В «Налоги & бухучет», 2022, № 21 мы уже писали о выгодности перехода плательщика сельхозЕН группы 4 на уплату спецЕН. А теперь проанализируем вопросы преимуществ/недостатков спецЕН по сравнению с другими системами налогообложения.
Конечно, уже многие субъекты с 1 апреля перешли на этот 2 %-ный спецЕН. Однако, думаем, наш анализ будет полезным для тех, кто еще не подал заявление и колеблется, стоит ли переходить на спецЕН, а возможно, и для тех, кто уже работает на спецЕН, чтобы убедиться в правильности своего выбора*.
* Плательщик спецЕН имеет право самостоятельно отказаться в любой момент от использования спецЕН с первого дня месяца, следующего за месяцем, в котором было принято такое решение.
Преимущества спецЕН
Перечислим основные преимущества спецЕН, которые мы видим.
Привлекательная ставка. Довольно низкая ставка ЕН — 2 % от дохода. Хотя здесь имеет значение также средний уровень рентабельности по видам деятельности хозсубъекта (см. об этом в конце).
Мягкие условия перехода. Для перехода на спецЕН:
— отсутствует ограничение в отношении количества работающих у хозсубъекта;
— максимальный объем дохода в течение календарного (предыдущего) года, который позволяет работать на спецЕН, сначала был установлено аж 10 млрд грн (около 342 млн дол!!!).
а уже принятым ВРУ законопроектом № 7234 от 30.03.2022 вообще предусматривается размер дохода для перехода на спецЕН не ограничивать
Напомним, что для обычной гр. 3 ЕН предельный объем годового дохода, который позволяет переходить (работать) на ЕН в этом году, составляет лишь 7585500 грн (около 270 тыс. дол.).
То есть избирать спецЕН могут, во-первых, не только малые и средние, но и довольно большие предприятия и другие субъекты хозяйствования, а во-вторых — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы. То есть — включая и тех, у кого в уставном капитале совокупность долей, которые принадлежат юрлицам-неплательщикам ЕН, равна или превышает 25 %!
Довольно узкие ограничения. На плательщиков спецЕН, в отличие от остальных групп, не распространяется львиная доля ограничений, установленных п. 291.5 НКУ.
В перечень субъектов, которые не могут быть плательщиками спецЕН, отнесены лишь такие:
1) субъекты хозяйствования (юридические лица и физические лица — предприниматели), которые осуществляют:
— деятельность по организации, проведению азартных игр, лотерей (кроме распространения лотерей), пари (букмекерское пари, пари тотализатора);
— обмен иностранной валюты;
— производство, экспорт, импорт, продажу подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и импорта автомобилей легковых, кузовов к ним, прицепов и полуприцепов, мотоциклов, транспортных средств, предназначенных для перевозки 10 человек и более, транспортных средств для перевозки грузов и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин);
(Разрешение на импорт авто и тому подобное плательщиками спецЕН было предоставлено Законом от 24.03.2022 № 2142-ІХ (далее — Закон № 2142), который начал действовать с 05.04.2022.)
— добычу, реализацию полезных ископаемых.
2) страховые (перестраховые) брокеры, банки, кредитные союзы, ломбарды, лизинговые компании, доверительные общества, страховые компании, учреждения накопительного пенсионного обеспечения, инвестиционные фонды и компании, другие финансовые учреждения, определенные законом; регистраторы ценных бумаг;
3) представительства, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения юридического лица, которое не является плательщиком единого налога;
4) физические и юридические лица — нерезиденты.
Снятие ограничений: подакцизное — в розницу, плюс вода. Кроме того, упомянутым принятым законопроектом № 7234 на спецЕН будет разрешена еще и розничная торговля подакцизными товарами! Поэтому в отличие от остальных единщиков, на спецЕН вскоре будет можно реализовывать в розницу любые подакцизные товары! Думаем, в связи с этим послаблениям значительно возрастет количество желающих перейти на спецЕН из числа розничников.
Этим же законопроектом предусмотрено разрешение осуществлять на спецЕН добычу подземных и поверхностных вод предприятиями, которые предоставляют услуги централизованного водоснабжения и водоотвода.
Неуплата НДС, в том числе — импортного! Привлекательным также является освобождение плательщиков спецЕН от начисления и уплаты НДС.
И особо привлекательно для импортеров то, что
с 5 апреля Законом № 2142 плательщики спецЕН освобождены от начисления и уплаты импортного НДС
Но здесь есть исключения (см. ниже — в части о недостатках)!
Думаем также, если не будет каких-то законодательных изменений, те неплательщики НДС, которые во время работы на спецЕН превысили объем 1 млн грн, не будут подлежать обязательной регистрации плательщиками НДС, поскольку операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС (обновленная Законом № 2142 редакция п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). А необъектные операции для расчета объемов поставки не учитываются.
Легкий «вход» и «выход». Привлекает, в частности, и то, что с 5 апреля уже можно перейти на ЕН не с начала следующего месяца, а с любого дня, следующего за днем подачи заявления об избрании спецЕН (ставки 2 %)!
А также по желанию отказаться от спецЕН можно в любой момент (не ожидая отмены военного положения) — с первого дня месяца, следующего за месяцем, в котором принято такое решение.
Посредникам. Для посредников привлекательно то, что у них 2 %-ми должен облагаться не весь доход, а только сумма их посреднического вознаграждения. Любые сомнения в отношении этого развеялись после внесения Законом № 2142 изменений с 5 апреля в п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, что ставка ЕН применяется в размере 2 % дохода, определенного в соответствии со ст. 292 НКУ (в которую входит и «посреднический» п. 292.4).
К стандартным преимуществам ЕН можно также отнести и упрощенный учет.
Недостатки спецЕН
Главными из недостатков спецЕН считаем последствия возвращения на общую систему, о которых немного ниже.
НДС. У плательщиков спецЕН не очень охотно будут закупать плательщики НДС. Ведь у последних «на входе» не будет НК. Однако, поскольку сейчас НДС практически не возмещается, да и уплату налога в случае невозможности можно осуществить и в течение 6 месяцев после военного положения. Поэтому, думаем, плательщикам НДС не стоит слишком сторониться спецЕНщиков. Тем более, что наше налоговое будущее (в т. ч. НДС-будущее) сейчас предугадать сложно.
К недостаткам спецЕН можно отнести и то, что освобождение от НДС (в т. ч. при импорте) не применяется к операциям по ввозу в Украину и по поставке в Украине товаров, которые имеют происхождение из страны, признанной государством-оккупантом согласно закону и/или признанной государством-агрессором в отношении Украины согласно законодательству, или которые ввозятся из территории государства оккупанта (агрессора) и/или из оккупированной территории Украины, определенной таковой согласно закону! Но эта норма — требование времени.
Поэтому если вы работаете с «враждебными» товарами/странами/территориями, то вам, похоже, придется вести по таким операциям отдельный НДС-учет и отчитываться и уплачивать по ним НДС также и во время нахождения на спецЕН.
Была опасность, что плательщики спецЕН (как и другие хозсубъекты, которые являются неплательщиками НДС) должны уплачивать НДС с услуг, полученных от нерезидента. Однако мы здесь ратуем за либеральный подход, ведь освобождены от уплаты НДС, в частности, операции по поставке услуг с местом поставки на территории Украины. То есть формально под такое освобождение подпадают услуги, не только предоставленные самим плательщиком спецЕН, но и полученные им от нерезидентов (кроме случаев, установленных статьей 2081 НКУ). И хотя здесь были и фискальные аргументы, но ГНСУ по этому поводу, к счастью, высказалась нефискально! См. здесь ответ на вопрос № 72: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html
Последствия по НДС при возврате. В первом отчетном месяце, когда будет восстановлена регистрация плательщиком НДС, экс-плательщик спецЕН должен начислить налоговые обязательства в соответствии с п. 198.5 НКУ по товарам/услугам, необоротным активам, по которым до начала применения спецЕН был отражен НК и которые были использованы (поставлены, реализованы) плательщиком спецЕН в период применения этого налога. База налогообложения по необактивам — остаточная стоимость на начало упомянутого месяца, а по товарам/услугам — стоимость их приобретения. Но в отношении необактивов — налоговые обязательства будут начисляться только по тем, которые были реализованы о время пребывания на спецЕН (БЗ 101.17).
Хотя, если бы эти товар/услуги плательщик НДС реализовывал не на спецЕН, ему все равно пришлось бы начислить НДС, — но из продажной стоимости (чуть ли не ниже цены приобретения / остаточной стоимости).
Кроме этого, последствиями «реанимирования» плательщика в НДС-рядах будет «жесткое» налогообложение дальнейшей реализации товаров/услуг (или изготовленной из них продукции), которые будут приобретены НДС-плательщиком в период пребывания на спецЕН.
Независимо от того, приобретались такие товары/услуги с НДС или без, при их дальнейшей продаже придется уплачивать НДС в бюджет от всей (!) их продажной стоимости, то есть без права на НК по таким товарам
Ведь НК по таким товарам/услугам на основании любых документов (даже зарегистрированных НН) вообще «не светит», поскольку в этом периоде НДС-регистрация была приостановлена. То есть надо максимально ускорить оборот товаров/услуг, полученных во время применения спецЕН, чтобы выйти на конец «спецЕН»-периода с наименьшими остатками/потерями.
В то же время право на НК по тому, что было плательщиком приобретено/оплачено до 24 февраля этого года, после восстановления регистрации плательщиком НДС у него сохранится. Также сохранится и отрицательное значение по НДС, накопленное до перехода на спецЕН.
Последствия переходных на спецЕН операций. Заодно напомним и о переходных операциях, хотя их можно и не считать такими себе недостатками.
Если предварительная оплата за товары/услуги была получена плательщиком НДС до перехода на спецЕН, то в случае отгрузки товаров / выполнения услуг в период пребывания на спецЕН в соответствии с п. 292.3 НКУ такую отгрузку необходимо обложить 2 % ЕН. Но при этом сумма дохода должна определяться за вычетом НДС (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).
Но противоположные ситуации уже точно не являются недостатком: ведь переходные операции, когда отгрузка была до избрания спецЕН, а оплата — после перехода, не должны облагаться 2 % ЕН (п.п. 6 п. 292.11).
Последствия по налогу на прибыль при возвращении на общую систему. В п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ предусмотрена налоговая разница, которая увеличивает финансовый результат до налогообложения на сумму оплаты, полученной после возвращения на общую систему за товары услуги, которые были отгружены на упрощенной системе. При этом финрезультат увеличит вся полученная сумма — без учета расходов по таким реализациям!
А в противоположной ситуации — когда на спецЕН будет получена предварительная оплата, а отгрузка товаров / предоставление услуг произойдет после возвращения на общую систему, операция будет облагаться сначала 2 % ЕН, а потом — после второго события — налогом на прибыль. Ведь для такой переходной ситуации налоговая разница в НКУ не предусмотрена**. Поэтому стоит на спецЕН успеть максимально отоварить все полученные предоплаты!
** Но для смелых плательщиков мы приводили аргументы и механизм для корректировки на такие суммы финрезультата: см. «Налоги & бухучет», 2020, № 6, с. 22.
Возвращение после спецЕН в 3 группу (на 3 % или 5 %). В случае превышения 3-группником во время спецЕН предельного объема дохода 7585500 грн (1167 МЗП) придется в конечном итоге перейти на обычную систему. И хотя возвращение со спецЕН автоматически произойдет в ту же группу 3 ЕН на соответствующую ставку (3 % или 5 %), но с ближайшего квартала придется перейти на общую систему. Это следует из ответа ГНСУ на вопрос 19 (см. здесь: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html). При этом в таком случае, если до перехода на общую / до следующего квартала будут получены доходы, формально нужно они облагать налогом по завышенным ставкам: ФЛП — 15 %, а юрлицу — по двойной ставке 10 % (или 6 %).
«Стандартные» недостатки. Конечно, нужно помнить и о других «невкусных» нюансах упрощенки, которые свойственны также и спецЕН, в частности: о запрете неденежных расчетов***, об уплате налога на репатриацию, а юрлицам — о завышенном НДФЛ (9 %) из сумм дивидендов, начисленных физлицам. А также — о повышенных ставках ЕН и «вылете» на общую систему в случае нарушений ряда ограничений, установленных для спецЕН (см. ст. 293 НКУ «в комплекте» с п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
*** См. об этом также здесь: tr.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/578447.html.
Кто связан с агрессором. Имейте также ввиду, что законопроектом № 7232 от 30.03.2022, который уже ВРУ принята за основу, предусмотрена такая НКУ-норма. В случае если плательщик является хозсубъектом, который связан экономическими связями с государством-агрессором, по состоянию на 30 июня 2022 года находился на упрощенке, он утрачивает право на упрощенное налогообложение, в т. ч. и на спецЕН, с 1 июля 2022 года и автоматически считается плательщиком налога на прибыль предприятий.
Кому выгоден спецЕН, кому нет
Мы перечислили преимущества и недостатки спецЕН, которые видим и считаем таковыми. Конечно, перечень и тех, и других не исчерпывающий. Но теперь вам с вашими конкретными условиями хозяйствования легче будет сориентироваться в вопросе: стоит переходить или оставаться (если уже перешли) на 2 %-ном спецЕН?
Конечно, для решения этого вопроса основную роль играет размер налоговой нагрузки на этой спецупрощенной системе по сравнению с той системой налогообложения, на которой вы работаете или работали.
Однако, по-видимому, для плательщиков НДС также не последнюю роль в этом вопросе будут играть факты, перейдут ли их поставщики и/или покупатели на уплату спецЕН, то есть каким является (будет) НДС-статус контрагентов. И/или как они воспримут ваш переход на спецЕН. Поэтому, возможно, стоит «провентилировать» и эти вопросы.
Итак. Однозначно выгодно переходить на 2 % тем плательщикам ЕН, кто работает тоже в группе 3 ЕН, но на ставке 5 %. То есть — неплательщикам НДС.
Такой переход, возможно, будет выгоден и единщикам гр. 3 — плательщикам НДС, которые уплачивают ЕН по ставке 3 %. Однако им надо все тщательным образом взвесить и просчитать: может получится, что и не стоит экономить 1 % ЕН на фоне возможной утраты части клиентов — плательщиков НДС… Это вопрос не менее важен и для плательщиков НДС, которые работают на общей системе по большей части с покупателями — плательщиками НДС.
А вот
тем плательщикам НДС, которые занимаются розничной торговлей или имеют клиентов — преимущественно неплательщиков НДС, переход на спецЕН, как правило, будет выгодным
Теоретически не слишком выгодным выглядит переход на спецЕН плательщикам НДС, которые сориентированы на экспорт. Хотя, как мы уже отмечали выше, сейчас НДС из бюджета практически не возмещается, а налоговое будущее призрачное. Поэтому, возможно, стоит переходить и экспортерам?..
Рентабельность и переход. Поскольку у плательщиков спецЕН облагается налогом полученный доход, то решать вопрос о переходе юрлица или ФЛП на спецЕН стоит, учитывая, кроме прочих факторов, также и показатель среднего уровня рентабельности по всем хозоперациям плательщика. Поэтому не лишним будет просчитать среднюю рентабельность по вашим видам деятельности, и это поможет лучше определиться в отношении налоговой экономии или потери в случае перехода на спецЕН. Напомним, что в «Налоги & бухучет», 2021, № 94 (а еще подробнее см. в «Налоги & бухучет», 2017, № 96) мы приводили упрощенные формулы расчета выгодности перехода с обычной системы налогообложения на упрощенную в зависимости от среднего уровня рентабельности хозсубъекта.
В сокращенном виде формулы выглядят так.
Для юрлиц: Р = ставка ЕН : 0,18.
Для ФЛП: Р = ставка ЕН : 0,195.
Согласно расчетам:
— юрлицу на ставке 2 % выгодно работать, если рентабельность не ниже 11,11 %;
— ФЛП избирать ставку 2 % выгодно с рентабельностью от 10,26 %.
Следовательно, 2 % ставка ЕН не для слишком низкорентабельного бизнеса.
Применение плательщиком сниженных ставок НДС (0, 7 или 14 %) на расчет «переходной» рентабельности никак не повлияет, ведь в ее расчете используется показатель дохода за вычетом суммы НДС. В то же время с ростом рентабельности растут и расходы на уплату НДС.
Итак, считайте, рассуждайте, решайте. Но обязательно работайте и уплачивайте налоги! Потому что сейчас от этого зависит, быть или не быть нашей стране!
