Нульова декларація у роз’ясненнях податківців

Чи має право фізична особа — декларант відобразити у нульовій декларації (далі — НД) наявність криптовалюти?

(БЗ 134.02)

На сьогодні криптовалюта не має в Україні визначеного правового статусу. Відсутня нормативна база для її класифікації та регулювання операцій з нею. Внаслідок цього немає підстав зазначати криптовалюту в НД

У загальному розумінні криптовалюта — це різновид цифрової валюти, емісія та облік якої виконується децентралізованою платіжною системою в автоматичному режимі. Як тепер амністувати ліві доходи, за які придбано криптовалюту? Спеціальне визначення грошових активів фізособи для цілей податкової амністії включає, між іншим, електронні гроші (п.п. 14.1.281 ПКУ). Натомість електронні гроші — це одиниці вартості, які зберігаються на електронному пристрої, приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, і є грошовим зобов’язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі. Випуск електронних грошей може здійснювати виключно банк (ст. 15 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-III). Вже цього достатньо, аби усвідомити: криптовалюта не є електронними грошима з погляду українського законодавства. Крім того, в Україні обіг електронних грошей підпорядковується спеціальному Положенню, затвердженому постановою Правління НБУ від 04.11.2010 р. № 481. Згідно з п. 1.3 зазначеного Положення емітентом електронних грошей може бути виключно банк-резидент. А у п. 2.1 цього ж Положення ще й зазначено, що емітенти мають право здійснювати випуск електронних грошей, виражених лише в гривнях. Ясна річ, що усе це — не про криптовалюту, яку емітує не банк і, звичайно ж, не у гривні. Все це промовисто говорить: криптовалюта — це ніякі не електронні гроші, й п.п. 14.1.281 ПКУ вона не охоплюється. В іншій консультації з тієї ж підкатегорії 134.02 БЗ податківці заявляють: визначення «грошові активи фізичної особи» не охоплює віртуальні активи —цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати і використовувати для платіжних або інвестиційних цілей. Тож якщо фізособа хоче задекларувати ліві доходи, інвестовані в криптовалюту, поки що є лише один шлях — продати свої біткоїни, а потім задекларувати гроші від їх продажу.

Увага! Нещодавно парламент ухвалив законопроєкт 3637 про віртуальні активи. Тобто, судячи з усього, процес легалізації криптовалют у правовому полі України розпочато. Але! Якщо навіть ухвалений закон підпише Президент, він ніяк не торкнеться питань оподаткування операцій з криптовалютою. Більше того, у зазначеному проєкті сказано, що він набере чинності як закон синхронно зі змінами до ПКУ щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами. А таких змін поки що немає навіть у вигляді проєкту. Якщо не рахувати знятий з розгляду законопроєкт від № 9083. Тож поки що біткоїни та інші криптовалюти доведеться притримати. На крайній випадок можна поки що декларуватися без них, а якщо до 01.09.2022 р. з’являться правові підставі (зміни до ПКУ) — подати нову звітну декларацію. Ну або вже тоді, ближче до 31.08.2022 р. через нову звітну декларацію відобразити гроші від продажу криптовалюти, якщо зміни до ПКУ так і не з’являться

Чи має право декларант повторно подати звітну декларацію, якщо ним уже подавалась НД, але сума збору, зазначена у ній, не сплачена або сплачена неповністю? (БЗ 134.05)

Декларант, який не сплатив зазначену в НД суму спецзбору, має право повторно подати звітну декларацію. ПКУ не містить обмежень і заборон щодо повторного подання звітної НД

Згідно з п. 12 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ несплата або неповна сплата спецзбору, зазначеного в НД, у встановлений строк має конкретні наслідки: (1) НД вважається неподаною; (2) на фізособу-декларанта не поширюються державні гарантії та звільнення від відповідальності за податкові правопорушення (див. п. 14 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ). Тобто, грубо кажучи, несплата спецзбору повертає фізособу в те правове становище, в якому вона була б, якби нічого не робила. Навіть можна сказати, що подання НД без сплати спецзбору діє як своєрідний тригер для податківців. Тобто особа засвітила свої активи, але не виконала обов’язок сплатити «відкупне» за їх податкову легалізацію. Майже напевно в податківців виникне спокуса оподаткувати засвічені активи в загальному порядку. Натяки на такий підхід є у п. 13 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ. Там сказано, що від відповідальності звільняє лише сплата спецзбору в повному обсязі. І якщо фізособа обрала для себе сплату спецзбору з розстрочкою на три роки, несплата другої та/або третьої частини означає, що декларант притягується до відповідальності та вважається таким, що має обов’язок сплати податків щодо зазначених доходів на загальних підставах.

То що ж робити декларанту, який засвітив свої активи, отримані за рахунок лівих доходів, але проґавив строки сплати спецзбору? Податківці відповідають: подавати нову НД. Причому тип такої декларації знову буде «Звітна». Подавати декларацію з типом «Звітна нова» в цьому випадку немає підстав, адже декларант не вносить жодних змін до попередньої декларації. Він наново подає саме звітну декларацію. Більше того, навіть якщо при повторному складанні НД фізособа виявить помилки, які вплинуть на суму спецзбору, тип декларації усе одно залишиться «Звітна». Адже вважатиметься, що попередньої НД, за якою суму спецзбору не сплачено, просто не існує. НД з типом «Звітна нова» подається, тільки якщо декларант із власної ініціативи уточнює інформацію у вже прийнятій попередній декларації, за якою повністю сплатив суму спецзбору (п. 6.3 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ). А НД з типом «Уточнююча» взагалі подається, тільки коли податківці за результатами перевірки пропонують декларанту виправити помилки (див. консультації із БЗ 134.05). У нашому випадку йдеться не про виправлення помилок, а про повторну спробу реалізувати право на податкову амністію. Повторну тому, що першу спробу зірвав сам декларант, не сплативши спецзбір. Не забувайте: при повторному поданні звітної НД ви маєте повторно подати усі документи, які підтверджують вартість об’єктів декларування. Податківці хочуть бачити усі (!) документи (а не лише ті, які підтверджують вартість дозадекларованих активів), навіть якщо подається звітна нова декларація (БЗ 134.05). Тобто повторно подавати усі документи, про які згадують пп. 7.1, 7.2 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ, потрібно, навіть якщо попередню НД було прийнято, а потім анульовано через подання нової. Тим більше, документальне підтвердження усіх активів потрібно тоді, коли попередня декларація вважається неподаною внаслідок несплати спецзбору

Чи має декларант при заповненні НД зазначити: (а) усі об’єкти, які були придбані за рахунок коштів, що підлягали оподаткуванню в момент їх отримання та з яких не були сплачені податки; (б) чи за виключенням тих об’єктів, які не перевищують норми, визначені п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ?

Які юридичні наслідки неподання НД тими особами, хто має на це право? (БЗ 134.05, 134.06)

Декларант самостійно вирішує, які активи відображати в НД. Якщо НД до 01.09.2022 р. не подано, — це означає, що станом на 31.08.2022 р. у фізособи:

(а) або відсутні активи, одержані за рахунок «лівих» доходів;

(б) або склад та обсяг активів, одержаних за рахунок «лівих» доходів, перебуває у межах, які визначені п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ та вважаються такими, з яких повністю сплачено податки

Нагадаємо, що у п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ наведено перелік активів, які підлягають безумовній податковій амністії. Останній абзац зазначеного пункту звучить буквально так: «Щодо активів фізичної особи, визначених цим пунктом, не здійснюються нарахування та сплата збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування». Саме цей абзац збиває з пантелику і породжує цілком закономірне запитання: чи означає це, що в НД потрібно вносити лише активи в обсягах, що перевищують наведені у цьому пункті? Тобто, наприклад, якщо у фізособи є 700 тис. грн неоподаткованої готівки, то в НД потрібно вносити лише 300 тис. грн? На жаль, податківці ухиляються від прямої відповіді на це запитання.

Ми ж продовжуємо наполягати, що кожна фізособа, яка подає НД, має зазначити у ній усі свої неоподатковані доходи і активи, придбані за рахунок таких доходів. Тобто неоподатковану готівку потрібно декларувати з 1-ї гривні, а не з 400001-ї.

Для цього є принаймні декілька підстав:

— по-перше, на самому початку п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ говориться, що цей пункт визначає склад та обсяг активів, що вважаються такими, з яких повністю сплачено податки лише у разі невикористання фізособою права на подання НД. Тобто якщо фізособа подає НД, п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ до неї взагалі відношення не має;

— по-друге, податківці у інформлисті № 22, відповідаючи за запитання № 11, наголосили, що п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ не має жодного відношення до сумлінних платників. Інакше кажучи, якщо в минулому фізособа сумлінно платила ПДФО з доходів, за які придбала свою єдину квартиру площею 70 м², це не означає, що тепер сума сплаченого з таких доходів ПДФО перетворилася на переплату. Це теж вказує на обмежене застосування зазначеного пункту;

— по-третє, у наведених податківцями прикладах заповнення НД* немає жодного випадку, коли б задекларовані обсяги активів були меншими за ті, що наведені в п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ (див. наш коментар у «Податки & бухоблік», 2021, № 71, с. 27). А якби в НД потрапляли лише суми перевищення, ця ситуація була б поширеною.

Зверніть увагу! Податківці, заявляючи, що декларант сам вирішує, які активи йому вносити в НД, нічого не говорять про наслідки таких дій. Декларування — добровільне, тож формально ви взагалі можете нічого не зазначати. Хай навіть у вас 10 млн грн неоподаткованої готівки. А можете з цих 10 млн грн задекларувати лише 500 тис. грн. Це ваш вибір. Просто тоді 500 тис. грн будуть амністовані через сплату спецзбору, а решта 9,5 млн грн як були, так і залишаться лівими. І коли буде запроваджено непряме оподаткування, а ліві доходи ви засвітите через витрати — з цих лівих доходів усе одно доведеться платити податки. І майже напевно — вкупі зі штрафами. Тому фізособа, в якої є 700 тис. грн неоподаткованої готівки, звичайно, може задекларувати лише 300 тис. грн. Але ніякої амністії на решту 400 тис. грн вона не отримає, бо п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ її не стосується, а щодо незадекларованої частини лівих доходів ця фізособа так і залишиться порушником податкового законодавства. Податківці наголошують: неофіційні активи можуть відображатися в НД частково, лише коли ці активи придбано як за рахунок оподаткованих, так і за рахунок неоподаткованих доходів. Тоді в НД відображається лише та частина витрат, яка понесена за рахунок неоподаткованих коштів (див. роз’яснення від 10.09.2021 р.**).

Підсумуємо. Податкова амністія стосується абсолютно усіх фізосіб. При цьому вона ділить усіх фізосіб — порушників податкового законодавства — на дві категорії:

(1) дрібні порушники — це ті, хто до 01.01.2021 р. не встиг намолотити великі обсяги неофіційних активів. Якщо усе ваше майно вписується в обсяги, наведені в п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ, амністія для вас безумовна (не потрібно подавати декларацію) і безоплатна (не потрібно сплачувати спецзбір). Хай навіть ви ніколи не сплачували ПДФО, але якщо ваші ліві доходи були незначними — вам пробачають. Податковій наказано вважати, що ви з усіх ваших активів ПДФО сплатили. Претензій щодо доходів, отриманих до 01.01.2021 р., до вас бути не може. Пред’явити вам податкова може тільки за ті ліві доходи, які ви отримували починаючи з 01.01.2021 р. Причому не важливо, якими буде обсяг таких доходів — більше чи менше п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ;

(2) великі порушники — ті, у чиїй власності станом на 01.01.2021 р. перебувають активи, що не вписуються в обсяги, визначені п. 10 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ (ср. ). Такі фізособи отримають лише умовну амністію (за умови, що подадуть НД) і це для них не безоплатно (потрібно сплатити спецзбір). Якщо великий порушник зазначив у НД не всі свої неофіційні активи, набуті до 01.01.2021 р., він отримує амністію лише щодо тих активів, які засвітив і за які сплатив спецзбір. Щодо решти активів його можна буде притягнути до відповідальності за податкові порушення. Адже була можливість засвітити ці активи, а декларант нею не скористався. Більше того, подаючи НД, де засвічено лише частину неофіційних активів, такий декларант публічно заявив податковій, що більше неофіційних активів у нього нема. А якщо є? Отже, він у НД збрехав. В одній зі свіжих консультацій із БЗ 134.02 податківці говорять, що НД необхідно подавати, якщо у фізособи на депозиті лежать кошти, з яких не сплачено податки. Тож нехай оце «декларант сам вирішує» не вводить вас в оману

Чи повинен декларант відкривати у банку спецрахунок, якщо кошти, які він бажає задекларувати, вже розміщені на поточних рахунках у банку?

(БЗ 134.07)

Вимоги ПКУ щодо відкриття спецрахунків поширюються виключно на готівкові кошти, а отже, не застосовуються до коштів, які вже розміщені декларантом на поточних рахунках у банку

Про таку позицію податківців ми вам уже повідомляли. Зараз розглянемо її детальніше. Аби задекларувати готівку, її потрібно до подання НД розмістити на рахунку в банку. Якщо готівка фізично знаходиться в Україні і ви хочете платити спецзбір за ставкою 5 %, потрібно розмістити цю готівку в українському банку і з дотриманням вимог п. 9 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ (п. 8.1 підрозд. 9⁴ розд. ХХ ПКУ). А зазначений пункт, у свою чергу, вимагає розмістити готівку на рахунку зі спецрежимом. Порядок відкриття таких рахунків нещодавно затвердив Нацбанк (читайте про це у «Податки & бухоблік», 2021, № 65, с. 26). Виникає запитання: а як поєднати вимоги цих пунктів? Один говорить про те, що на спецрахунки вносяться лише кошти в готівковій формі, а з іншого можна зробити висновок, що будь-які кошти, з яких платиться спецзбір за ставкою 5 %, мають бути розміщені тільки на спецрахунку. Податківці відповідають: якщо кошти, які фізособа бажає внести в НД, вже знаходяться на рахунку в банку, перераховувати їх на спецрахунок не потрібно. Можна декларувати прямо на тому рахунку, де вони знаходяться. Але така позиція податківців узагалі позбавляє будь-якого сенсу власне існування спецрахунків. Річ у тім, що в ПКУ не передбачено жодного дедлайну, до якого потрібно внести на звичайний рахунок готівку, яку фізособа хоче задекларувати. Немає норми, яка б визначала, скажімо, що кошти, які залишилися в готівковій формі станом на 01.09.2021 р. (початок кампанії з нульового декларування), мають вноситися тільки на спецрахунок. Тож ніщо не заважає фізособі і сьогодні внести готівку на звичайний рахунок і таким чином уникнути спецрахунку. Головне, аби кошти було внесено до подання НД

* Див.:tax.gov.ua/baneryi/odnorazove-dobrovilne-deklaruvannya/deklaratsiya/zrazok-zapovnennya/

** Див.:tax.gov.ua/baneryi/odnorazove-dobrovilne-deklaruvannya/rozyasnennya-dlya-platnikiv/zapitannya-vidpovidi/76211.html