свои функции, и отразить в учете частичную ликвидацию такого объекта.

Как же это «провернуть»? Достаточно просто. Так,

При этом первоначальную (переоцененную) стоимость объекта ОС и его износ уменьшают, соответственно, на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта (п. 35 П(С)БУ 7). А если ликвидируемая часть не имеет обособленной стоимости? Тогда ее первоначальную стоимость определяют пропорционально какому-либо параметру (например, рыночной стоимости, площади помещения и т. п.).

Если ликвидируете часть объекта ОС, который ранее подвергался дооценке, то сумму сальдо капитала в дооценках, пропорциональную стоимости ликвидируемой части, нужно списать в состав нераспределенной прибыли.

Учет «ликвидационных остатков». После ликвидации объекта ОС остались запасные части, комплектующие или другие отходы? Обязательно их оприходуйте! Такие активы в зависимости от направления дальнейшего использования зачисляют на баланс (пп. 2.12 и 2.13 Методрекомендаций № 2):

— или по чистой стоимости реализации (если предприятие планирует их продавать);

— или по цене возможного использования (если предприятие планирует использовать их в своей хозяйственной деятельности).

Такую стоимость указывают в акте списания объекта ОС.

Поступление этих материальных ценностей в бухгалтерском учете предприятия отражают в составе прочих доходов (п. 44 Методрекомендаций № 561) следующей записью: Дт 20 — Кт 746.

Налог на прибыль

Что касается налоговоприбыльного учета ликвидации ОС, то малодоходники, не корректирующие финрезультат на разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, традиционно ориентируются исключительно на бухучет.

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется рассчитывать «ликвидационные» разницы. Причем они зависят от того, какие ОС ликвидируются: производственные или непроизводственные.

Так, если ликвидируют производственные ОС, то корректировку на разницы в этом случае осуществляют так же, как при реализации ОС. То есть бухгалтерский финрезультат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС, определенной в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму остаточной стоимости такого объекта ОС, определенной по налоговым правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

А вот при ликвидации непроизводственного объекта ОС НКУ предписывает произвести только увеличивающую корректировку. Так, финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ). А вот уменьшающих корректировок в случае ликвидации непроизводственного объекта ОС не предусмотрено.

Также заметим: поскольку амортизируемую налоговую стоимость берут без учета бухгалтерских переоценок, суммы бухпереоценок ликвидируемого ОС на налоговом учете предприятия никак не скажутся.

НДС

Тут нужно исходить из того, что операция по ликвидации ОС (как производственного, так и непроизводственного назначения) по самостоятельному решению налогоплательщика для целей налогового учета в общем случае считается их поставкой (п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, осуществляя такую операцию, придется начислить налоговые обязательства по НДС.

Согласно абзацу первому п. 189.9 НКУ базу налогообложения в этом случае определяют на уровне обычной цены ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации (с учетом амортизации за месяц выбытия).

Напомним, что в общем случае обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. И если не доказано обратное, считают, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). В нашем случае вторая сторона, а соответственно, и договоренность сторон, отсутствует. Поэтому притягивайте стоимость ликвидируемого объекта ОС к рыночной с учетом фактора потери объектом потребительских качеств, износа, устаревания и пр. Если же при ликвидации объекта ОС обязательным является проведение его оценки, налоговые обязательства следует начислять на оценочную стоимость такого объекта (см. разъяснение из подкатегории 101.07 БЗ). Естественно, если она не ниже балансовой стоимости.

Но в отдельных случаях начисления налоговых обязательств можно избежать. Так, согласно абзацу второму п. 189.9 НКУ не облагаются НДС операции по ликвидации ОС в случаях:

1) действия обстоятельств непреодолимой силы, что привело к уничтожению или разрушению объектов ОС. Учтите: налоговики хотят получить документальное подтверждение такого уничтожения/разрушения ОС (см. разъяснение из подкатегории 101.07 БЗ);

2) хищения и других случаях, когда ликвидация происходит без согласия налогоплательщика, что должно быть подтверждено в соответствии с законодательством;

3) когда плательщик НДС подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению. По мнению контролеров, таким документом является акт на списание основных средств по форме, установленной приказом № 352 (типовая форма № ОЗ-3 или № ОЗ-4), либо составленный в произвольной форме (при условии, что он содержит всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать операцию, и имеет все обязательные реквизиты первичного документа). Об этом говорилось, в частности, в ОНК № 673, письме ОКПН ГФСУ от 29.01.2019 г. № 300/ІПК/28-10-27-01-11 и в разъяснении из подкатегории 101.07 БЗ. При этом плательщик НДС может подать копию такого акта фискалам или по собственной инициативе, или на запрос контролирующего органа в общеустановленном порядке.

Обратите внимание: начислять компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ как при нехозяйственном использовании при ликвидации ОС не придется (п.п. «г» этого пункта).

Еще важный момент. Пункт 189.9 НКУ касается только ОС. То есть к МНМА* он не применим, поскольку в понимании упомянутого Кодекса МНМА, хоть и являются необоротными активами, но к ОС не относятся.

* О том, какие активы относятся к МНМА, см. в подразделе 1.1.

У налоговиков есть четко сформулированная позиция относительно списания МНМА в рамках налогооблагаемой деятельности. Так, в консультации из подкатегории 101.04 БЗ они отмечают, что при списании МНМА, приобретенных с НДС для использования в налогооблагаемых операциях, плательщик НДС должен лишь начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость другой готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению.

Если же стоимость МНМА включается в стоимость такой готовой продукции, налоговые обязательства начислять не нужно. Подробнее об этом см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 32, с. 25.

Если в результате ликвидации объекта ОС получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, то при их оприходовании с целью использования в хоздеятельности налоговые обязательства не начисляют (п. 189.10 НКУ). А вот если вы надумаете их потом реализовать, то тогда уже без налоговых обязательств не обойтись. При этом базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже балансовой стоимости реализуемых отходов (то есть той, по которой они зачислены на соответствующий субсчет счета 20).

Но помните:

Так, временно до 01.01.2022 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов**.

** Перечни таких «льготных» отходов утверждены постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.

При этом, несмотря на льготу, НДС не придется распределять согласно ст. 199 НКУ***. Как предусмотрено п. 199.6 этого Кодекса, при поставке плательщиком отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у него при разборке (демонтаже) ликвидированных ОС, правила ст. 199 не применяются.

*** Подробнее о распределении и перерасчете НДС по ст. 199 НКУ см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 1-2.

Также не возникает оснований для начисления компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (см. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 17-18, с. 15). Напомним, что в общем случае их необходимо начислять по товарам, услугам, необоротным активам (купленным с НДС) для льготных операций. Однако в данном случае изначально покупались ОС для облагаемой деятельности, а полученный металлолом возник побочно и специально для льготных операций не приобретался.

Рассмотрим пример.

Пример 6.5. Предприятие на основании приказа руководителя списывает кондиционер в связи с поломкой, которая делает невозможным его дальнейшее использование.

Расходы на ликвидацию — 109,80 грн (зарплата работнику и ЕСВ на нее).

О ликвидируемом объекте имеются такие данные:

— первоначальная стоимость — 7700* грн;

* Кондиционер приобретен до 23.05.2020 г., поэтому, в связи с тем что его первоначальная стоимость выше 6000 грн, он числится в составе ОС с соответствующим налогообложением.

— ликвидационная стоимость — 500 грн;

— амортизируемая стоимость — 7200 грн;

— накопленный износ — 6600 грн.

Факт ликвидации кондиционера в связи с невозможностью его дальнейшего использования зафиксирован в акте по форме № ОЗ-3, который предоставлен органу ГНСУ. В связи с этим налоговые обязательства по НДС при ликвидации этого объекта предприятие не начисляло.

В результате ликвидации кондиционера оприходованы запасные части, стоимость которых определена на уровне 400 грн.

Запасные части реализованы за 480 грн (в том числе НДС — 80 грн).

В учете предприятия операции, связанные с ликвидацией ОС, следует отразить так, как показано в табл. 6.5.

Таблица 6.5. Учет ликвидации ОС

6.4. Безвозмездная передача объектов ОС

Еще один путь «избавления» от ОС — их бесплатная передача. Как такая операция отразится на бухгалтерском и налоговом учете предприятия-дарителя, читайте далее.

Бухгалтерский учет

Первый важный момент: объекты ОС перед безвозмездной передачей переводить в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно. Ведь операции по безвозмездной передаче необоротных активов не являются продажей. А необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи (п. 2 разд. ІІ П(С)БУ 27).

Следовательно, бесплатно передаваемый объект ОС исключают из активов следующими записями:

— Дт 131 — Кт 10 — списание износа (с учетом амортизации в месяце передачи объекта);

— Дт 976 — Кт 10 — списание остаточной стоимости объекта на расходы.

А вот на доходы такая операция никак не повлияет. Ведь в результате бесплатной передачи не происходит ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств (п. 5 П(С)БУ 15).

Помните также: если передаваемый бесплатно объект ОС переоценивался, сумму превышения дооценки (выгод от увеличения полезности) над уценкой (потерями от уменьшения полезности) следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (п. 21 П(С)БУ 7). Это делают следующей записью: Дт 411 — Кт 441.

Кроме того, если вы и сами безвозмездно передаваемый объект получили бесплатно, то в учете нужно списать в доход остаток дополнительного капитала, сформированного при его безвозмездном получении (п. 13 Методрекомендаций № 561). Делается это такой проводкой: Дт 424 — Кт 745.

Налог на прибыль

В случае бесплатной передачи объектов ОС высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется иметь дело с «продажными» разницами. Ведь, напомним, НКУ велит считать ОС в налоговых целях товарами (п.п. 14.1.244), а их безвозмездную передачу — продажей (п.п. 14.1.202). Таким образом, финрезультат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости производственного/непроизводственного объекта ОС, определенную по бухучетным правилам (абзацы четвертый и пятый п. 138.1 НКУ);

— уменьшить на сумму остаточной стоимости производственного объекта ОС, определенную по налоговым правилам (абзац третий п. 138.2 НКУ).

При этом заметьте: уменьшить финрезультат при бесплатной передаче непроизводственных ОС не получится. Разница, предусмотренная абзацем шестым п. 138.2 НКУ, в данном случае «сыграть» не может. Ведь упомянутая норма разрешает уменьшать финрезультат на сумму первоначальной стоимости непроизводственного объекта ОС и расходов на его ремонт и улучшение только в размере, не превышающем суммы дохода (выручки), полученной от продажи такого объекта. Но поскольку объект ОС передается бесплатно, о доходе речи нет, т. е. он равен нулю. А значит, и разница будет равна нулю. Это подтверждается и в письме ГНСУ от 25.11.2019 г. № 1522/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

Кроме того, могут иметь место разницы, установленные пп. 140.5.9, 140.5.10 и 140.5.14 НКУ. Так, указанные подпункты предписывают увеличивать бухгалтерский финрезультат на стоимость ОС, бесплатно переданных:

— лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков налога на доходы физических лиц), и плательщикам этого налога по ставке 0 %;

— неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такой передачи, в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;

— субъектам сферы физкультуры и спорта*, являющимся неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату передачи ОС, в размере, превышающем 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

* К таковым НКУ относит детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта лиц с инвалидностью, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

А вот малодоходников, которые не стали связываться с определением налоговоприбыльных разниц, все эти корректировки минуют.

НДС

Подпунктом «а» п. 185.1 НКУ определено, что объектом обложения НДС, в частности, являются операции по бесплатной передаче товаров**. А следовательно,

** Напомним, что ОС в налоговом учете приравниваются к товарам.

Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам, а именно: исходя из договорной стоимости объекта ОС, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая передача (п. 188.1 НКУ).

В нашем случае договорная стоимость равна нулю, следовательно, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы. При этом датой возникновения налоговых обязательств будет момент отгрузки ОС.

По такой операции плательщик НДС составляет 2 налоговые накладные:

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (регистрируется на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из превышения балансовой (остаточной) стоимости на начало месяца передачи ОС над фактической ценой, т. е. на сумму минбазы (регистрируется «на себя»). Напомним, что вместо отдельных налоговых накладных на сумму превышения минбазы над договорной стоимостью по каждой операции можно составить одну сводную налоговую накладную с типом сводности «3» не позднее последнего дня месяца (пп. 8 и 15 Порядка № 1307, п. 201.4 НКУ).

Учтите: обе налоговые накладные следует зарегистрировать в ЕРНН.

Радует, что в настоящее время в случае осуществления бесплатных передач налоговики не требуют начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ как за нехозяйственное использование бесплатно передаваемых активов (см., в частности, письма ГНСУ от 24.03.2020 г. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и ГФСУ от 22.12.2018 г. № 5380/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, разъяснение из подкатегории 101.06 БЗ).

Последние детали «пазла» расставит пример.

Пример 6.6. Предприятие бесплатно передало объект ОС — гараж. Первоначальная стоимость объекта — 180000 грн. Сумма начисленного износа — 53000 грн. Остаточная стоимость здания на начало месяца его бесплатной передачи — 127500 грн.

Как указанные операции отразить в учете предприятия, покажем в табл. 6.6.

Таблица 6.6. Учет бесплатной передачи объекта ОС

6.5. Внесение ОС в уставный капитал

Последняя причина выбытия ОС, о которой мы сегодня поговорим, — это передача объектов ОС в уставный капитал другого предприятия. Со всеми учетными тонкостями этого мероприятия разберемся далее.

Бухгалтерский учет

Тут важно понимать, что для целей бухгалтерского учета внесение ОС в уставный капитал другого предприятия расценивается как их продажа. А значит, в этом случае действуют все те «продажные» правила, о которых мы говорили в подразделе 6.1. То есть перед выбытием такие ОС должны быть переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (субсчет 286). Далее аналогично продаже в учете отражают доходы и себестоимость выбывших ОС.

Но есть здесь и свои особенности. Так,

При этом такая инвестиция, как правило, является долгосрочной. Ведь корпоративные права приобретаются с целью получения дохода в течение времени, превышающего 1 год. Такие инвестиции следует отражать на одном из субсчетов* счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции»:

* Когда какой субсчет следует применять, см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 33, с. 9.

— 141 — отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале;

— 142 — учитывают прочие инвестиции связанным сторонам;

— 143 — показывают инвестиции несвязанным сторонам.

Передачу объектов ОС в уставный капитал другого предприятия осуществляют по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительных документах. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных активов. И именно она считается себестоимостью финансовой инвестиции, по которой ее зачисляют на баланс при первоначальном признании.

Налог на прибыль

С точки зрения налогового учета, как и с точки зрения бухгалтерского, внесение ОС в уставный капитал другого предприятия рассматривается как их продажа (п.п. 14.1.202 НКУ). Следовательно, в налоговоприбыльном учете действуют все те же правила, что и при продаже ОС. Говорят об этом и налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 102.05 БЗ.

В связи с этим высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам бухгалтерский финрезультат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных/непроизводственных ОС, определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта производственных ОС, определенную по налоговым правилам, установленным ст. 138 НКУ;

— уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных ОС и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

Подробнее о вышеприведенных разницах вы можете прочесть в подразделе 6.1.

НДС

Как вы помните, п.п. 14.1.244 НКУ определяет ОС как товары. Вместе с тем под поставкой товаров п.п. 14.1.191 этого Кодекса понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник. Из приведенных норм следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия ОС считается поставкой товаров, ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав.

При этом если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Следовательно,

Базу обложения НДС определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется взнос в уставный капитал (п. 188.1 НКУ). При этом в качестве договорной следует считать стоимость, согласованную учредителями.

А теперь — пример.

Пример 6.7. ООО «Коралл» передало в уставный капитал ООО «Рубин» здание (доля в уставном капитале — 40 %).

Остаточная стоимость здания на начало месяца выбытия — 608160 грн, а на конец — 604800 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия — 403200 грн.

Здание передается по согласованной учредителями стоимости — 720000 грн (в том числе НДС — 120000 грн).

Поскольку были соблюдены все условия, предусмотренные п. 1 разд. II П(С)БУ 27, здание признано необоротным активом, удерживаемым для продажи.

В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 6.7):

Таблица 6.7. Учет внесения ОС в уставный капитал другого предприятия