Нулевая декларация в разъяснениях налоговиков

Имеет ли право физическое лицо — декларант отразить в нулевой декларации (далее — НД) наличие криптовалюты?

(БЗ 134.02)

На сегодня криптовалюта не имеет в Украине определенного правового статуса. Отсутствует нормативная база для ее классификации и регулирования операций с ней. Вследствие этого нет оснований указывать криптовалюту в НД

В общем понимании криптовалюта — это разновидность цифровой валюты, эмиссия и учет которой выполняются децентрализованной платежной системой в автоматическом режиме. Как теперь амнистировать левые доходы, за которые приобретена криптовалюта? Специальное определение денежных активов физлица для целей налоговой амнистии включает, между прочим, электронные деньги (п.п. 14.1.281 НКУ). Но электронные деньги — это единицы стоимости, которые хранятся на электронном устройстве, принимаются как средство платежа другими лицами, нежели выпускающее их лицо, и являются денежным обязательством этого лица, выполняемым в наличной или безналичной форме. Выпуск электронных денег может осуществлять исключительно банк (ст. 15 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2346-III). Уже этого достаточно, чтобы осознать: криптовалюта не является электронными деньгами с точки зрения украинского законодательства. Кроме того, в Украине обращение электронных денег подчиняется специальному Положению, утвержденному постановлением Правления НБУ от 04.11.2010 г. № 481. Согласно п. 1.3 указанного Положения эмитентом электронных денег может быть исключительно банк-резидент. А в п. 2.1 этого же Положения еще и указано, что эмитенты имеют право осуществлять выпуск электронных денег, выраженных только в гривнях. Понятное дело, что все это — не о криптовалюте, которую эмитирует не банк и, конечно же, не в гривне. Все это красноречиво говорит: криптовалюта — это никакие не электронные деньги, и п.п. 14.1.281 НКУ она не охватывается. В другой консультации из той же подкатегории 134.02 БЗ налоговики заявляют: определение «денежные активы физического лица» не охватывает виртуальные активы — цифровое выражение стоимости, которым можно торговать в цифровом формате или переводить и использовать для платежных или инвестиционных целей. Поэтому если физлицо хочет задекларировать левые доходы, инвестированные в криптовалюту, пока что есть только один путь — продать свои биткоины, а потом задекларировать деньги от их продажи.

Внимание! Недавно парламент принял законопроект № 3637 о виртуальных активах. То есть, судя по всему, процесс легализации криптовалют в правовом поле Украины начат. Но! Если даже принятый закон подпишет Президент, он никак не коснется вопросов налогообложения операций с криптовалютой. Более того, в указанном проекте сказано, что он вступит в силу как закон синхронно с изменениями к НКУ относительно особенностей налогообложения операций с виртуальными активами. А таких изменений пока что нет даже в виде проекта. Если не считать снятый с рассмотрения законопроект от № 9083. Поэтому пока что биткоины и прочую криптовалюту придется придержать. На крайний случай можно пока что декларироваться без них, а если до 01.09.2022 г. появятся правовые основания (изменения к НКУ) — подать новую отчетную декларацию. Ну или уже тогда, ближе к 31.08.2022 г. через новую отчетную декларацию отразить деньги от продажи криптовалюты, если изменения к НКУ так и не появятся.

Имеет ли право декларант повторно подать отчетную декларацию, если он уже подавал НД, но сумма сбора, указанная в ней, не уплачена или уплачена не полностью? (БЗ 134.05)

Декларант, который не уплатил указанную в НД сумму спецсбора, имеет право повторно подать отчетную декларацию. НКУ не содержит ограничений и запретов в отношении повторной подачи отчетной НД

Согласно п. 12 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ неуплата или неполная уплата спецсбора, указанного в НД, в установленный срок имеет конкретные последствия: (1) НД считается неподанной;

(2) на физлицо-декларанта не распространяются государственные гарантии и освобождение от ответственности за налоговые правонарушения (см. п. 14 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ). То есть, грубо говоря, неуплата спецсбора возвращает физлицо в то правовое положение, в котором оно было бы, если бы ничего не делало. Даже можно сказать, что подача НД без уплаты спецсбора действует как своеобразный триггер для налоговиков. То есть лицо засветило свои активы, но не исполнило обязанность уплатить «откупное» за их налоговую легализацию. Почти наверняка у налоговиков возникнет искушение обложить засвеченные активы в общем порядке. Намеки на такой подход есть в п. 13 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ. Там сказано, что от ответственности освобождает лишь уплата спецсбора в полном объеме. И если физлицо выбрало для себя уплату спецсбора с рассрочкой на три года, неуплата второй и/или третьей части означает, что декларант привлекается к ответственности и считается имеющим обязанность уплаты налогов относительно указанных доходов на общих основаниях.

Так что же делать декларанту, который засветил свои активы, полученные за счет левых доходов, но пропустил сроки уплаты спецсбора? Налоговики отвечают: подавать новую НД. Причем тип такой декларации опять будет «Звітна». Подавать декларацию с типом «Звітна нова» в этом случае нет оснований, ведь декларант не вносит никаких изменений в предыдущую декларацию. Он заново подает именно отчетную декларацию. Более того, даже если при повторном составлении НД физлицо выявит ошибки, которые повлияют на сумму спецсбора, тип декларации все равно останется «Звітна». Ведь считается, что предыдущей НД, по которой сумма спецсбора не уплачена, просто не существует. НД с типом «Звітна нова» подается, только если декларант по собственной инициативе уточняет информацию в уже принятой предыдущей декларации, по которой декларант полностью уплатил сумму спецсбора (п. 6.3 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ). А НД с типом «Уточнююча» вообще подается, только когда налоговики по результатам проверки предлагают декларанту исправить ошибки (см. консультации из БЗ 134.05). В нашем случае речь идет не об исправлении ошибок, а о повторной попытке реализовать право на налоговую амнистию. Повторную потому, что первую попытку сорвал сам декларант, не уплатив спецсбор. Не забывайте: при повторной подаче отчетной НД вы должны повторно подать все документы, подтверждающие стоимость объектов декларирования. Налоговики хотят видеть все (!) документы (а не только те, которые подтверждают стоимость дозадекларированных активов), даже если подается отчетная новая декларация (БЗ 134.05).

То есть повторно подавать все документы, о которых упоминают пп. 7.1, 7.2 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ, нужно, даже если предыдущая НД была принята, а потом аннулирована путем подачи новой. Тем более документальное подтверждение всех активов нужно тогда, когда предыдущая декларация считается неподанной в результате неуплаты спецсбора.

Должен ли декларант при заполнении НД указать: (а) все объекты, приобретенные за счет средств, которые подлежали налогообложению в момент их получения и из которых не были уплачены налоги;

(б) или за исключением тех объектов, которые не превышают нормы, определенные п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ?

Каковы юридические последствия неподачи НД теми лицами, кто имеет на это право?

(БЗ 134.05, 134.06)

Декларант самостоятельно решает, какие активы отражать в НД. Если НД до 01.09.2022 г. не подана, это значит, что по состоянию на 31.08.2022 г. у физлица:

(а) либо отсутствуют активы, полученные за счет «левых» доходов;

(б) либо состав и объем активов, полученных за счет «левых» доходов, находятся в пределах, которые определены п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ и считаются такими, с которых полностью уплачены налоги

Напомним: в п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ приведен перечень активов, подлежащих безусловной налоговой амнистии. Последний абзац указанного пункта звучит буквально так: «Относительно активов физического лица, определенных этим пунктом, не осуществляются начисление и уплата сбора с одноразового (специального) добровольного декларирования». Именно этот абзац сбивает с толку и порождает вполне закономерный вопрос: означает ли это, что в НД нужно вносить лишь активы в объемах, превышающих приведенные в этом пункте? То есть, например, если у физлица есть 700 тыс. грн не обложенных наличных, то в НД нужно вносить только 300 тыс. грн? К сожалению, налоговики уклоняются от прямого ответа на этот вопрос.

Мы же продолжаем настаивать, что каждое физлицо, которое подает НД, должно указать в ней все свои не обложенные доходы и активы, приобретенные за счет таких доходов. То есть не обложенные наличные нужно декларировать с 1-й гривни, а не с 400001-й.

Для этого есть по крайней мере несколько оснований:

— во-первых, в самом начале п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ говорится, что этот пункт определяет состав и объем активов, считающихся такими, с которых полностью уплачены налоги только в случае неиспользования физлицом права на подачу НД. То есть если физлицо подает НД, п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ к нему вообще отношения не имеет;

— во-вторых, налоговики в информписьме № 22, отвечая на вопрос № 11, отметили, что п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ не имеет никакого отношения к добросовестным плательщикам. Иначе говоря, если в прошлом физлицо добросовестно уплачивало НДФЛ с доходов, за которые приобрело свою единственную квартиру площадью 70 м², это не значит, что теперь сумма уплаченного с таких доходов НДФЛ превратилась в переплату. Это тоже указывает на ограниченное применение указанного пункта;

— в-третьих, в приведенных налоговиками примерах заполнения НД* нет ни единого случая, когда бы задекларированные объемы активов были меньше приведенных в п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ (см. наш комментарий в «Налоги & бухучет», 2021, № 71, с. 27). А если бы в НД попадали лишь суммы превышения, эта ситуация была бы распространенной.

Обратите внимание! Налоговики, заявляя, что декларант сам решает, какие активы ему вносить в НД, ничего не говорят о последствиях таких действий. Декларирование — добровольное, поэтому формально вы вообще можете ничего не указывать. Пусть даже у вас 10 млн грн не обложенных наличных. А можете из этих 10 млн грн задекларировать только 500 тыс. грн. Это ваш выбор. Просто тогда 500 тыс. грн будут амнистированы в связи с уплатой спецсбора, а остальные 9,5 млн грн как были, так и останутся левыми. И когда будет введено непрямое налогообложение, а левые доходы вы засветите через расходы — с этих левых доходов все равно придется уплачивать налоги. И почти наверняка — вместе со штрафами. Поэтому физлицо, у которого есть 700 тыс. грн не обложенных наличных, конечно, может задекларировать только 300 тыс. грн. Но никакой амнистии на остальные 400 тыс. грн оно не получит, потому что п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ его не касается, а относительно незадекларированной части левых доходов это физлицо так и останется нарушителем налогового законодательства. Налоговики отмечают: неофициальные активы могут отражаться в НД частично, только когда эти активы приобретены как за счет обложенных, так и за счет не обложенных налогом доходов.

Тогда в НД отражается только та часть расходов, которая понесена за счет не обложенных средств (см. разъяснение от 10.09.2021 г.**).

Подведем итог. Налоговая амнистия касается абсолютно всех физлиц. При этом она делит всех физлиц — нарушителей налогового законодательства — на две категории:

(1) мелкие нарушители — это те, кто до 01.01.2021 г. не успел намолотить большие объемы неофициальных активов. Если все ваше имущество вписывается в объемы, приведенные в п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ, амнистия для вас безусловная (не нужно подавать декларацию) и бесплатная (не нужно уплачивать спецсбор). Пусть даже вы никогда не уплачивали НДФЛ, но если ваши левые доходы были незначительными — вас прощают. Налоговой приказано считать, что вы со всех ваших активов НДФЛ уплатили. Претензий в отношении доходов, полученных до 01.01.2021 г., к вам быть не может. Предъявить вам претензию налоговая может только за те левые доходы, которые вы получали начиная с 01.01.2021 г. Причем не важно, каким будет объем таких доходов — больше или меньше п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ;

(2) крупные нарушители — те, в чьей собственности по состоянию на 01.01.2021 г. находятся активы, которые не вписываются в объемы, определенные п. 10 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ (ср. ). Такие физлица получат лишь условную амнистию (при условии, что подадут НД) и это для них не бесплатно (нужно уплатить спецсбор). Если крупный нарушитель указал в НД не все свои неофициальные активы, приобретенные до 01.01.2021 г., он получает амнистию лишь по тем активам, которые засветил и за которые уплатил спецсбор. Относительно остальных активов его можно будет привлечь к ответственности за налоговые нарушения. Ведь была возможность засветить эти активы, а декларант ею не воспользовался. Более того, подавая НД, где засвечена только часть неофициальных активов, такой декларант публично заявил налоговой, что больше неофициальных активов у него нет. А если есть? Значит, он в НД соврал. В одной из свежих консультаций из БЗ 134.02 налоговики говорят, что НД необходимо подавать, если у физлица на депозите лежат средства, с которых не уплачены налоги. Поэтому пусть это «декларант сам решает», не вводит ли вас в заблуждение.

Должен ли декларант открывать в банке спецсчет, если средства, которые он желает задекларировать, уже размещены на текущих счетах в банке?

(БЗ 134.07)

Требования НКУ к открытию спецсчетов распространяются исключительно на наличные средства, а значит, не применяются к средствам, которые уже размещены декларантом на текущих счетах в банке

О такой позиции налоговиков мы вам уже сообщали. Сейчас рассмотрим ее подробнее. Чтобы задекларировать наличные деньги, их нужно до подачи НД разместить на счете в банке. Если наличные деньги физически находятся в Украине и вы хотите платить спецсбор по ставке 5 %, нужно разместить эти наличные деньги в украинском банке и с соблюдением требований п. 9 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ (п. 8.1 подразд. 9⁴ разд. ХХ НКУ). А указанный пункт, в свою очередь, требует разместить наличные деньги на счете со спецрежимом. Порядок открытия таких счетов недавно утвердил Нацбанк (читайте об этом в «Налоги & бухучет», 2021, № 65, с. 26). Возникает вопрос: а как объединить требования этих пунктов? Один говорит о том, что на спецсчета вносятся только средства в наличной форме, а из другого можно сделать вывод, что любые средства, из которых уплачивается спецсбор по ставке 5 %, должны быть размещены только на спецсчете. Налоговики отвечают: если средства, которые физлицо желает внести в НД, уже находятся на счете в банке, перечислять их на спецсчет не нужно. Можно декларировать прямо на том счете, где они находятся. Но такая позиция налоговиков вообще лишает какого-либо смысла собственно существование спецсчетов. Дело в том, что в НКУ не предусмотрен никакой дедлайн, до которого нужно внести на обычный счет наличные деньги, которые физлицо хочет задекларировать. Нет нормы, которая бы определяла, скажем, что средства, оставшиеся в наличной форме по состоянию на 01.09.2021 г. (начало кампании по нулевому декларированию), должны вноситься только на спецсчет. Поэтому ничего не мешает физлицу и сегодня внести наличные на обычный счет и таким образом избежать спецсчета. Главное, чтобы средства были внесены до подачи НД.

* См.: tax.gov.ua/baneryi/odnorazove-dobrovilne-deklaruvannya/deklaratsiya/zrazok-zapovnennya/

** См.: tax.gov.ua/baneryi/odnorazove-dobrovilne-deklaruvannya/rozyasnennya-dlya-platnikiv/zapitannya-vidpovidi/76211.html