Инвентаризация обеспечений и резервов

Обеспечения и резервы: когда и зачем создавать?

Прежде чем говорить непосредственно об инвентаризации, напомним, когда и для чего создают обеспечения и резервы.

Обеспечения — это обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса. Их создают, если в результате прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена (п. 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). В частности, обеспечения создаются для возмещения будущих операционных расходов на:

— выплату отпусков работникам;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— выполнение гарантийных обязательств;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по обременительным контрактам и другие цели.

Их учитывают на счете 47.

Сумму обеспечения определяют по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса (п. 15 НП(С)БУ 11). Обеспечения долгосрочных обязательств признают в сумме их нынешней стоимости. О том, как оценивать каждый из видов обеспечений, подробнее рассказывают пп. 13 — 15 НП(С)БУ 11.

Учтите:

А что с резервами?

Резерв сомнительных долгов создают при наличии на дату баланса текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом* (кроме приобретенной и предназначенной для продажи) и в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником. Делают это в порядке, предусмотренном пп. 8 — 10 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».

* Определение финансового актива приведено в п. 4 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты».

Учитывают резерв сомнительных долгов на одноименном счете 38 (подробности см. в статье «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23).

Заметим, что есть счастливчики, для которых создание обеспечений и резервов не обязательно. Это микропредприятия*, юрлица-единоналожники группы 3 по ставке 3 или 5 % и непредпринимательские общества (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»). Если ваше предприятие не входит в этот перечень, от инвентаризации обеспечений и резервов вам не уйти.

* Критерии оценки предприятий по их величине приведены в ч. 2 ст. 2 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХIV. Подробно об этом см. в статье «Годовая финотчетность: прицел на базовые знания» // «Налоги & бухучет», 2021, № 102.

Процесс инвентаризации

Каким образом проводят инвентаризацию обеспечений и резервов?

В процессе инвентаризации комиссия:

— проверяет соответствие обеспечений перечню создаваемых обеспечений, установленному в учетной политике предприятия;

— проверяет обоснованность создания того или иного вида обеспечения либо резерва;

— оценивает правильность расчета суммы созданного обеспечения (резерва);

— проверяет правильность списания сумм обеспечений и резервов в периоде их использования;

— оценивает обоснованность размера обеспечений (резервов) на дату проведения инвентаризации.

Например, инвентаризация обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет (в том числе отчислений на государственное социальное страхование с этих сумм) состоит в уточнении его размера. Причем этот размер не должен превышать суммы начисленного вознаграждения (п.п. 8.3 разд. ІІІ Положения № 879*).

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Инвентаризация резерва сомнительных долгов заключается в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета этого резерва, установленного учетной политикой предприятия (п.п. 8.5 разд. ІІІ Положения № 879).

При этом помните, что

В акт инвентаризации должны быть включены определенные при инвентаризации суммы обеспечений (по видам) и резерва сомнительных долгов вместе с соответствующими расчетами, а также суммы обеспечений и резервов по данным бухучета (п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879).

Где взять форму такого акта? К сожалению, воспользоваться какой-то специальной формой не получится, поскольку законодатель ее не утвердил. Поэтому вы можете разработать акт инвентаризации самостоятельно. Но не забудьте о соблюдении требований, установленных Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 № 88, для первичных документов, в частности, в отношении обязательных реквизитов (п. 14 разд. ІІ Положения № 879).

Далее более подробно рассмотрим правила проведения инвентаризации наиболее распространенного вида обеспечений — на оплату отпусков.

Инвентаризация обеспечения на оплату отпусков

Как определяет п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879, остаток обеспечения на оплату отпусков по состоянию на конец отчетного года рассчитывают исходя из количества дней не использованных работниками предприятия ежегодных отпусков и среднедневной оплаты их труда. При этом среднедневную зарплату определяют в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 № 100 (ср. ).

Обратите внимание! На наш взгляд, обеспечение следует создавать также под оплату отпусков на детей. Поэтому при инвентаризации отпускного резерва учитывайте также дни этих отпусков, неиспользованные на конец года.

Кроме того,

Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику устанавливают с помощью формулы:

РО_ост = З : (К - П - К_ув) х Д_отп х К_ЕСВ,

где РО_ост — остаток суммы резерва отпусков, грн;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Напомним: расчетным периодом являются последние 12 календарных месяцев или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если лицо проработало менее года;

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период. При этом учтите, что в периоде действия военного положения упомянутая статья КЗоТ не применяется (ч. 6 ст. 6 Закона № 2136*). А значит, вычитать такие дни, пришедшиеся на военный период, не нужно;

* Закон Украины «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения» от 15.03.2022 № 2136-ІХ.

К_ув — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично. Также из расчетного периода исключают время, за которое отсутствуют данные о начисленной заработной плате работника вследствие проведения боевых действий во время военного положения;

Д_отп — количество неиспользованных дней отпуска на дату баланса;

К_ЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму ЕСВ. Для обычных работников такой коэффициент составляет 1,22, а для работников с инвалидностью — 1,0841.

Полученные по каждому работнику показатели суммируют и сравнивают результат с остатком обеспечения, отраженным в учете.

Более подробно об отпускном резерве читайте в статье «Обеспечение на оплату отпусков» // «Налоги & бухучет», 2021, № 32.

Отражаем результаты инвентаризации в учете

Бухучет. Если сумма обеспечения, отраженная в бухучете, превышает рассчитанный по результатам инвентаризации показатель, необходимо уменьшить ранее начисленную сумму. Делают это проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47 (методом «красное сторно») или прямой корреспонденцией счетов Дт 47 — Кт 719. Если же оказывается, что созданного ранее обеспечения недостаточно, проводят его доначисление: Дт 10, 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47 (в зависимости от вида обеспечения).

В свою очередь, доначисление по результатам инвентаризации резерва сомнительных долгов осуществляют проводкой: Дт 944 — Кт 38. Если было выявлено, что резерв начислен излишне, делают сторнировочную запись Дт 944 — Кт 38 либо прямую запись Дт 38 — Кт 719.

Налог на прибыль. В налоговом учете малодоходников, не изъявивших желания определять налоговоприбыльные разницы, все согласно бухучетным правилам. А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам при доначислении или сторнировании сумм обеспечений и резервов нужно помнить о корректировках финансового результата.

Так, согласно пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ бухгалтерский финрезультат следует увеличить при доначислении обеспечений и уменьшить при их сторнировании. Исключением являются обеспечения на оплату отпусков и других выплат, связанных с оплатой труда (включая расходы на уплату ЕСВ, начисляемого на такие выплаты).

То есть по отпускному резерву никаких налоговоприбыльных разниц не будет (см. письмо ГФСУ от 25.02.2019 № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Также учтите, что, по мнению налоговиков (см. письма ГФСУ от 14.05.2019 № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 04.04.2018 № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), к выплатам, связанным с оплатой труда, относятся расходы предприятия по программам пенсионного обеспечения. А значит, корректировка обеспечений, созданных под эти выплаты, также не приведет к возникновению разниц в налоговом учете (см. БЗ 102.06).

При уточнении по результатам инвентаризации суммы резерва сомнительных долгов необходимо обратить внимание на пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ. В соответствии с ними увеличиваем финрезультат до налогообложения в связи с доначислением резерва сомнительных долгов и уменьшаем финрезультат при корректировке этого резерва в сторону уменьшения.