Изменилась платежеспособность дебиторов: не забудьте о резерве сомнительных долгов

Зачем создают резерв?

Создавать резерв сомнительных долгов должно большинство предприятий, у которых есть текущая дебиторская задолженность. Зачем?

Резерв сомнительных долгов необходим для достоверного отражения сумм дебиторской задолженности в финансовой отчетности. Ведь как предусмотрено п. 7 НП(С)БУ 10,

Поэтому создание резерва поможет оценить дебиторку более реалистично и показать в активах в той сумме, которая может быть погашена в действительности (без сомнительных долгов). Словом, отразить более точную картину.

Правда, учтите, что РСД создают не под любую дебиторскую задолженность, а под дебиторскую задолженность, которая одновременно соответствует следующим условиям:

— является текущей (т. е. возникла в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса);

— является финансовым активом (т. е. будет погашена денежными средствами или другим финансовым активом, п. 4 НП(С)БУ 13). Поэтому по товарной дебиторской задолженности по выданным авансам резерв не создают (п. 7 НП(С)БУ 10);

— не приобретена и не предназначена для продажи;

— является сомнительной (т. е. в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником, п. 4 НП(С)БУ 10). А вот под безнадежную задолженность (на счет которой сомневаться уже поздно) резерв не создают (письмо Минфина от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

При этом отнесение задолженности к сомнительной зависит от профессионального суждения (письмо Минфина от 09.12.2003 № 31-04200-30-5/7021). Однако чаще всего основанием для признания задолженности сомнительной становится просрочка в погашении (непогашение контрагентом в установленный договором срок) или возбуждение в отношении должника дела о банкротстве. В сегодняшних условиях такими основаниями могут быть: нахождение контрагента на временно оккупированных территориях, на территориях, где ведутся боевые действия, уничтожение в результате военных действий имущества (офисов) контрагентов и невозможность проведения расчетов и т. п.

Также учтите, что могут не создавать РСД в соответствии с НП(С)БУ 10:

— предприятия, составляющие микрофинотчетность по формам № 1-мс, № 2-мс (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25). То есть: микропредприятия, предприятия-единоналожники группы 3 (обычные упрощенцы, отвечающие критериям п.п. 3 п. 291.4 НКУ — на ставке 3 % или 5 %) и неприбыльные организации. Такие предприятия могут отражать текущую дебиторскую задолженность в Балансе по ее фактической (исторической) стоимости. Хотя при желании могут создавать резерв сомнительных долгов. Поэтому свой выбор им нужно закрепить в приказе об учетной политике;

— бюджетники (поскольку положения НП(С)БУ 10 на них не распространяются);

— предприятия-МСФОшники (которые создают резерв под дебиторскую задолженность по правилам МСФО, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 34, с. 17).

Напомним, что у госпредприятий начисление РСД регулируется постановлением КМУ от 12.05.2021 № 458 (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 45, с. 23).

Для остальных предприятий (в том числе перешедших на 2 % спецЕН, не составляющих микрофинотчетность, подробнее см. в статье «Среднее предприятие перешло на 2 % спецЕН: можно ли отказаться от резервов?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 39) создание РСД является обязательным, если существует неуверенность (сомнение) в погашении текущей дебиторки (финактива) должником. На обязательность создания РСД обращал внимание и Минфин (письма от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137 и от 15.10.2010 № 31-34020-20-16/28057).

Как рассчитать и оформить РСД?

Резерв сомнительных долгов определяют на каждую дату баланса (п. 7 НП(С)БУ 10). Поэтому рассчитывать и корректировать РСД следует ежеквартально.

Согласно п. 8 НП(С)БУ 10 существуют следующие методы расчета РСД:

Таблица 1. Методы расчета РСД

Причем к разным видам дебиторской задолженности можно применять разные методы расчета РСД (письмо Минфина от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137). Однако, в любом случае, независимо от используемого метода, остаток РСД на дату баланса не может превышать сумму дебиторской задолженности на ту же дату (абзац одиннадцатый п. 8 НП(С)БУ 10).

Подробнее о расчете резерва каждым методом см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 24. Однако более точный результат, конечно же, даст первый метод — абсолютной суммы (основанный на анализе платежеспособности каждого конкретного дебитора). Особенно в возникших военных экстренных условиях, когда узнать реальную картину получится, проанализировав задолженность подробно — в разрезе должников.

Выбранный метод (методы) расчета РСД нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия (пп. 2.1, 2.10 Методрекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635).

Также в приказе об учетной политике должны быть определены критерии отнесения задолженности к сомнительной, например:

— просрочка погашения долга свыше 3 месяцев;

— обнародование информации о неплатежеспособности (ликвидации) дебитора;

— факт возбуждения дела о банкротстве должника пр.

Расчет резерва оформляют бухгалтерской справкой или другим первичным документом произвольной формы (со всеми обязательными реквизитами первичного документа из ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV) (письмо Минфина от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

Бухучет

В бухгалтерском учете начисление РСД отражают в составе прочих операционных расходов записью: Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 38 «Резерв сомнительных долгов» (п. 10 НП(С)БУ 10). Так что, заметьте,

При этом для учета РСД в разрезе видов дебиторки к счету 38 могут открываться дополнительные субсчета: например, 38/1 — для РСД по дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги; 38/2 — для РСД по задолженности, обеспеченной векселями, и т. д.) (письмо Минфина от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

Ежеквартальную корректировку суммы РСД (при необходимости) отражают записями:

— доначисление резерва: Дт 944 — Кт 38;

— уменьшение резерва: Дт 38 — Кт 719 или записью Дт 944 — Кт 38 (методом «красное сторно»). Запись методом «красное сторно» предпочтительна, в том случае, когда у прибыльщика годовой доход приближается к «предельным» 40 млн грн из п.п. 134.1.1 НКУ.

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете важно, кем является плательщик — малодоходником или высокодоходником, поскольку:

— у малодоходников (отказавшихся от разниц) объектом обложения является финрезультат по данным бухучета. Поэтому у малодоходника бухучетные расходы на создание РСД в том же периоде учтутся и в налоговоприбыльном учете (уменьшат финрезультат — объект налогообложения). Ну а последующее списание долгов за счет созданного РСД на налоговый учет малодоходника уже никак не повлияет, а вот

— у высокодоходников (и малодоходников-добровольцев) возникает необходимость в отражении резервных разниц по п. 139.2 НКУ. В связи с этим на сумму созданного в бухучете РСД увеличивают финрезультат (т. е. показывают увеличивающую разницу по п.п. 139.2.1 НКУ). Тем самым влияние бухрасходов на объект налогообложения нивелируется. Поэтому признание задолженности сомнительной и создание РСД на налоговоприбыльный учет высокодоходника никак не повлияет.

А вот учесть расходы в налоговоприбыльном учете высокодоходник сможет только при списании задолженности (в том числе за счет созданного РСД), при условии (!), что списываемая задолженность является безнадежной и отвечает критериям безнадежности из п.п. 14.1.11 НКУ (ср. ). Тогда в периоде списания безнадежной задолженности высокодоходник уменьшит финрезультат в налоговоприбыльном учете (покажет уменьшающую разницу по п.п. 139.2.2 НКУ).

В связи с этим напомним, что к безнадежной в том числе относится задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством (критерий безнадежности по п.п. «ж»). Причем несмотря на общее обнародованное ТПП письмо от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 (о том, что война — это форс-мажор), есть консультация, в которой налоговики для подтверждения форс-мажорных обстоятельств высказываются за необходимость получения индивидуального сертификата (evp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/582117.html). Хотя на фоне общего письма от ТПП такие требования налоговиков об индивидуальном сертификате выглядят сверхфискально (подробнее см. в статье «Уничтоженное имущество, или Война — форс-мажор… не для всех?!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 40).

Как видим, появление сомнительных долгов по-разному отразится у плательщиков в налоговоприбыльном учете. У малодоходников расходы уменьшат объект налогообложения уже в периоде признания задолженности сомнительной и создания РСД, а у высокодоходников — только в периоде превращения сомнительной задолженности в безнадежную и ее списании (в том числе за счет созданного РСД).

Пример. На 31.03.2022 по дебиторской задолженности, признанной сомнительной (за поставленные, но не оплаченные товары), начислен резерв сомнительных долгов в сумме 30000 грн. В июне 2022 года задолженность признана безнадежной и списана.

В учете операции отразятся так:

Таблица 2. Учет сомнительной задолженности

Также учтите, в том случае, если для списания безнадежной дебиторки созданного резерва недостаточно, то:

— в бухучете сумму списываемой безнадежной дебиторской задолженности (сверх РСД) прямиком относят на прочие операционные расходы записью: Дт 944 — Кт 36, 37, 34. При этом

— в налоговоприбыльном учете: у малодоходников такие расходы в общем порядке уменьшат финрезультат (объект налогообложения), а у высокодоходников — учтутся через разницы. Для этого высокодоходнику в периоде списания безнадежной задолженности необходимо: (1) увеличить финрезультат на сумму дебиторки, списываемой сверх РСД (увеличивающая разница по п.п. 139.2.1 НКУ), и (2) уменьшить финрезультат на всю сумму списываемой безнадежной задолженности (являющейся безнадежной по п.п. 14.1.11 НКУ), т. е. списываемой как за счет РСД, так и сверх его размера (уменьшающая разница по п.п. 139.2.2 НКУ).