Податковий облік фінансового лізингу

6.1. Фінлізинг для цілей оподаткування

Опис правил податкового обліку фінлізингу також розпочнемо з того, що визначимося, які операції вважають фінансовим лізингом для цілей оподаткування.

Податкове визначення цього терміна наведено в п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ. Так, фінансовий лізинг (оренда) — це господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якої лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, що є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики і винагороди, пов’язані з правом володіння та користування об’єктом фінлізингу.

З наведеного вище визначення виходить, що

Тобто ПКУ в цьому питанні солідарний із Законом № 1201. Щоправда, Закон установлює додаткові обмеження щодо передачі деяких основних засобів у фінлізинг (див. раніше).

Нагадаємо, що п.п. 14.1.138 ПКУ розуміє під основними засобами. У податкових цілях такими є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів):

— які призначаються платником податків для використання у власній господарській діяльності;

— вартість яких перевищує 20000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом;

— очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік).

Але й це ще не все. Як і НП(С)БО 14 для цілей бухобліку, п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ в податкових цілях установлює низку умов, наявність у договорі оренди хоча б однієї з яких дає платнику податків підстави кваліфікувати операцію як фінансовий лізинг.

Перерахуємо ці умови.

1. Об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору і протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною в такому лізинговому договорі.

При цьому строком фінансового лізингу є передбачений лізинговим договором строк, який:

— розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних зі зберіганням або використанням майна, або права на отримання будь-яких вигід або винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоодержувачу;

— закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоодержувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Зверніть увагу!

Цей критерій вважається виконаним лише при одночасному дотриманні двох зазначених у ньому умов:

1) об’єкт лізингу передають на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості. При цьому на момент укладення договору існує проблема у визначенні строку, протягом якого замортизуються 75 % вартості об’єкта лізингу, оскільки він безпосередньо залежить від методу амортизації. Крім того, нарахування амортизації може бути призупинене, а методи її нарахування і строки використання об’єкта переглянуті.

На наш погляд, у цьому випадку

Причому такий розрахунок може бути додатком до лізингового договору. Інакше застосування зазначеного критерію для віднесення операцій до фінансового лізингу стає проблематичним, адже класифікувати операцію лізингу необхідно відразу, а не після закінчення строку дії договору;

2) у кінці строку дії договору право власності на об’єкт лізингу повинне перейти від лізингодавця до лізингоодержувача. Причому умова про обов’язок лізингоодержувача придбати об’єкт лізингу протягом строку дії договору має бути зазначена в самому лізинговому договорі.

2. Балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше 25 % первісної вартості об’єкта лізингу, що діяла на початок строку дії лізингового договору.

Щодо застосування цього критерію також є проблема, оскільки на момент укладення договору балансову вартість об’єкта на кінець строку лізингу чітко визначити складно. Вона залежить від методів амортизації, строків використання об’єкта лізингу. І тут без розрахунку, в якому буде зафіксовано очікувану балансову вартість до моменту закінчення строку дії договору, не обійтися.

3. Сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент його укладення, дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її. Зазначимо, що в цьому випадку йдеться про всю суму лізингових платежів, яка включає відшкодування вартості об’єкта лізингу, відсотки, а також інші витрати, включені до складу лізингових платежів.

4. Майно, що передається у фінлізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача і після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних і якісних характеристик.

З податковим визначенням терміна «фінансовий лізинг» ми розібралися. Для чого нам це треба?

Річ у тому, що стосовно тих операцій, які відповідають описаним нами вимогам, підприємства застосовують спеціальні правила оподаткування, встановлені ПКУ.

Водночас якщо ви не хочете зв’язуватися з фінансовим лізингом, скористайтеся положеннями п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ. Відповідно до нього, незалежно від того, регулюється господарська операція нормами цього підпункту чи ні, сторони договору можуть при його укладенні визнати таку операцію оперативним лізингом без права подальшої зміни статусу операції до закінчення дії відповідного договору.

Тобто якщо сторони бажають відображати операцію за правилами оперативного лізингу, їм слід у договорі послатися на норми п.п. «б» п.п. 14.1.97 ПКУ і зазначити: «сторони домовилися для цілей податкового обліку визначити операції за цим Договором як оперативний лізинг».

Податковий облік оперативної оренди ми з вами вже розбирали (див. раніше). Тут же поговоримо про облік операцій, які в податкових цілях визнані фінансовим лізингом.

6.2. Податковий облік у лізингодавця

Передача майна лізингоодержувачу

Податок на прибуток. Тут, передусім, треба виходити з того, у складі яких активів майно обліковувалося до його передачі у фінлізинг:

1) у складі товарів або готової продукції (наприклад, якщо лізингодавець спеціально придбаває (виготовляє, споруджує) об’єкт лізингу для лізингоодержувача);

2) у складі основних засобів (якщо за договором фінлізингу лізингодавець передає власний об’єкт основних засобів).

1. Передача у фінансовий лізинг товарів (майна, спеціально придбаного для передачі у фінлізинг) і готової продукції.

У цьому випадку передачу об’єкта у фінансову оренду в податковоприбутковому обліку відображають за тими ж правилами, що й у бухобліку. Тобто на об’єкт обкладення податком на прибуток вплинуть дохід від реалізації такого активу (Кт 701 або 712) і витрати у вигляді балансової вартості об’єкта лізингу (Дт 901 або 943) (див. детальніше в підрозділі 5.2).

Жодні податковоприбуткові різниці для таких випадків ПКУ не встановлені.

Отже,

2. Передача у фінансовий лізинг власного об’єкта основних засобів.

Цю операцію в податковоприбуткових цілях також розцінюють як продаж, але вже власного об’єкта основних засобів. А це дещо ускладнює її облік для високодохідних платників податків і малодохідників-добровольців. Давайте розбиратися по поряд- ку.

Нагадаємо: абсолютно всі лізингодавці у момент передачі об’єкта у фінансову оренду визнають у бухобліку дохід від реалізації такого активу (Кт 712). Це, у свою чергу, збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує фінансовий результат на балансову вартість об’єкта лізингу (Кт 943) (див. детальніше в підрозділі 5.2).

Для підприємств-малодохідників, що не розраховують податковоприбуткові різниці, на цьому увесь облік закінчується. А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям у такому разі доведеться ще здійснити коригування на різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. Для цього вони бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:

— збільшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшують на залишкову вартість об’єкта основних засобів, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

Після такого коригування на об’єкт обкладення податком на прибуток вплине саме податкова залишкова вартість об’єкта основних засобів.

А на яку дату визначати таку різницю? На жаль, податківці чіткої відповіді на це запитання не дають. Ми вважаємо, що коригувати фінрезультат на залишкову вартість основних засобів слід при передачі об’єкта покупцю. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта. Але при цьому бухгалтерську залишкову вартість об’єкта для збільшуючої «продажної» різниці треба визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта основних засобів до необоротних активів, утримуваних для продажу.

Що стосується податкової залишкової вартості, то при її визначенні орієнтуватися потрібно на той показник, який зафіксовано в податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286.

Детальніше з розрахунком податковоприбуткових різниць при продажу основних засобів ви можете ознайомитися в спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 72.

ПДВ. Передача об’єкта фінлізингу в користування лізингоодержувачу вважається постачанням товарів згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ. А це означає, що така операція належить до оподатковуваних на підставі п.п. «а» п. 185.1 згаданого Кодексу.

Дату виникнення ПДВ-зобов’язань при здійсненні операцій фінансового лізингу визначають з урахуванням вимог п. 187.6 ПКУ. Тобто

А ось на дату отримання авансового платежу, який зараховується як частина лізингових платежів за фінансову оренду, ПДВ-зобов’язання у лізингодавця не виникають (див. листи ОВПП ДФС від 16.03.2018 р. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11 і ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15900/6/99-99-15-03-02-15).

Що стосується бази оподаткування при передачі майна у фінансовий лізинг, то її визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості такого майна, але не нижче мінімальної бази, встановленої п. 188.1 ПКУ, а саме:

— ціни придбання — при передачі у фінлізинг спеціально придбаного для цього майна;

— звичайних цін — при передачі у фінлізинг самостійно виготовлених об’єктів;

— балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання, — при передачі у фінлізинг власних основних засобів.

На той факт, що при передачі основних засобів у фінансовий лізинг треба контролювати мінбазу ПДВ, вказують і податківці в консультації з підкатегорії 101.07 БЗ.

Окремі правила нарахування ПДВ установлені п. 189.5 ПКУ за операціями повторної передачі майна у фінлізинг, якщо воно раніше було повернене лізингоодержувачем за договором фінлізингу у зв’язку з його невиконанням або неналежним виконанням (у тому числі у разі повернення на підставі виконавчого напису нотаріуса). Так, якщо при операції повернення такого майна сума ПДВ не включалася до складу податкового кредиту лізингодавця, базою оподаткування буде позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання таких товарів.

Ціна придбання при цьому визначається як вартість майна, за якою воно було повернене лізингодавцю, а саме як первісна вартість об’єкта фінлізингу за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості такого об’єкта. У разі придбання об’єкта фінлізингу у платника ПДВ ціну придбання визначають з урахуванням цього податку.

Зауважте: якщо в майбутніх податкових періодах суми ПДВ за операціями повернення майна, база оподаткування при постачанні якого визначалася як позитивна різниця між ціною постачання і ціною придбання, включено до складу податкового кредиту лізингодавця, необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Зверніть увагу: правила визначення бази оподаткування, передбачені п. 189.5 ПКУ, застосовуються тільки у разі повернення об’єкта фінансового лізингу унаслідок невиконання або неналежного виконання умов лізингового договору. В усіх інших випадках базу оподаткування визначають відповідно до п. 188.1 ПКУ, тобто з урахуванням мінбази.

На дату передачі майна у фінансовий лізинг лізингодавець — платник ПДВ повинен скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлені п. 201.10 ПКУ строки податкову накладну.

Страхування об’єкта фінлізингу

Податок на прибуток. Як ми вже згадували раніше (див. раніше), у загальному випадку витрати на страхування об’єкта фінлізингу несе лізингоодержувач (якщо інше не встановлено договором). Проте сторони мають право встановити в договорі інший порядок розподілу витрат на страхування, зокрема покласти страхові витрати на підприємство-лізингодавця.

Так-от, якщо за договором страхування об’єкта лізингу — обов’язок лізингодавця, то пам’ятайте: розд. ІІІ ПКУ не встановлює жодних особливостей обліку страхових платежів і не передбачає застосування податковоприбуткових різниць за операціями страхуван- ня.

Тобто

При цьому нагадаємо: у разі коли умовами договору страхування передбачено одноразову сплату страхових платежів при укладенні договору за увесь строк страхування, така попередня (авансова) оплата не збільшує бухвитрати (п.п. 9.2 НП(С)БО 16). Оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку відображають за дебетом рахунка 39, а потім списують до складу витрат того місяця, до якого вони належать згідно з договором страхування. Тобто й на об’єкт оподаткування страхові платежі вплинуть не відразу, а у міру їх включення до бухгалтерських витрат.

ПДВ. Як передбачено п.п. 196.1.3 ПКУ, надання послуг із страхування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності згідно із законом, а також пов’язаних із такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. А оскільки так, то замовник таких послуг (лізингодавець) права на податковий кредит виходячи із суми страхових платежів не має.

Лізинговий платіж

Податок на прибуток. Одразу порадуємо: до жодних коригувань отримання лізингодавцем лізингового платежу в податковоприбутковому обліку не призведе. Адже різниці для такого випадку ПКУ не передбачені. Отже, орієнтир — виключно на бухоблік. Бухгалтерський фінрезультат до оподаткування і буде об’єктом обкладення податком на прибуток.

Нагадаємо, що лізинговий платіж складається зазвичай із суми компенсації вартості об’єкта лізингу і суми відсотків (винагороди) за надане у фінансовий лізинг майно. При цьому на бухгалтерський фінрезультат вплине тільки одна з цих складових — платіж за користування майном за договором фінансового лізингу (детальніше див. раніше).

А ось вартість об’єкта фінлізингу вже взяла участь у розрахунку податку на прибуток лізингодавця у момент передачі майна у фінансову оренду (див. раніше). Отримання лізингового платежу як компенсації вартості об’єкта лізингу через бухгалтерські доходи повторно не проходить, отже, не впливає й на об’єкт обкладення податком на прибуток.

ПДВ. Сума компенсації вартості об’єкта фінлізингу, що отримується у складі лізингового платежу, на ПДВ-облік лізингодавця не вплине. Річ у тому, що ПДВ-зобов’язання виходячи з вартості переданого об’єкта лізингодавець уже нарахував на підставі п. 187.6 ПКУ на дату фактичної передачі майна лізингоодержувачу (див. раніше). Отримання оплати вартості об’єкта фінлізингу у складі лізингового платежу — подія, яка на ПДВ-облік ніяк не впливає.

Що стосується частини лізингового платежу за користування об’єктом лізингу (процентів), то тут від ПДВ-зобов’язань лізингодавця звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому говориться, що сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у рамках договору фінансового лізингу не є об’єктом обкладення ПДВ.

При цьому згідно з п.п. «г» п.п. 14.1.206 ПКУ під процентами розуміють платіж за користування майном згідно з договорами фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).

Отже,

Але майте на увазі: трапляються роз’яснення місцевих податківців (див. лист ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.10.2019 р. № 969/ІПК/04-36-04-01-16), в яких вони стверджують, що у разі дострокового розірвання договору фінансового лізингу сплата процентів втрачає статус складової лізингового платежу у рамках договору фінансового лізингу. І на цій підставі фіскали вимагають нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму процентів як за послугою користування майном при оперативній оренді.

Ми з таким трактуванням категорично не згодні. Дострокове припинення договору фінлізингу передбачено законодавством. При цьому жоден нормативно-правовий акт не вимагає в такій ситуації перекласифіковувати угоду з фінансової оренди в оперативну, та ще й заднім числом.

Крім того, сказавши «а», говоріть і «б». Якщо йти за логікою податківців, необхідно зняти податкові зобов’язання з ПДВ, відображені при передачі майна лізингоодержувачу. Адже, нагадаємо, при оперативній оренді їх бути не повинно ☺. Не думаємо, що такий підхід фіскалам припаде до душі.

Повернення лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу

Зазвичай договір фінансового лізингу передбачає придбання лізингоодержувачем об’єкта лізингу у власність. Проте бувають і випадки, коли об’єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцю. Розглянемо податкові наслідки такої операції для лізингодавця.

Податок на прибуток. Повернення лізингоодержувачем об’єкта фінлізингу ніяк не позначиться на об’єкті обкладення податком на прибуток. Коригування для такого випадку ПКУ не передбачені. А на бухгалтерський фінрезультат, який складає основу об’єкта оподаткування, така операція не вплине, оскільки повернення об’єкта фінлізингу лізингоодержувачем у бухгалтерському обліку лізингодавця відображають як придбання такого об’єкта. У свою чергу, таке придбання не відображають у складі доходів/витрат лізингодавця.

ПДВ. Тут треба виходити з того, що згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ операції з повернення об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю вважаються постачанням товарів. Це, у свою чергу, означає, що такі операції обкладають ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.

До такого ж висновку можна дійти, проаналізувавши норми п.п. 196.1.2 ПКУ. У ньому, окрім іншого, говориться, що не є об’єктом оподаткування операції з повернення майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю, крім переданого у фінансовий лізинг.

Отже, при поверненні об’єкта лізингу у лізингоодержувача — платника ПДВ виникають ПДВ-зобов’язання. Відповідно лізингодавець отримує право на податковий кредит.

При цьому величину податкового кредиту визначають за загальним правилом, передбаченим п. 198.3 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості поверненого об’єкта лізингу.

Але, звичайно ж, лізингодавцю треба пам’ятати, що податковий кредит можна відображати тільки за наявності правильно оформленої (згідно з п. 201.1 ПКУ) і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

А ось зворотне отримання об’єкта фінлізингу від лізингоодержувача — неплатника ПДВ права на податковий кредит лізингодавцю, звісно, не дає.

Також пам’ятайте про встановлені п. 189.5 ПКУ особливості подальшого оподаткування у лізингодавця повернених у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням лізингового договору об’єктів фінлізингу у разі, коли за операцією такого повернення лізингодавець не відображав податковий кредит з ПДВ (див. раніше).

6.3. Податковий облік у лізингоодержувача

Отримання майна в лізинг

Податок на прибуток. Безпосередньо отримання об’єкта фінлізингу до жодних податковоприбуткових коригувань не призводить.

Проте високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати, що надалі їм доведеться розраховувати амортизаційні різниці, якщо отриманий об’єкт оренди підпадає під податкове визначення основних засобів. Це означає, що такі суб’єкти господарювання вимушені вести окремий податковий облік операцій з основними засобами.

Тому при отриманні об’єкта фінлізингу не забудьте сформувати його первісну вартість в окремому податковому обліку основних засобів, а також визначитися з податковим методом нарахування амортизації та строком її нарахування для цілей оподаткування.

ПДВ. У ПДВ-обліку операції з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоодержувачу (орендарю) вважаються постачанням (п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ) і є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ).

Ну а оскільки у лізингодавця є податкові зобов’язання, то лізингоодержувач за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної має право на податковий кредит виходячи з суми «вхідного» ПДВ.

Зверніть увагу: за чинними правилами увесь «вхідний» ПДВ включається до податкового кредиту лізингоодержувача.

Але якщо отримані у фінлізинг основні засоби будуть використані в неоподатковуваній або негосподарській діяльності, підприємству доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ.

Амортизація об’єкта фінлізингу

Розглядаючи особливості податковоприбуткового обліку отримання майна у фінансову оренду, ми звертали вашу увагу на те, що в обліку лізингоодержувача таку операцію розцінюють як придбання об’єкта фінлі- зингу.

При цьому високодохідники і малодохідники-добровольці, які вимушені вести окремий податковий облік необоротних активів, зараховують отриманий об’єкт до складу відповідної групи основних засобів і амортизують його вартість за правилами податкового обліку, встановленими п. 138.3 ПКУ. На те, що основні засоби, отримані у фінлізинг, у податковому обліку підлягають амортизації, вказують і податківці в роз’ясненні з підкатего- рії 102.05 БЗ.

Податкову амортизацію об’єктів фінлізингу нараховують щомісячно протягом строку корисного використання об’єкта, встановленого платником податків з урахуванням мінімально допустимих строків, передбачених п.п. 138.3.3 ПКУ. Крім випадку, коли застосовується виробничий метод нарахування амортизації. Тоді на мінімальні строки податкової амортизації увагу можна не зверта- ти.

Пам’ятайте також, що стосовно окремих груп основних засобів можна застосовувати зменшені мінімально допустимі строки амортизації, регламентовані пп. 43 і 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, при дотриманні зазначених у цих нормах умов. Детальніше про прискорену амортизацію основних засобів читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 45.

При цьому обираючи метод амортизації для податкового обліку, врахуйте такий нюанс. Цілком імовірна ситуація, коли строк договору фінансового лізингу, на який лізингоодержувачу надається право користування об’єктом лізингу, менше мінімально допустимого строку (зменшеного мінімально допустимого строку), встановленого в ПКУ для тієї або іншої групи основних засобів.

На наш погляд,

Інакше з боку контролерів можливі претензії через завищення суми амортизаційних відрахувань.

Розрахунок податкової амортизації об’єкта фінансового лізингу разом з амортизацією бухгалтерською дозволяє виконати вимогу ст. 138 ПКУ і відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на амортизаційну різницю.

Суть цього коригування полягає в тому, що платник податків при розрахунку об’єкта оподаткування:

— збільшує фінрезультат до оподаткування на суму амортизації, нарахованої за бухгалтерськими правилами (п. 138.1 ПКУ), і одразу ж

— зменшує фінрезультат на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Тобто у результаті на об’єкт оподаткування високодохідника (малодохідника-добровольця) вплине тільки амортизація, визначена за правилами ПКУ.

Отже, за допомогою збільшуючої амортизаційної різниці буде виключено вплив бухгалтерської амортизації такого основного засобу на об’єкт обкладення податком на прибуток. А ось зменшуючої різниці не бу- де.

Що стосується малодохідних платників податків, які не здійснюють коригування фінрезультату на податковоприбуткові різниці за самостійним рішенням, то вони вести податковий облік об’єктів фінлізингу, а також розраховувати податкову амортизацію їх вартості не зобов’язані.

Також цього не доведеться робити усім платникам податків (у тому числі високодохідникам і малодохідникам-добровольцям), якщо об’єкт лізингу не вписується у вартісний критерій основних засобів (з 23.05.2020 р. — 20000 грн) і визнається в податковоприбутковому обліку малоцінним необоротним матеріальним активом. На це податківці вказують, зокрема, у роз’ясненні з підкатегорії 102.05 БЗ (ср. ).

Страхування об’єкта фінлізингу

Податок на прибуток. Визначати податковоприбуткові різниці за страховими витратами ПКУ не вимагає. Тому витрати на страхування майна лізингоодержувач у своєму податковоприбутковому обліку відображає за правилами бухоблі- ку.

Інакше кажучи, залежно від виду страхування і напряму використання застрахованого майна страхові платежі враховують у складі:

— первісної вартості об’єкта фінлізингу (Дт 15). Зокрема, у первісну вартість уключають витрати зі страхування ризиків доставки майна лізингоодержувачу (п. 8 НП(С)БО 7). Такі витрати зменшують фінансовий результат для цілей оподаткування не відразу, а поступово у складі амортизації вартості об’єкта основних засобів*;

* При цьому високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не варто забувати про коригування фінрезультату на амортизаційну різницю (див. раніше).

— виробничої собівартості продукції, робіт, послуг (Дт 23, 91). У цьому разі страхові платежі зменшать фінансовий результат для цілей оподаткування в періоді реалізації такої продукції (робіт, послуг);

— витрат звітного періоду (Дт 92, 93, 94). Такі витрати на страхування зменшують об’єкт оподаткування в періоді їх нарахування згідно з договором страхування.

Зауважте: якщо лізингоодержувач сплачує страховику страхові платежі наперед (тобто здійснено передоплату за декілька періодів або за увесь строк дії договору страхування), у бухобліку такі витрати розподіляють між відповідними звітними періодами.

Для цього оплату страхового поліса, перераховану авансом, спочатку відображають у складі витрат майбутніх періодів (Дт 39), а потім поступово списують на витрати того періоду, до якого вони належать згідно з договором страхування.

Отже, і на об’єкт оподаткування зазначені суми вплинуть не відразу при перерахуванні, а у міру відображення витрат у бухоблі- ку.

ПДВ. Нагадаємо: надання послуг зі страхування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності згідно із законом, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів і страхових агентів не є об’єктом обкладення ПДВ. Це прямо передбачено п.п. 196.1.3 ПКУ.

А це, у свою чергу, означає, що

Облік ремонту і поліпшення

Податок на прибуток. У малодохідників, що не розраховують різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ**, — усе, як завжди. При визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток вони повністю орієнтуються на бухгалтерський облік. Жодні коригування у зв’язку з проведенням ремонтно-поліпшувальних заходів їм робити не потрібно.

** Крім коригування на від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

А ось для високодохідников і малодохідників-добровольців, як ви знаєте, бухгалтерський фінрезультат — це тільки одна деталь податковоприбуткового «пазла». Адже їх ПКУ зобов’язує розраховувати ще й податковоприбуткові різниці, на які такий фінрезультат коригується.

При здійсненні ремонтно-поліпшувальних заходів щодо основних засобів, які використовуються у господарській діяльності лізингоодержувача, жодних спеціальних різниць розраховувати не доведеться. Вони розд. ІІІ ПКУ для такого випадку не передбачені. Щоправда, пам’ятайте: на суму поліпшень об’єкта лізингу слід збільшити не лише бухгалтерську, а й податкову вартість об’єкта основних засобів. Тому надалі при розрахунку амортизаційної різниці податкову амортизацію треба розраховувати виходячи зі збільшеної на суму поліпшень вартості об’єкта лізингу.

А ось якщо ви використовуєте об’єкт лізингу не в господарській діяльності, такий об’єкт основних засобів є невиробничим, що призводить до необхідності проведення відповідного коригування при його ремонті/поліпшенні. У такому разі фінансовий результат до оподаткування необхідно збільшити на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, віднесених до витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

Причому зауважте: це коригування торкнеться тільки тих ремонтних заходів, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Адже поліпшення, що призводять до збільшення таких вигід у бухгалтерському обліку, до витрат не потрапляють, а спрямовуються на збільшення первісної вартості об’єкта (див. раніше).

А ось зменшити фінрезультат на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів (у тому числі включених до витрат у бухобліку) можна буде тільки при їх продажу, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу*. При цьому

* Із сумою доходу при цьому порівнюють сумарне значення таких величин: первісної вартості невиробничого основного засобу, поліпшень, які підлягали капіталізації, а також ремонтів, враховуючи ті, вартість яких було включено до бухвитрат і знівельовано збільшуючою різницею.

Детальніше про податковоприбутковий облік витрат на ремонт і поліпшення основних засобів див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 66.

Крім того, зверніть увагу: поліпшення невиробничих об’єктів основних засобів, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід від використання таких об’єктів, вплинуть надалі на амортизаційні різниці.

Річ у тому, що витрати на поліпшення об’єктів основних засобів, які капіталізуються, у бухгалтерському обліку збільшують первісну вартість об’єкта, що поліпшується (див. раніше). Отже, після здійснених «поліпшувальних» заходів бухгалтерську амортизацію нараховують вже виходячи з нової вартості об’єкта, що включає такі поліпшення.

Звідси виникає амортизаційна податковоприбуткова різниця (див. раніше).

Також пам’ятайте: незалежно від використання/невикористання в господарській діяльності об’єкта лізингу «ремонтно-поліпшувальні» різниці не доведеться розраховувати у разі, якщо такий об’єкт не підпадає під податкове визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ).

ПДВ. ПДВ-облік ремонтів і поліпшень не містить якихось істотних особливостей. «Вхідний» ПДВ за такими операціями на загальних підставах (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної) включають до податкового кредиту із цього податку за правилами ст. 198 ПКУ.

Але якщо об’єкт фінлізингу використовуватиметься не в господарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, то доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.

Лізинговий платіж

Податок на прибуток. Нагадаємо, що лізинговий платіж зазвичай включає дві складові:

— суму компенсації вартості об’єкта лізингу;

— суму процентів (винагороди) за наданий у фінансовий лізинг об’єкт.

Податковоприбутковий облік сплати компенсації вартості об’єкта фінлізингу цілком підпорядковується бухгалтерському. Жодні коригування фінрезультату до оподаткування в цьому випадку здійснювати не треба.

Що стосується платежу за користування майном за договором фінансового лізингу, то податковоприбуткові різниці можуть виникнути у високодохідників і малодохідників-добровольців тільки в частині процентів за зобов’язаннями перед нерезидентами** (п. 140.2 ПКУ). А ось при внутрішньоукраїнських лізингових операціях орієнтуємося виключно на бухоблік.

** Операції фінлізингу з нерезидентами в цьому спецвипуску не розглядаються.

ПДВ. Тут одразу скажемо: лізинговий платіж, як у сумі компенсації вартості об’єкта фінлізингу, так і в сумі процентів за користування майном за договором фінансового лізингу, у ПДВ-обліку лізингоодержувача не відображається.

Право на податковий кредит виходячи з суми ПДВ, що входить до складу вартості об’єкта лізингу, у лізингоодержувача виникло ще при отриманні такого об’єкта від лізингодавця. Тому подальше погашення заборгованості за такий об’єкт (друга подія) на ПДВ-облік уже ніяк не впливає.

У свою чергу, суму процентів за користування майном за договором фінлізингу від обкладення ПДВ звільняє п.п. 196.1.2 ПКУ.

Відповідно до нього

Тобто права на податковий кредит у лізингоодержувача на суму процентів не вини- кає.

Повернення майна лізингодавцю

Податок на прибуток. Якщо для лізингодавця повернення об’єкта фінлізингу — це його придбання (див. раніше), то для лізингоодержувача таке повернення лізингодавцю прирівнюється до продажу лізингового майна, а точніше власного об’єкта основних засобів.

Це означає, що у момент передачі об’єкта лізингодавцю всі підприємства-лізингоодержувачі (як малодохідні, так і високодохідні) показують бухгалтерський дохід від реалізації такого активу, який збільшує фінансовий результат для цілей оподаткування. Одночасно платник податків зменшує бухгалтерський фінрезультат на балансову вартість об’єкта лізингу.

Для малодохідника, який не визначає в добровільному порядку податковоприбуткові різниці, на цьому облік закінчується.

Вони бувають двох видів і залежать від того, в якій діяльності лізингоодержувач використовував об’єкт лізингу: у господарській чи негосподарській.

«Виробничо-продажна» різниця виникає при реалізації виробничих об’єктів основних засобів (тобто призначених для використання в господарській діяльності підприємства).

Так, у цьому разі фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта фінлізингу, що реалізується, визначену за бухгалтерськими правилами (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

На нашу думку, зазначене коригування необхідно здійснити при передачі об’єкта лізингодавцю. При цьому бухгалтерську і податкову залишкові вартості слід визначати на рівні тих сум, які зафіксовано в обліку при переведенні об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу (тобто на субрахунок 286).

Детальніше про це ви можете прочитати у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 85, с. 72.

«Невиробничо-продажна» різниця виникає у разі реалізації невиробничих основних засобів. У зв’язку з такою операцією фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта невиробничих основних засобів, що реалізовується, визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму первісної вартості об’єкта невиробничих основних засобів, що реалізовується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ).

ПДВ. Згідно з п.п. «а» п.п. 14.1.191 ПКУ операція з повернення об’єкта фінансового лізингу прирівнюється до постачання товарів.

Із цього загалом і випливають основні правила ПДВ-обліку повернення лізингового майна:

— така операція є об’єктом обкладення ПДВ на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ;

— датою виникнення податкових зобов’язань лізингоодержувача буде дата повернення об’єкта основних засобів з фінансового лізингу;

— базу оподаткування треба визначати за правилами п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче залишкової вартості об’єкта лізингу за даними бухобліку, що склалася на початок звітного періоду, в якому здійснюється повер- нення;

— нарахування ПДВ-зобов’язань лізингоодержувач повинен підтвердити правильно оформленою на ім’я лізингодавця і зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною.