Інвентаризація забезпечень і резервів

Забезпечення та резерви: коли та навіщо створювати?

Перш ніж говорити безпосередньо про інвентаризацію, нагадаємо, коли і для чого створюють забезпечення та резерви.

Забезпечення — це зобов’язання з невизначеною сумою чи часом погашення на дату балансу. Їх створюють, якщо внаслідок минулих подій виникає зобов’язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена (п. 13 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). Зокрема, забезпечення створюються для відшкодування майбутніх операційних витрат на:

— виплату відпусток працівникам;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Їх обліковують на рахунку 47.

Суму забезпечення визначають за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п. 15 НП(С)БО 11). Забезпечення довгострокових зобов’язань визнають у сумі їхньої теперішньої вартості. Про те, як оцінювати кожен із видів забезпечень, докладніше розповідають пп. 13 — 15 НП(С)БО 11.

Зауважте:

А що із резервами?

Резерв сумнівних боргів створюють за наявності на дату балансу поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом* (крім придбаної та призначеної для продажу) та щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Роблять це у порядку, передбаченому пп. 8 — 10 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

* Визначення фінансового активу наведено у п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти».

Обліковують резерв сумнівних боргів на однойменному рахунку 38 (подробиці див. у статті «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23).

Зауважимо, що є щасливчики, для яких створення забезпечень та резервів не є обов’язковим. Це мікропідприємства*, юрособи-єдиноподатники групи 3 за ставкою 3 або 5 % та непідприємницькі товариства (п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»). Якщо ваше підприємство не входить до цього переліку, від інвентаризації забезпечень та резервів вам не втекти.

* Критерії оцінки підприємств за їх величиною наведено у ч. 2 ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV. Детально про це див. у статті «Річна фінзвітність: приціл на базові знання» // «Податки & бухоблік», 2021, № 102.

Процес інвентаризації

Яким чином проводять інвентаризацію забезпечень та резервів?

У процесі інвентаризації комісія:

— перевіряє відповідність забезпечень переліку створюваних забезпечень, установленому в обліковій політиці підприємства;

— перевіряє обґрунтованість створення того чи іншого виду забезпечення чи резерву;

— оцінює правильність розрахунку суми створеного забезпечення (резерву);

— перевіряє правильність списання сум забезпечень та резервів у періоді їх використання;

— оцінює обґрунтованість розміру забезпечень (резервів) на дату проведення інвентаризації.

Наприклад, інвентаризація забезпечення виплати передбаченої законодавством винагороди за вислугу років (у тому числі відрахувань на державне соціальне страхування з цих сум) полягає в уточненні його розміру. При цьому цей розмір не повинен перевищувати суми нарахованої винагороди (п.п. 8.3 розд. ІІІ Положення № 879*).

* Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.

Інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає у перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку цього резерву, встановленого обліковою політикою підприємства (п.п. 8.5 розд. ІІІ Положення № 879).

При цьому пам’ятайте, що

До акта інвентаризації мають бути включені визначені під час інвентаризації суми забезпечень (за видами) та резерву сумнівних боргів разом з відповідними розрахунками, а також суми забезпечень та резервів за даними бухобліку (п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879).

Де взяти форму такого акта? На жаль, скористатися якоюсь спеціальною формою не вийде, оскільки законодавець її не затвердив. Тому ви можете розробити акт інвентаризації самостійно. Але не забудьте про дотримання вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88, для первинних документів, зокрема щодо обов’язкових реквізитів (п. 14 розд. ІІ Положення № 879).

Далі детальніше розглянемо правила проведення інвентаризації найпоширенішого виду забезпечень — на оплату відпусток.

Інвентаризація забезпечення на оплату відпусток

Як визначає п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879, залишок забезпечення на оплату відпусток станом на кінець звітного року розраховують виходячи з кількості днів не використаних працівниками підприємства щорічних відпусток та середньоденної оплати їхньої праці. При цьому середньоденну зарплату визначають відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.95 № 100 (ср. ).

Зверніть увагу! На нашу думку, забезпечення слід створювати також під оплату відпусток на дітей. Тому при інвентаризації відпускного резерву враховуйте також дні цих відпусток, які не використані на кінець року.

Крім того,

Таким чином, залишок суми резерву відпусток щодо кожного працівника встановлюють за допомогою формули:

РВ_зал = З : (К - С - К_пов) х Д_відп х К_ЄСВ,

де РВ_зал — залишок суми резерву відпусток, грн;

З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн;

К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Нагадаємо: розрахунковим періодом є останні 12 календарних місяців або менший фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо особа пропрацювала менше року;

С — кількість святкових та неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період. При цьому зауважте, що у період дії воєнного стану згадана стаття КЗпП не застосовується (ч. 6 ст. 6 Закону № 2136*). Отже, вираховувати такі дні, що припали на воєнний період, не потрібно;

* Закон України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-ІХ.

К_пов — кількість календарних днів, які не були відпрацьовані працівником у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин та протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково. Також із розрахункового періоду виключають час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час воєнного стану;

Д_відп — кількість невикористаних днів відпустки на дату балансу;

К_ЄСВ — коефіцієнт, який збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ. Для звичайних працівників такий коефіцієнт становить 1,22, а для працівників з інвалідністю — 1,0841.

Отримані по кожному працівнику показники підсумовують та порівнюють результат із залишком забезпечення, відображеним в обліку.

Докладніше про відпускний резерв читайте у статті «Забезпечення на оплату відпусток» // «Податки & бухоблік», 2021, № 32.

Відображаємо результати інвентаризації в обліку

Бухоблік. Якщо сума забезпечення, відображена у бухобліку, перевищує розрахований за результатами інвентаризації показник, необхідно зменшити раніше нараховану суму. Роблять це проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47 (методом «червоне сторно») або прямою кореспонденцією рахунків Дт 47 — Кт 719. Якщо ж виявляється, що створеного раніше забезпечення недостатньо, проводять його донарахування: Дт 10, 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47 (залежно від виду забезпечення).

У свою чергу, донарахування за результатами інвентаризації резерву сумнівних боргів здійснюють проводкою: Дт 944 — Кт 38. Якщо було виявлено, що резерву нараховано забагато, роблять сторнувальний запис Дт 944 — Кт 38 або прямий запис Дт 38 — Кт 719.

Податок на прибуток. У податковому обліку малодохідників, які не виявили бажання визначати податковоприбуткові різниці, все відповідно до бухоблікових правил. А ось високодохідникам та малодохідникам-добровольцям при донарахуванні чи сторнуванні сум забезпечень та резервів потрібно пам’ятати про коригування фінансового результату.

Так, згідно з пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ бухгалтерський фінрезультат слід збільшити при донарахуванні забезпечень та зменшити при їх сторнуванні. Винятком є забезпечення на оплату відпусток та інших виплат, пов’язаних із оплатою праці (включаючи витрати на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати).

Тобто щодо відпускного резерву жодних податковоприбуткових різниць не буде (див. лист ДФСУ від 25.02.2019 № 717/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Також зауважте, що, на думку податківців (див. листи ДФСУ від 14.05.2019 № 2135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 04.04.2018 № 371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), до виплат, пов’язаних з оплатою праці, належать витрати підприємства за програмами пенсійного забезпечення. Отже, коригування забезпечень, створених під ці виплати, також не призведе до виникнення різниць у податковому обліку (див. БЗ 102.06).

У разі уточнення за результатами інвентаризації суми резерву сумнівних боргів необхідно звернути увагу на пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ. Відповідно до них збільшуємо фінрезультат до оподаткування у зв’язку з донарахуванням резерву сумнівних боргів та зменшуємо фінрезультат при коригуванні цього резерву у бік зменшення.