Змінилася платоспроможність дебіторів: не забудьте про резерв сумнівних боргів

Навіщо створюють резерв?

Створювати резерв сумнівних боргів повинна більшість підприємств, у яких є поточна дебіторська заборгованість. Навіщо?

Резерв сумнівних боргів потрібен для достовірного відображення сум дебіторської заборгованості у фінансовій звітності. Адже як передбачено п. 7 НП(С)БО 10,

Тому створення резерву допоможе оцінити дебіторку реалістичніше й показати в активах у тій сумі, яка може бути погашена насправді (без сумнівних боргів). Словом, відобразити точнішу картину.

Щоправда, врахуйте, що РСБ створюють не під будь-яку дебіторську заборгованість, а під дебіторську заборгованість, яка одночасно відповідає таким умовам:

— є поточною (тобто виникла під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу);

— є фінансовим активом (тобто буде погашена грошовими коштами або іншим фінансовим активом, п. 4 НП(С)БО 13). Тому за товарною дебіторською заборгованістю за виданими авансами резерв не створюють (п. 7 НП(С)БО 10);

— не придбана і не призначена для продажу;

— є сумнівною (тобто щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником, п. 4 НП(С)БО 10). А ось під безнадійну заборгованість (стосовно якої сумніватися вже пізно) резерв не створюють (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

При цьому віднесення заборгованості до сумнівної залежить від професійного судження (лист Мінфіну від 09.12.2003 № 31-04200-30-5/7021). Проте найчастіше підставою для визнання заборгованості сумнівною стає прострочення в погашенні (непогашення контрагентом у встановлений договором строк) або порушення щодо боржника справи про банкрутство. У сьогоднішніх умовах такими підставами можуть бути: перебування контрагента на тимчасово окупованих територіях, на територіях, де ведуться бойові дії, знищення в результаті воєнних дій майна (офісів) контрагентів і неможливість проведення розрахунків тощо.

Також врахуйте, що можуть не створювати РСБ відповідно до НП(С)БО 10:

— підприємства, які складають мікрофінзвітність за формами № 1-мс, № 2-мс (п. 7 розд. І НП(С)БО 25). Тобто: мікропідприємства, підприємства-єдиноподатники групи 3 (звичайні спрощенці, що відповідають критеріям п.п. 3 п. 291.4 НКУ, — на ставці 3 % або 5 %) і неприбуткові організації. Такі підприємства можуть відображати поточну дебіторську заборгованість у Балансі за її фактичною (історичною) вартістю. Хоча за бажання можуть створювати резерв сумнівних боргів. Тому свій вибір їм треба закріпити в наказі про облікову політику;

— бюджетники (оскільки положення НП(С)БО 10 на них не поширюються);

— підприємства -МСФЗшники (які створюють резерв під дебіторську заборгованість за правилами МСФЗ, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 34, с. 17).

Нагадаємо, що в держпідприємств нарахування РСБ регулюється постановою КМУ від 12.05.2021 № 458 (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 45, с. 23).

Для решти підприємств (у тому числі тих, що перейшли на 2 % спецЄП, які не складають мікрофінзвітність, детальніше див. у статті «Середнє підприємство перейшло на 2 % спецЄП: чи можна відмовитися від резервів?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 39) створення РСБ є обов’язковим, якщо існує невпевненість (сумнів) у погашенні поточної дебіторки (фінактиву) боржником. На обов’язковість створення РСБ звертав увагу і Мінфін (листи від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137 і від 15.10.2010 № 31-34020-20-16/28057).

Як розрахувати й оформити РСБ?

Резерв сумнівних боргів визначають на кожну дату балансу (п. 7 НП(С)БО 10). Тому розраховувати і коригувати РСБ слід щоквартально.

Згідно з п. 8 НП(С)БО 10 існують такі методи розрахунку РСБ:

Таблиця 1. Методи розрахунку РСБ

Причому до різних видів дебіторської заборгованості можна застосовувати різні методи розрахунку РСБ (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137). Проте, у будь-якому випадку, незалежно від використовуваного методу, залишок РСБ на дату балансу не може перевищувати суму дебіторської заборгованості на ту саму дату (абзац одинадцятий п. 8 НП(С)БО 10).

Детальніше про розрахунок резерву кожним методом див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 24. Проте точніший результат, звичайно ж, дасть перший метод — абсолютної суми (оснований на аналізі платоспроможності кожного конкретного дебітора). Особливо у воєнних екстрених умовах, що виникли, коли дізнатися про реальну картину вийде, проаналізувавши заборгованість детально — в розрізі боржників.

Обраний метод (методи) розрахунку РСБ треба зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства (пп. 2.1, 2.10 Методрекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635).

Також у наказі про облікову політику мають бути визначені критерії належності заборгованості до сумнівної, наприклад:

— прострочення погашення боргу понад 3 місяці;

— оприлюднення інформації про неплатоспроможність (ліквідацію) дебітора;

— факт порушення справи про банкрутство боржника ін.

Розрахунок резерву оформляють бухгалтерською довідкою або іншим первинним документом довільної форми (з усіма обов’язковими реквізитами первинного документа зі ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV) (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

Бухоблік

У бухгалтерському обліку нарахування РСБ відображають у складі інших операційних витрат записом: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів» (п. 10 НП(С)БО 10). Тож зверніть увагу

При цьому для обліку РСБ у розрізі видів дебіторки до рахунка 38 можуть відкриватися додаткові субрахунки: наприклад, 38/1 — для РСБ за дебіторською заборгованістю за продукцію, товари, роботи, послуги; 38/2 — для РСБ за заборгованістю, що забезпечена векселями, тощо) (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137).

Щоквартальне коригування суми РСБ (за необхідності) відображають записами:

— донарахування резерву: Дт 944 — Кт 38;

— зменшення резерву: Дт 38 — Кт 719 або записом Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно»). Запису методом «червоне сторно» надають перевагу в тому випадку, коли в прибутківця річний дохід наближається до «граничних» 40 млн грн. з п.п. 134.1.1 НКУ.

Податок на прибуток

У податковоприбутковому обліку важливо, ким є платник — малодохідником чи високодохідником, оскільки:

— у малодохідників (які відмовилися від різниць) об’єктом оподаткування є фінрезультат за даними бухобліку. Тому в малодохідника бухоблікові витрати на створення РСБ у тому ж періоді облікуються і в податковоприбутковому обліку (зменшать фінрезультат — об’єкт оподаткування). Ну а подальше списання боргів за рахунок створеного РСБ на податковий облік малодохідника вже ніяк не вплине, а ось

— у високодохідників (і малодохідників-добровольців) виникає необхідність у відображенні резервних різниць за п. 139.2 НКУ. У зв’язку із цим на суму створеного в бухобліку РСБ збільшують фінрезультат (тобто показують збільшуючу різницю за п.п. 139.2.1 НКУ). Таким чином вплив бухвитрат на об’єкт оподаткування нівелюється. Тому визнання заборгованості сумнівною і створення РСБ на податковоприбутковий облік високодохідника ніяк не вплине.

А ось облікувати витрати в податковоприбутковому обліку високодохідник зможе тільки при списанні заборгованості (у тому числі за рахунок створеного РСБ), за умови, що списувана заборгованість є безнадійною і відповідає критеріям безнадійності з п.п. 14.1.11 НКУ (ср. ). Тоді в періоді списання безнадійної заборгованості високодохідник зменшить фінрезультат у податковоприбутковому обліку (покаже зменшуючу різницю за п.п. 139.2.2 НКУ).

У зв’язку із цим нагадаємо, що до безнадійної в тому числі належить заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), підтверджених \у порядку, передбаченому законодавством (критерій безнадійності за п.п. «ж»). Причому незважаючи на загальний оприлюднений ТПП лист від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 (про те, що війна — це форс-мажор), є консультація, в якій податківці для підтвердження форс-мажорних обставин висловлюються за необхідність отримання індивідуального сертифікату (evp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/582117.html). Хоча на тлі загального листа від ТПП такі вимоги податківців про індивідуальний сертифікат виглядають надфіскально (детальніше див. у статті «Знищене майно або Війна — форс-мажор… не для всіх?!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 40).

Як бачимо, поява сумнівних боргів по-різному відобразиться у платників у податковоприбутковому обліку. У малодохідників витрати зменшать об’єкт оподаткування вже в періоді визнання заборгованості сумнівною і створення РСБ, а у високодохідників — тільки в періоді перетворення сумнівної заборгованості на безнадійну та її списання (у тому числі за рахунок створеного РСБ).

Приклад. На 31.03.2022 щодо дебіторської заборгованості, визнаної сумнівною (за поставлені, але не оплачені товари), нарахований резерв сумнівних боргів у сумі 30000 грн. У червні 2022 року заборгованість визнана безнадійною і списана.

В обліку операції відобразяться так:

Таблиця 2. Облік сумнівної заборгованості

Також врахуйте, у тому випадку, якщо для списання безнадійної дебіторки створеного резерву недостатньо, то:

— у бухобліку суму списуваної безнадійної дебіторської заборгованості (понад РСБ) прямо відносять на інші операційні витрати записом: Дт 944 — Кт 36, 37, 34. При цьому

— у податковоприбутковому обліку: у малодохідників такі витрати в загальному порядку зменшать фінрезультат (об’єкт оподаткування), а у високодохідників — врахуються через різниці. Для цього високодохіднику в періоді списання безнадійної заборгованості необхідно: (1) збільшити фінрезультат на суму дебіторки, що списується понад РСБ (збільшуюча різниця за п.п. 139.2.1 НКУ), і (2) зменшити фінрезультат на всю суму списуваної безнадійної заборгованості (що є безнадійною за п.п. 14.1.11 НКУ), тобто списуваної як за рахунок РСБ, так і понад його розмір (зменшуюча різниця за п.п. 139.2.2 НКУ).