Доходы неприбыльной организации

Доходы неприбыльной организации условно можно разделить на две категории: доходы от уставной деятельности и прочие доходы, не запрещенные законодательством.

Доходы от уставной деятельности

Основные доходы. Как правило, основными доходами (поступлениями) НПО являются:

— членские взносы;

— благотворительные взносы;

— добровольные пожертвования;

— целевая и нецелевая финансовая помощь;

— имущество, полученное для реализации целей, задач и направлений деятельности НПО;

— грантовые поступления, международная техническая помощь;

— дотации (субсидии) из государственного или местного бюджетов, а также

— другие доходы, связанные с уставной деятельностью неприбыльной организации.

Предпринимательские доходы. К тому же наряду со своей основной деятельностью НПО могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если иное не установлено законом и если эта деятельность отвечает цели, для которой была создана НПО, и способствует ее достижению (ст. 86 ГКУ). Так что по общему правилу НПО имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность, если профильным законом для нее не установлен соответствующий запрет. Поэтому

Так, например:

— религиозные организации для выполнения своих уставных задач могут основывать издательские, полиграфические, производственные, реставрационно-строительные, сельскохозяйственные и другие предприятия, а также благотворительные заведения (приюты, интернаты, пр.) (ст. 19 Закона № 987);

— общественные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность как через созданные для этих целей предприятия (общества), так и самостоятельно, если это предусмотрено уставом общественной организации и такая деятельность соответствует целям общественной организации и способствует их достижению (п.п. 2 п. 2 ст. 21 Закона № 4572);

— кооперативы вправе осуществлять любую хозяйственную деятельность, предусмотренную уставом и не запрещенную законом (ст. 23 Закона № 1087). Поэтому среди источников имущества кооперативов названы в том числе средства от осуществления хозяйственной деятельности (ст. 19 Закона № 1087).

Главное, чтобы по предпринимательским доходам НПО продолжала соблюдать условия из п. 133.4 НКУ. То есть не распределяла эти доходы и надлежащим образом их использовала — только на цели, определенные п.п. 133.4.2 НКУ. Тогда получение предпринимательских доходов не приведет к утрате НПО-статуса. Причем такой подход поддерживает Минфин (письмо от 06.02.2019 № 11210-09-5/3214) и в целом налоговики, соглашаясь с возможностью получения НПО предпринимательских доходов в рамках уставной деятельности (письма ГФСУ от 19.06.2018 № 2728/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 01.03.2018 № 826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ГФС в Житомирской обл. от 07.03.2018 № 908/ІПК/06-30-12-05-20).

Так, контролеры признают, что нормы НКУ не ограничивают возможность осуществления предпринимательской деятельности, в частности, общественными организациями для достижения целей, для которых они созданы, и при условии использования полученных доходов на такие цели (письма ГНСУ от 07.12.2021 № 4589/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 24.09.2021 № 3564/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 05.05.2021 № 1856/ІПК/99-00-21-02-02-06; ГФСУ от 14.08.2019 № 3781/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 09.10.2017 № 2178/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Также фискалы допускают, что НПО может получать доходы от:

— рекламных услуг (письмо ГФСУ от 13.06.2019 № 2707/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— платных услуг по пользованию инфраструктурой многоквартирного дома ОСМД (письма ГНСУ от 19.11.2020 № 4753/ІПК/99-00-05-05-02-06; ГФСУ от 09.11.2018 № 4770/6/99-99-15-02-02-15/ ІПК);

— платных услуг в рамках уставной деятельности (письма ГНСУ от 22.09.2020 № 3960/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 11.08.2020 № 3307/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 06.07.2020 № 2699/6/99-00-05-05-02-06/ІПК; ГФСУ от 09.07.2019 № 3157/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), в частности платных образовательных услуг общественной организации (письмо ГФСУ от 02.04.2019 № 1385/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однако частная школа (гимназия), осуществляющая обучение на платной основе, не может быть неприбыльной организацией (письмо ГНСУ от 11.10.2019 № 742/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 31.05.2019 № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Правда, порой налоговики цепляются к формулировкам и заявляют, что НПО, осуществляющая хозяйственную деятельность на коммерческой основе (с целью получения прибыли), не подпадает под определение неприбыльной организаций и подлежит исключению из Реестра НПО (письма ГНСУ от 03.06.2020 № 2285/6/99-00-07-02-02-06/ІПК; ГФСУ от 29.08.2017 № 1755/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 24.07.2017 № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 20.07.2017 № 1286/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Поэтому, прописывая в уставе возможность осуществления хозяйственной деятельности, не следует акцентировать внимание на ее прибыльном характере, а лучше указать лишь то, что она осуществляется для достижения уставных целей НПО и все доходы, полученные от такой деятельности, используются на разрешенные НКУ цели.

Прочие доходы

Кроме доходов, связанных с уставной деятельностью, НПО может получать прочие доходы. Однако и в таком случае

При этом возможность получения таких доходов лучше закрепить в уставных документах НПО.

Тем более, что профильное НПО-законодательство обычно требует от неприбыльных организаций, чтобы их уставные документы содержали сведения об источниках активов (доходов) и порядке их использования. Так, например, устав общественной организаций должен содержать сведения об источниках поступлений и порядке использования средств и другого имущества общественной организации (п. 8 ч. 1 ст. 11 Закона № 4572). В уставе кооператива также должны быть обозначены источники формирования, порядок распоряжения и использования имущества кооперативного объединения (ст. 33 Закона № 1087).

Ну а поскольку абсолютно все источники предвидеть невозможно, в уставных документах можно указать, что имущество формируют и другие поступления, не запрещенные законодательством, которые направляются на выполнение уставных целей.

Перечислим самые распространенные прочие доходы НПО.

Доходы от аренды. НПО может получать доходы от предоставления имущества в аренду — это не запрещено (письма ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 31.03.2020 № 1329/ІПК/04-36-04-05-05-15; ГНСУ от 25.11.2019 № 1516/6/99-00-07-02-02-15/ІПК; ГФСУ от 18.01.2019 № 207/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 21.05.2018 № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ГФС в Одесской обл. от 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04).

Правда, если имущество в аренду сдает НПО — коммунальное некоммерческое предприятие (КНП) (с распределяемой арендной платой), то лучше, чтобы арендатор самостоятельно распределял плату за аренду и направлял соответствующие ее части непосредственно КНП (балансодержателю) и в бюджет территориальной громады (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 19.01.2021 № 23 // «Налоги & бухучет», 2021, № 12, с. 28). Иначе в самостоятельном распределении КНП полученной от арендатора арендной платы контролирующие органы усматривают распределение НПО полученных доходов (письмо Минфина от 20.07.2020 № 11210-09-10/21871, БЗ 102.04). А значит, под вопросом может оказаться неприбыльный статус и пребывание в Реестре НПО.

Доходы от продажи имущества. НПО может получать доходы от продажи имущества (в том числе основных средств) — например, автотранспорта, недвижимости (БЗ 102.04, письмо ГНСУ от 27.11.2020 № 4873/ІПК/99-00-05-05-02-06). Правда, продажа дорогих объектов может повлечь за собой необходимость регистрации НПО плательщиком НДС.

Пассивные доходы. НПО может получать пассивные доходы, в частности:

— проценты на остатки средств на текущем счете или от размещения свободных средств на депозите (письма ГНСУ от 22.10.2021 № 3974/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 19.05.2021 № 1900/ІПК/99-00-21-02-02-06);

— дивиденды — поскольку некоторые НПО (например, кооперативы, религиозные организации, профсоюзы) также могут быть учредителями предприятий и получать дивиденды им тоже не запрещено (письма ГФСУ от 15.08.2019 № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 21.03.2018 № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ГФС в Одесской обл. от 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04). А вот для благотворительных организаций такая возможность исключается (письмо ГФСУ от 22.08.2019 № 3955/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Прочие доходы. К тому же в доходах НПО могут оказаться:

— санкции (неустойки/штрафы/пени) в пользу НПО за нарушение договорных обязательств;

— курсовые разницы (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 21.04.2016 № 9374/10/26-15-12-05-11).

Повторим: получение всех вышеперечисленных доходов не будет нарушением и не приведет к утрате НПО-статуса, если такие доходы используются на цели НПО и финансирование деятельности.

Доходы: целевые и нецелевые

Для пребывания в рядах неприбыльщиков необходимо соблюдать условия п.п. 133.4.2 НКУ — т. е. все поступающие доходы использовать исключительно на содержание НПО или финансирование уставной деятельности (реализацию целей и направлений деятельности, определенных уставными документами). Однако

На этот счет существует два подхода.

Целевой подход. Именно так советовали поступать налоговики. По их мнению, все поступления НПО целесообразно признавать целевым финансированием и целевыми поступлениями, включая арендные платежи, безвозвратную финпомощь, проценты, полученные по депозитам, курсовые разницы (см. журнал «Вестник. Официально о налогах», 2019, № 7-8, с. 27; 2018, № 4, с. 33). При таком подходе доходы НПО будут равны расходам.

Таблица 1. Учет целевых поступлений (целевого финансирования)

Подробнее об учете целевого финансирования см. «Налоги & бухучет», 2021, № 12, с. 6 и № 80, с. 7 и 13.

Целевой + нецелевой подход. На наш взгляд, целевым финансированием можно считать только те денежные средства, которые поступили НПО на строго обусловленные цели, т. е. получены под конкретное целевое назначение (например, ОСМД получены целевые взносы на ремонт дома; подробнее об ОСМД см. «Налоги & бухучет», 2021, № 80). А вот средства, поступающие НПО без каких-либо целей и условий их расходования, хотя и будут использованы для уставной деятельности, целевыми не являются.

Поэтому считаем, что повально признавать все поступления целевым финансированием НПО не нужно. Ведь бухучет неприбыльных организаций подчиняется общим правилам. И в частности, доходы признают по общим правилам доходного НП(С)БУ 15 (ср. ). А требований считать все поступления целевыми для НПО в бухстандартах нет. Ну а расходование поступлений НПО в рамках уставной деятельности (на любые цели — когда они могут свободно использоваться в разных направлениях) не стоит отождествлять и путать с понятием целевого финансирования.

Правда, при таком подходе возможна ситуация, когда доходы НПО могут превышать расходы и даже появиться прибыль. Однако никаких нарушений в этом нет. Как поясняли контролеры:

— превышение доходов над расходами (конечно, при условии, что непотраченные доходы в дальнейшем будут использованы исключительно на НПО-цели) не является основанием для исключения из Реестра НПО (письмо ГНСУ от 16.10.2019 № 784/6/99-00-07-02-02-15/ ІПК);

— наличие балансовой прибыли не влияет на неприбыльный статус НПО при условии соблюдения НПО-требований, установленных п. 133.4 НКУ (письмо ГНСУ от 19.05.2021 № 1902/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Так что, по большому счету, независимо от того, каким подходом (целевым/нецелевым) в учете руководствуетесь — главное, чтобы полученные НПО доходы правильно использовались (на содержание неприбыльной организации или на финансирование направлений деятельности, определенных в учредительных документах НПО, п.п. 133.4.2 НКУ).

Учет наиболее распространенных доходов НПО приведем в таблице.

Таблица 2. Доходы НПО