Доходи неприбуткової організації

Доходи неприбуткової організації умовно можна розділити на дві категорії: доходи від статутної діяльності та інші доходи, не заборонені законодавством.

Доходи від статутної діяльності

Основні доходи. Як правило, основними доходами (надходженнями) НПО є:

— членські внески;

— благодійні внески;

— добровільні пожертвування;

— цільова і нецільова фінансова допомога;

— майно, отримане для реалізації цілей, завдань і напрямів діяльності НПО;

— грантові надходження, міжнародна технічна допомога;

— дотації (субсидії) із державного або місцевого бюджетів, а також

— інші доходи, пов’язані зі статутною діяльністю неприбуткової організації.

Підприємницькі доходи. До того ж разом зі своєю основною діяльністю НПО можуть здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлене законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої була створена НПО, і сприяє її досягненню (ст. 86 ЦКУ). Таким чином, за загальним правилом НПО має право здійснювати підприємницьку діяльність, якщо профільним законом для неї не встановлено відповідної заборони. Тому

Так, наприклад:

— релігійні організації для виконання своїх статутних завдань можуть засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також благодійні заклади (притулки, інтернати тощо) (ст. 19 Закону № 987);

— громадські організації можуть здійснювати підприємницьку діяльність як через створені для таких цілей підприємства (товариства), так і самостійно, якщо це передбачено статутом громадської організації і така діяльність відповідає цілям громадської організації та сприяє їх досягненню (п.п. 2 п. 2 ст. 21 Закону № 4572);

— кооперативи мають право здійснювати будь-яку господарську діяльність, передбачену статутом і не заборонену законом (ст. 23 Закону № 1087). Тому серед джерел майна кооперативів названі в тому числі кошти від здійснення господарської діяльності (ст. 19 Закону № 1087).

Головне, щоб стосовно підприємницьких доходів НПО продовжувала дотримуватися умов з п. 133.4 ПКУ. Тобто не розподіляла ці доходи і належним чином їх використовувала — тільки на цілі, визначені п.п. 133.4.2 ПКУ. Тоді отримання підприємницьких доходів не призведе до втрати НПО-статусу. Причому такий підхід підтримує Мінфін (лист від 06.02.2019 № 11210-09-5/3214) і в цілому податківці, погоджуючись із можливістю отримання НПО підприємницьких доходів у межах статутної діяльності (листи ДФСУ від 19.06.2018 № 2728/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 01.03.2018 № 826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ДФС у Житомирській обл. від 07.03.2018 № 908/ІПК/06-30-12-05-20).

Так, контролери визнають, що норми ПКУ не обмежують можливість здійснення підприємницької діяльності, зокрема, громадськими організаціями для досягнення цілей, для яких вони створені, і за умови використання отриманих доходів на такі цілі (листи ДПСУ від 07.12.2021 № 4589/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 24.09.2021 № 3564/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 05.05.2021 № 1856/ІПК/99-00-21-02-02-06; ДФСУ від 14.08.2019 № 3781/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 09.10.2017 № 2178/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Також фіскали допускають, що НПО може отримувати доходи від:

— рекламних послуг (лист ДФСУ від 13.06.2019 № 2707/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— платних послуг з користування інфраструктурою багатоквартирного будинку ОСББ (листи ДПСУ від 19.11.2020 № 4753/ІПК/99-00-05-05-02-06; ДФСУ від 09.11.2018 № 4770/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

— платних послуг у межах статутної діяльності (листи ДПСУ від 22.09.2020 № 3960/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 11.08.2020 № 3307/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 06.07.2020 № 2699/6/99-00- 05-05-02-06/ІПК; ДФСУ від 09.07.2019 № 3157/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), зокрема платних освітніх послуг громадської організації (лист ДФСУ від 02.04.2019 № 1385/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Проте приватна школа (гімназія), що здійснює навчання на платній основі, не може бути неприбутковою організацією (лист ДПСУ від 11.10.2019 № 742/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, лист ДФСУ від 31.05.2019 № 2504/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Щоправда, іноді податківці чіпляються до формулювань і заявляють, що НПО, яка здійснює господарську діяльність на комерційній основі (з метою отримання прибутку), не підпадає під визначення неприбуткової організації і підлягає виключенню з Реєстру НПО (листи ДПСУ від 03.06.2020 № 2285/6/99-00-07-02-02-06/ІПК; ДФСУ від 29.08.2017 № 1755/6/99-99- 15-02-02-15/ІПК, від 24.07.2017 № 1321/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 20.07.2017 № 1286/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тому, прописуючи у статуті можливість здійснення господарської діяльності, не слід акцентувати увагу на її прибутковому характері, а краще вказати лише те, що вона здійснюється для досягнення статутних цілей НПО і всі доходи, отримані від такої діяльності, використовуються на дозволені ПКУ цілі.

Інші доходи

Крім доходів, пов’язаних із статутною діяльністю, НПО може отримувати інші доходи. Проте і в такому разі

При цьому можливість отримання таких доходів краще закріпити у статутних документах НПО. Тим більше що профільне НПО-законодавство зазвичай вимагає від неприбуткових організацій, щоб їх статутні документи містили відомості про джерела активів (доходів) і порядок їх використання. Так, наприклад, статут громадської організації повинен містити відомості про джерела надходжень і порядок використання коштів та іншого майна громадської організації (п. 8 ч. 1 ст. 11 Закону № 4572). У статуті кооперативу також мають бути визначені джерела формування, порядок розпорядження і використання майна кооперативного об’єднання (ст. 33 Закону № 1087).

Ну а оскільки абсолютно всі джерела передбачати неможливо, у статутних документах можна вказати, що майно формують і інші надходження, не заборонені законодавством, які спрямовуються на виконання статутних цілей.

Перерахуємо найпоширеніші інші доходи НПО.

Доходи від оренди. НПО може отримувати доходи від надання майна в оренду — це не заборонено (листи ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 31.03.2020 № 1329/ІПК/04-36-04-05-05-15; ДПСУ від 25.11.2019 № 1516/6/99-00-07-02-02-15/ІПК; ДФСУ від 18.01.2019 № 207/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.05.2018 № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ДФС в Одеській обл. від 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04).

Щоправда, якщо майно в оренду здає НПО — комунальне некомерційне підприємство (КНП) (з розподілюваною орендною платою), то краще, щоб орендар самостійно розподіляв плату за оренду і направляв відповідні її частини безпосередньо КНП (балансоутримувачу) і до бюджету територіальної громади (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 19.01.2021 № 23 // «Податки & бухоблік», 2021, № 12, с. 28). Інакше в самостійному розподілі КНП отриманої від орендаря орендної плати контролюючі органи вбачають розподіл НПО отриманих доходів (лист Мінфіну від 20.07.2020 № 11210-09-10/21871, БЗ 102.04). А значить, під питанням може опинитися неприбутковий статус і перебування в Реєстрі НПО.

Доходи від продажу майна. НПО може отримувати доходи від продажу майна (у тому числі основних засобів) — наприклад, автотранспорту, нерухомості (БЗ 102.04, лист ДПСУ від 27.11.2020 № 4873/ІПК/99-00-05-05-02-06). Щоправда, продаж дорогих об’єктів може спричинити необхідність реєстрації НПО платником ПДВ.

Пасивні доходи. НПО може отримувати пасивні доходи, зокрема:

— проценти на залишки коштів на поточному рахунку або від розміщення вільних коштів на депозиті (листи ДПСУ від 22.10.2021 № 3974/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 19.05.2021 № 1900/ІПК/99-00-21-02-02-06);

— дивіденди — оскільки деякі НПО (наприклад, кооперативи, релігійні організації, профспілки) також можуть бути засновниками підприємств і отримувати дивіденди їм теж не заборонено (листи ДФСУ від 15.08.2019 № 3807/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.03.2018 № 1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ГУ ДФС в Одеській обл. від 12.09.2018 № 3993/ІПК/15-32-12-01-04). А ось для благодійних організацій така можливість виключається (лист ДФСУ від 22.08.2019 № 3955/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Інші доходи. До того ж у доходах НПО можуть виявитися:

— санкції (неустойки/штрафи/пені) на користь НПО за порушення договірних зобов’язань;

— курсові різниці (лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.04.2016 № 9374/10/26-15-12-05-11).

Повторимо: отримання усіх вищеперелічених доходів не буде порушенням і не призведе до втрати НПО-статусу, якщо такі доходи використовуються на цілі НПО і фінансування діяльності.

Доходи: цільові і нецільові

Для перебування в лавах неприбутківців необхідно дотримуватися умов п.п. 133.4.2 ПКУ — тобто всі доходи, що надходять, використати виключно на утримання НПО або фінансування статутної діяльності (реалізацію цілей і напрямів діяльності, визначених статутними документами). Проте

Щодо цього існує два підходи.

Цільовий підхід. Саме так радили чинити податківці. На їх думку, усі надходження НПО доцільно визнавати цільовим фінансуванням і цільовими надходженнями, включаючи орендні платежі, безповоротну фіндопомогу, проценти, отримані за депозитами, курсові різниці (див. журнал «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 7-8, с. 27; 2018, № 4, с. 33). За такого підходу доходи НПО дорівнюватимуть витратам.

Таблиця 1. Облік цільових надходжень (цільового фінансування)

Детальніше про облік цільового фінансування див. «Податки & бухоблік», 2021, № 12, с. 6 і № 80, с. 7 і 13.

Цільовий + нецільовий підхід. На наш погляд, цільовим фінансуванням можна вважати тільки ті грошові кошти, які надійшли НПО на строго обумовлені цілі, тобто отримані під конкретне цільове призначення (наприклад, ОСББ отримано цільові внески на ремонт будинку; детальніше про ОСББ див. «Податки & бухоблік», 2021, № 80). А ось кошти, що надходять НПО без якихось цілей та умов їх витрачання, хоча й будуть використані для статутної діяльності, цільовими не є.

Тому вважаємо, що визнавати всі до одного надходження цільовим фінансуванням НПО не треба. Адже бухоблік неприбуткових організацій підпорядковується загальним правилам. І зокрема, доходи визнають за загальними правилами дохідного НП(С)БО 15 (ср. ). А вимог вважати всі надходження цільовими для НПО в бухстандартах немає. Ну а витрачання надходжень НПО в межах статутної діяльності (на будь-які цілі — коли вони можуть вільно використовуватися за різними напрямами) не варто ототожнювати і плутати з поняттям цільового фінансування.

Щоправда, за такого підходу можлива ситуація, коли доходи НПО можуть перевищувати витрати і навіть з’явитися прибуток. Проте ніяких порушень у цьому немає. Як пояснювали контролери:

— перевищення доходів над витратами (звичайно, за умови, що невитрачені доходи в подальшому будуть використані виключно на НПО-цілі) не є підставою для виключення з Реєстру НПО (лист ДПСУ від 16.10.2019 № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК);

— наявність балансового прибутку не впливає на неприбутковий статус НПО за умови дотримання НПО-вимог, установлених п. 133.4 ПКУ (лист ДПСУ від 19.05.2021 № 1902/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Таким чином, за великим рахунком, незалежно від того, яким підходом (цільовим/нецільовим) в обліку керуєтеся, головне, щоб отримані НПО доходи правильно використовувалися (на утримання неприбуткової організації або на фінансування напрямів діяльності, визначених у засновницьких документах НПО, п.п. 133.4.2 ПКУ).

Облік найбільш поширених доходів НПО наведемо в табл. 2.

Таблиця 2. Доходи НПО